会计估计变更盈余管理

会计估计变更盈余管理（精选5篇）

会计估计变更盈余管理 第1篇

关键词：会计估计变更,盈余管理,上市公司

一、引言

财务报告是公司利益相关者获取信息、进行决策的重要依据, 因此其真实性成为了报表使用者关注的最大焦点。随着监管力度的加强, 关联交易、债务重组等惯用方式受限, 许多上市公司开始利用会计估计变更这一手段来使得其财务报表符合公司长期发展的要求。

二、利用会计估计变更进行盈余管理的目的

1.调整或平滑利润

公司经营状况及财务状况是影响上市公司使用会计估计变更来进行盈余管理的一个重要因素, 部分上市公司会根据经营状况来粉饰其财务报表。

做大利润是大多数公司进行盈余管理的主要目的。做大利润的原因有很多, 如管理人员追求自身利益最大化、公司面临被其他公司吞并收购的危机、为进行配股需要达到配股及格线等一般通过股权转让、出售固定资产等方式进行资产重组, 确保公司能于短期获得巨额利润, 弥补原先资金流入的不足。

做小利润一般出现于公共事业部门、大规模公司企业中。其中, 大规模公司为减少政治上受到的关注度, 会采取较保守的会计估计政策避免政府管制;而公共事业部门或居于垄断地位的公司则是为树立良好的社会形象, 在一定情况下会避免出现较高的利润率。在这些公司的盈余管理中普遍会通过推迟收入确认的时间、预提利息费用、提前结转成本等来做小利润, 以达到公司长期发展的目标。

平滑利润是上市公司为长远发展所做的调整, 股东期望企业稳定增长, 因此公司无论是业绩发展过快还是过于不理想, 都会造成公司发展不稳定的现象, 从而对公司的发展带来不利影响。且规避风险的经营团队为获得稳定的管理报酬, 往往会通过会计估计变更进行盈余管理来塑造稳定发展的形象。普遍使用的方法是改变公司筹资、投资、经营决策方案。

2.规避政策监管

根据退市规则, 如某上市公司连续亏损两年, 则会给予退市风险警示处理;如若连续亏损三年则会被暂停上市, 连续亏损四年将被强制终止上市。因此, 许多上市公司都会选择通过会计估计变更来创造账面价值, 避免受到政策的管制。许多ST公司在连续经历两年亏损且预计还将继续亏损时, 就往往会采取“洗大澡”的巨额盈余冲销的方式来扭转亏损, 达到“摘帽”的目的。这种利润冲销的方式是指通过提前确定费用、提前确定未来可能发生的损失等方式, 做大前几年度的亏损, 为来年扭转亏损局面创造条件。

三、涉及的会计项目及典型案例分析

1.应收账款- 坏账准备

一些公司通过调整坏账准备计提比例来进行盈余管理, 公司要减少利润, 则提高坏账准备的计提比例;要增加利润, 则缩小应收账款坏账准备的计提比例。应收账款- 坏账准备的会计估计变更的方式一般分为三种: (1) 改变坏账准备提取的方法; (2) 改变坏账准备的提取范围; (3) 改变坏账准备的计提比例。

2013 年7 月, 张家港化工机械有限公司调整了坏账比例的计提, 理由是业务规模加大、产品结构随之调整, 从而导致回款周期的延长、应收账款占比加大, 因此将计提比例做出了下调:2年-3 年、3 年-4 年、4 年-5 年及5 年以上计提比例分别由50%、100%、100%及100%调整为30%、50%、80%及100%。这一调整, 使张家港化工机械股份有限公司当年的净利润增加了2582 万元, 占本年净利润总额的20.7%。反观该公司给出的理由, 不完全令人满意, 如仅因回款周期的延长而调整会计估计政策, 降低坏账准备的计提比例, 不足以使大众信服。

2.固定资产

对于制造业公司, 固定资产占比很高, 其折旧费用在成本中占据着很大比重。对公司来说, 要准确地计算固定资产在每个会计期间的损耗是不可能的, 因此公司需根据以往的经验估计、判断设备的损耗情况, 以制定合理的折旧方法、折旧年限以及估计残值率等, 来调整固定资产的折旧费用。

对固定资产比重较高的公司, 折旧费用的些许变化均将大幅地影响其业绩, 即固定资产的折旧是具有杠杆效应的。这些公司更容易利用固定资产的会计估计调整来进行大额的调整, 以达到盈余管理的目的。

2013 年7 月, 安源煤业集团股份有限公司发布公告, 对固定资产折旧年限政策进行了调整。理由概括如下, 因近年来定期检修、保养、更新力度的增加, 公司固定资产寿命增长, 因此对部分固定资产的折旧年限进行了调整。固定资产不同项目的折旧年限分别增加了1 年到8 年, 这一调整, 使股东的净利润自调整日起9 个月内增加了4397 万元。普遍设备的折旧年限都有了不同程度的延长, 这使得公司的折旧费用大量减少, 从而使得股东净利润有了大幅度的提升。

3.预计负债

预计负债方面指的是关于符合条件的或有负债于报表中的确认。但仍然存在着部分公司为操纵利润, 在或有负债已满足确认条件的情况下不进行确认, 而于之后的某一会计年度以差错更正的形式进行追溯更正, 这样的处理方式可避免赔偿的义务体现在当年的报表中造成公司亏损。

4.存货

存货损耗造成的费用在很多公司均在成本中占据很大比重, 存货在储存的过程中可能遭受的损坏或因产品滞销而积压存货都会造成存货减值, 而这部分减值的数额都是要进行估计的, 不存在一个量化的标准可准确衡量这部分损失。

部分公司对存货减值的调整严重影响了预期业绩, 欣龙控股集团股份有限公司在2008 年度曾进行一次清查, 对存货及设备方面确认了大幅度减值, 同时计提了可能发生的减值准备, 这项调整使得公司从预计亏损3000 万下调至1 个亿。

5.其他

会计核算方面, 会计估计运用广泛, 除上述几种涉及较多的会计科目外, 还有很多其他方式的会计估计变更, 如与公允价值有关的会计估计变更、与递延资产的分摊期间相关的会计估计变更、与成本计算有关的会计估计等。

四、基于会计估计变更与公司盈余管理研究的建议

盈余管理不都意味着财务舞弊或操纵利润, 适当运用盈余管理方式调整公司财务信息, 以更适合公司发展现状的方法进行会计核算, 能够使得财务信息更准确、真实。为实现正面的盈余管理作用, 需要进一步完善资本市场的管理体系, 对会计估计等一系列调整的监管逐步加强。

1.加强会计估计的信息披露

截至目前, 针对会计估计变更的内容我国出台了许多相关的法律法规, 如根据《企业会计准则》的相关规定, 上市公司应当在年度报表附注中对发生会计估计变更的原因、日期和影响进行披露。这样可以使报表使用者更清晰地了解该项会计估计变更对财务报表的影响程度, 在一定程度上可以对公司变更会计估计方法起到约束作用。

2.要求上市公司完善内部控制体系

公司内部控制体系是否完善在很大程度上决定了该公司是否会进行不当的会计估计变更来操纵利润。完善的内部控制体系可以很好的避免公司出现不当的会计估计变更行为, 上市公司应充分发挥内部审计、监事会的作用, 对公司做出的方案进行全面审核, 防止出现不恰当的、以操纵利润为目的的变更行为。

3.建立有效的激励约束制度

公司内有效的激励制度对实行有效的管理是至关重要的。首先, 管理人员的奖金与制度紧密相关, 如果制度中没有约束, 出于提升个人声誉以及提高个人奖金收入的目的, 管理人员则有强烈动机去进行不当的盈余管理。其次, 从公司的内部控制来讲, 应当制定更具体的奖惩细则, 使用更多元化的方式去考核员工工作, 而不是局限于财务业绩的完成情况。

参考文献

[1]冯爱民.论上市公司的会计估计变更及其监控[J].中国证券期货, 2011 (11) .

[2]王中信, 王德明.契约视角下会计政策的选择[T].审计研究, 2006 (1) .

[3]沈振宇, 王金圣, 薛爽.坏账准备与上市公司利润操纵一一来自中国上市公司的证据[J].中国会计与财务研究, 2004 (2) .

会计估计变更盈余管理 第2篇

表一 描述性统计表

组别

变量 样本组(n=34) 控制组(n=34)

平均数 中位数平均数 中位数

“不清洁”审计意见比例 0.4118 0.0000 0.2059 0.0000

应收帐款变化率 0.5250 0.0852 0.3670 0.0648

存款变化率 0.0153 -0.0052 -0.0428 -0.0009

非核心收益率 0.0419 0.0101 0.0598 0.0514

总资产规模(亿元) 2.3046 2.3134 2.2739 2.3662

突出的问题特别明显。这引起了证券监管部门的高度关注，监管部门随即就主营业务变更、债务重组、补贴收入、股权投资等问题做出规定。随着这些规定的出台，以后的非核心收益大幅下降。问题在于，被出具 “不清洁”审计意见的公司在此之前的主营业务可能更不突出，或者说非核心收益所占比重更大，在各种新的治理政策出台后，收到 “不清洁”审计意见的公司的非核心收益的下降幅度可能更高，导致实证检验的结果与预期符号相反的现象。也就是说，盈余管理所产生的风险因素所导致会计师事务所变更的竞争性假设没有被证明

表二 会计师事务所变更影响因素分析

模型a

自变量 预期符号 系数 p值

截距 ? -0.0694 0.9310

审计意见类型 + 1.1931 0.0486

盈余管理变量

应收帐款项目的应计利润 + 0.4019 0.1636

存款项目的应计利润 + 0.8651 0.2065

非核心收益率 + -3.6757 0.2266

资产规模 - -0.1130 0.7379

n p-value 680.2481

注：**：在5%水平上统计显著

注：模型a主要解释被解释变量一一后期的会计师事务所变更是否与前一期的“不清洁”审计意见和盈余管理变量等因素有关，

会计师事务所变更与资产规模呈负相关关系，尽管与预计的符号一致，但是在统计上并不显著。

会计估计变更盈余管理 第3篇

一、国内外研究综述

颜志元(2006)以沪深股市上市公司为样本,指出上市公司发生会计估计变更与否的自身特征有系统差异的存在,公司的债务水平、公司业绩状况以及事务所变更等因素都有可能影响上市公司是否做出会计估计变更的决定。

许良虎及赵海荣(2008)在其文章中指出,公司一旦处于敏感点,如公司具有融资倾向,或者首次亏损以及连续亏损的公司则会有着明显的利用会计估计变更进行盈余管理的动机。若公司处于非敏感时期,即经营及盈利状况较为稳定,可能利用会计估计变更使未来几个会计年度的利润得到平滑。

童大龙、陈继云(2005)以我国2003年上交所的上市公司为样本,指出上市公司之所以进行会计估计变更是为了满足自身盈余管理的需求,会计估计变更的公司大多有资产负债率高、短期偿债能力差,经营状况和现金流量均不理想的财务特征。

国外文献侧重于对盈余管理进行系统研究。Katherine Schipper(1989)在研究中指出,盈余管理是一个带有目的性干预对外财务报告的过程,以满足自身利益的“披露管理”(disclosure management)。Schip-per指出盈余管理影响的是会计披露的报告利润,而非企业的真实收益水平。盈余管理主要通过选择不同的会计政策实现。Thomas D.Fields等表示,当会计政策选择是为了达到特定的目标时,它就符合了盈余管理行为的定义。

国外学者的研究成果将会计选择的动机主要分为三个方面。在契约动机方面,Holthausen (1983)对报酬契约、债务契约、政府管制和政治透明度与会计选择之间的关系进行了研究,指出影响管理人员进行会计选择的主要因素包括簿记成本、政治成本、契约成本和管制成本;在资产计价动机方面,文献则侧重检验会计数据与股票价格、报酬之间的关系;影响利益相关者动机的会计选择文献主要集中于会计选择与税收(Boynton,1992)及潜在管制(Hall,1998)的关系上。

二、利用会计估计变更进行盈余管理的动机分析

(一)利用会计估计变更以满足上市公司融资条件

股票上市交易能够为企业快速便捷地筹集资金,《公司法》规定,公司上市的必备条件之一是连续三年实现盈利。一些不能满足融资条件的上市公司为实现融资需求可能会对利润进行调节;而发行公司债券条件中的重要一条是公司最近三个会计年度平均可分配利润不少于公司债券一年所需支付的利息,如果调高利润,公司债券的信用风险评估可以得到提高,因此公司可以采用更加优惠的利率来发行公司债券。定价因素也会对增发等再融资企业是否利用会计估计变更来粉饰财务报表产生巨大的影响。

(二)利用会计估计变更以规避政策监管

会计估计变更并不能改变资产本身的价值,却可以直接创造账面利润。退市规则规定,如果某个上市公司连续亏损2年,则会给予退市风险警示处理,如若连续亏损3年则会被暂停上市,连续亏损4年将被强制终止上市。因而许多上市公司将通过大量提高坏账准备、资产减值准备的计提比例以降低经营业绩不佳年度的利润,导致业绩大幅下滑甚至出现巨额亏损。为第二年形成业绩大幅增长,盈利能力迅速提升的假象做准备,俗称“洗大澡”。特别是一些ST公司,在经历连续两个年度亏损或预计还将继续亏损的情况下,就可采用这种方式先出现巨额亏损亏再终止连续亏损到扭亏为盈以避免公司被暂停上市或者终止上市。

(三)利用会计估计变更以实现经营管理目标

利润指标通常被股东作为检验管理者经营业绩高低的标准,管理者为了维护自身的利益、满足股东的期望,仅仅依靠会计估计变更来虚增企业的利润。而一些经营业绩较好的企业利用如提高坏账准备的计提比例、增加固定资产的折旧支出等手段致使利润减少,从而减少对股东的利润分配。另一方面,若企业盈利增加则企业需要向政府缴纳的税款也随之增加。因此,企业可能会利用会计估计变更平滑每个会计年度的收益,尽量减少本年度由于税款发生的现金流量支出。

三、利用会计估计变更进行盈余管理的具体手段分析

(一)与固定资产相关的会计估计变更

固定资产是每家上市公司必备的资产且金额占总资产比重较大,折旧费用会直接影响营业成本,进而影响公司利润。影响折旧的因素错综复杂,使用年限的确定由固定资产的损耗速度和技术更新决定,对其估计弹性较大,因而固定资产项目成了上市公司利用会计估计变更操纵利润以达到盈余管理目的的“重灾区”。在固定资产数额较大的情况下,使用年限的延长使得折旧费用下降,直接导致当期利润大幅上升。

(二)与应收账款相关的会计估计变更

为了最大限度地保护公司的利益,公司应遵循谨慎性原则对坏账损失的可能性做出预先估计。因而坏账准备的提取率、坏账计提的范围、坏账计提的方法则成了应收账款项目会计变更可能涉及的范围。计提的坏账准备额度直接影响了应收账款的数量,从而达到调节本年利润的目的。若一个公司存在调增利润的动机,则只需缩小劣质应收账款的提取比例;若公司存在调减利润的动机,则只需扩大优质应收账款的比例。

(三)与存货相关的会计估计变更

存货是许多上市公司流动资产的一个重要组成部分,无论是用于对外出售,或在企业生产过程中消耗掉,都会对企业利润有着直接的影响。存货的期末计价原则为在资产负债表日选择成本和可变现净值两者中更低的进行计量。存货会由于损毁或过时以致减值,但导致减值的原因以及程度需要依赖会计估计。因而存货跌价准备的提取在后进先出法被禁止以后成了上市公司利用存货以进行利润操纵的又一选择。

四、上市公司会计估计变更现状及进行盈余管理的案例分析

(一)上市公司会计估计变更年度分布情况分析

本文选取了2011-2013年度公布《会计估计变更报告》的沪深主板上市公司。除去数据不全的公司,共收集会计估计变更样本222个,其中2011年有57个,2012年有65个,2013年有100个。在最近三个年度,发生会计估计变更的公司数逐年递增。会计估计变更这一行为在上市公司被广泛的实施,报告表明有些上市公司在同一个年度进行多次变更,或者在不同年度连续变更会计估计。

(二)上市公司会计估计变更项目分布情况分析

上市公司在编制定期报告时,财务报表项目凡是不能准确计量的均需要运用会计估计。近3年上市公司会计估计变更中,降低坏账准备计提比例和延长固定资产折旧年限是最常被使用的手段。降低坏账准备的计提比例能够大大减少企业的管理费用,对于提高当期利润有着重要的作用,而固定资产折旧年限的延长则能向未来的会计年度要利润,会对企业未来的财务报表造成重大的影响。

(三)会计估计变更公司的行业分布和案例分析

1、行业分布

上市公司进行会计估计变更在很大程度上受当前经济环境的影响,常常出现在一个会计年度某些行业集中爆发会计估计变更的情况。以沪深两市近三年发布会计估计变更公告的公司为样本,统计结果发现会计估计变更的行业大多聚集于机械制造、电力、交通运输、钢铁等周期性行业,与当前大的经济背景以及政策相关。处于复苏期的航运业举步维艰,在无法大幅增收的背景下,上市公司无奈只好选择开源节流,对固定资产折旧进行调整,使得净利润增加;目前电力需求的萎缩导致电力企业经营状况都不甚理想,多数企业利润纷纷下滑甚至出现大额亏损;钢铁行业与机械制造行业也是会计估计变更的集中爆发行业,钢铁业拥有庞大的固定资产,因而变更的对象大多集中于固定资产折旧项目。

2、钢铁行业案例分析

下面以2012年钢铁行业集体通过会计估计变更来粉饰业绩为例做具体阐述:

2012年初,华菱钢铁(000932)对部分固定资产的折旧年限进行了两次调整。预计综合折旧率由2011年的7.36%下降到6.35%,将直接增加上半年归属于公司股东的净利润为3.28亿元;韶钢松山(000717)在年初对房屋建筑物及设备的折旧年限加以调整,预计折旧总额将减少2.89亿元;南钢股份(600282)将房屋建筑物、运输及机器设备的折旧年限上调了50%以上,对净利润的影响达到5.18亿元;同年六月,新钢股份(600782)和太钢不锈(000825)也在固定资产折旧上做文章,完成了类似的调整导致净利润分别增加1.44亿元和5.85亿元;武钢股份于月底发布公告保持残值率为5%,对房屋建筑物和机器设备的折旧年限延长三年,为武钢带来了近5.4亿元的高额利润。六大钢铁企业仅调整固定资产折旧年限这一行为对钢铁行业在2012年度增利近20亿元。经济减速导致的钢价下降、产量下跌使钢铁行业面临了巨大的压力,集体频频变更会计估计表现出了对整个行业经营业绩的悲观预期。

(四)会计估计变更公司的财务特征和案例分析

1、财务特征

上市公司的会计估计变更动机是以公司的财务风险为依据的。资产负债率越高的公司面临的财务风险越高,违反债务契约的可能性越大;资产质量差的上市公司利用会计估计变更粉饰财务报表嫌疑越大,通常计提较多的资产减值准备。数据分析显示,面临即将被ST的公司经常使用会计估计变更调节利润且数额较大,有可能会出现改变盈亏性质的局面。

2、案例分析

下面以吉林化纤为例做具体分析:

自2008年金融危机以来,国际、国内的粘胶市场处于低迷状态,吉林化纤(000420)经营状况和财务状况不佳。分析该公司2010-2012年财务数据得知,该公司2010年出现大额亏损,净资产收益率和基本每股收益均为负,说明该企业运营效益低,企业成长能力较差;流动比率不断降低和资产负债率的不断提高暗示着吉林化纤财务风险的提高,对债权人利益保证程度低;总资产周转率在不断地下降,表明企业的资产周转情况越来越差,资产质量降低。

然而,公司不断采取措施扩大2011年度的亏损额。首先公司计提存货跌价准备近6600万元,使得归属于母公司当期净利润总额降低近4950万元。2011年12月份,将原来一年以内的应收账款坏账准备计提比例由2%变更为5%,一至二年的计提比例由5%提高至10%等。此次的会计估计变更导致*ST吉纤2011年度亏损数额扩大至1500万元。公司在无法掩饰亏损时,企业管理人员就会采取“洗大澡”的方法来操纵利润,清除以前年度累积的费用和损失,甚至可能提前确认将来可能发生的费用和损失以扩大亏损,为来年扭亏为盈做准备。该公司在2012年度产生992万的净利润,实现了由亏损到盈利的实质性转变,成功避免被摘牌的危险。

五、关于规范上市公司会计估计变更的建议

(一)加强上市公司会计估计变更的信息披露

信息不对称加大了上市公司利用会计估计变更进行盈余管理的随意性,因而加强上市公司对会计估计变更信息披露一定程度上能抑制这种现象的发生。如对上市公司发布的会计估计变更报告设计统一的格式,强制上市公司清晰完整地披露进行此次会计估计变更的前因后果,说明会计估计变更发生的时期、会计估计变更项目,尤其应结合公司上一年度的财务报表将此次会计估计变更对公司影响的数额与前期数据对比,说明影响程度以及影响范围。另外,建议在财务报表附注中增加对此次变更审批权限的披露,明确相关人员的责任。

(二)完善上市公司内部控制体系

一个上市公司的内部控制体系是否健全极大的影响了其能否利用会计估计变更操纵利润的可能性。对于完善上市公司的内部控制体系有如下几点建议:第一,明确会计估计变更的审批程序和审批权限,上市公司应对会计估计变更可能造成的影响分成不同层次以确定具体由董事会或经理层批准。第二,完善公司治理结构,充分发挥内部审计、独立董事和监事会的作用,对上市公司进行有效的监督。在内部审计的监督下,可以减少由于舞弊或错误导致财务报表发生错报的可能性。第三,建立有效的激励约束机制,改善业绩评价标准。管理层自身利益与公司业绩存在很大的联系,因而管理层通常出于自身利益最大化的目标利用会计估计变更粉饰财务报表以操纵利润。建立科学完善的评价标准和内部考核制度对上市公司会计估计的有效执行有着至关重要的作用,上市可以将财务指标与非财务指标相结合采用全面多元化的指标评价管理层的管理以及沟通能力。

(三)提高会计人员的职业道德和职业判断能力

影响会计估计变更的因素具有很大的灵活性和弹性,会计人员的职业道德和职业判断能力对会计估计变更有着不可忽视的影响。因而上市公司应定期加强对会计人员进行专门培训,确保专业知识的全面掌握和专业能力得到提升,熟悉各项相关的法律法规,对公司会计估计变更是否必要与合理做出准确的判断。社会上有关部门也应加大对新企业会计准则和有关制度的宣传力度,统一组织对会计人员进行全方位多层次的业务指导与培训,为会计人员的后续教育提供良好的学习氛围。

(四)加大对滥用会计估计变更公司的惩处力度

近几年来,上市公司利用会计估计变更来操纵利润的事例越来越多。《会计法》规定:利用虚假的会计报表和其他数据资料损害社会公众利益的,依法对其处理。情节严重者,追究其刑事责任。虽然许多法律法规和规章制度对会计造假进行了严格的规定,可仍然需要继续加以完善。不少上市公司频繁利用会计估计变更来操纵利润以达到目的,这与会计造假在本质上类似,应该同样予以重视加以处罚。许多上市公司这种行为屡禁不止的原因是惩处力度还不够大,公司利用会计估计变更得到的益处远大于受惩罚所付出的代价。因此,应建立更加完善的法律法规,加大企业的违约成本,对滥用会计估计变更以进行盈余管理的上市公司予以严惩,对存在滥用会计估计动机的公司起到警戒作用。当上市公司利用会计估计变更所获利益远远小于所需付出的成本时,就能从根本上遏制这种行为的再次发生,对规范上市公司会计估计变更起着重要的积极作用。

(五)完善外部机构对上市公司的监管

外部机构对上市公司的监督主要有财政局、中国证监会、社会审计等机构的监管。证券市场主要通过暂停交易规则、特别处理规则以及再融资政策对上市公司进行监管,但值得注意的是这种种规则均与上市公司财务报表数据紧密相关,这更加促使上市公司操纵利润行为的发生。因而对企业的评估应参考多方面的指标,如考虑企业的连续盈利能力、经常性收益,结合上市公司业务范围所面临的市场环境考核技术指标以及持续发展能力等。社会审计的监督职能是完善资本市场发展过程中一支不可或缺的力量。首先,注册会计师的独立性需得到保证,使得其无论是形式上还是实质上都应独立于被审计机构。因此全面推行会计师事务所的定期轮换,建立健全独立性的制度体系变得十分重要;其次,注册会计师的职业道德和职业素质应得到提高,执行必要的审计程序,获取充分适当的审计证据以识别上市公司进行会计估计变更的动机,对滥用会计估计变更以操纵利润的公司提出改正意见,否则应出具非标准审计意见以引起外部信息使用者的注意。通过加大外部机构对上市公司报表的真实性和公允性的监管力度,以达到减少上市公司进行盈余管理的目的。

自2006年《新企业会计准则》公布以后,公司利用关联交易、债务重组操纵利润的空间被限制,上市公司利用会计估计变更进行盈余管理的现象越来越普遍。这一行为极大的扰乱了我国证券市场发展的秩序,损害了相关群体的利益。因而,应结合上市公司财务、经营状况以及行业发展背景,正确识别上市公司进行会计估计变更的动因,完善相关法律法规和监管政策、加大对滥用会计估计变更上市公司的惩罚以维持证券市场的正常秩序,合理运用社会审计的监督职能,使得上市公司利用会计估计变更进行盈余管理这一不良现象得到根本上的遏制。

参考文献

[1]许良虎,赵海荣.我国上市公司会计估计变更的实证研究.财会月刊,2008

[2]颜志元.会计估计变更的动因分析——来自中国A股上市公司的证据.会计研究,2006

[3]Fields T D,Lys T Z,Vincent L.Empirical research on accountingchoice.Journal of accounting and economics,2001

会计估计变更盈余管理 第4篇

一、会计政策变更

（1）会计处理原则

①国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。否则，采用追溯调整法进行会计处理。

②由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整法进行会计处理。

③在以下情况下应采用未来适用法进行会计处理：

a．应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定；

b．应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定；

c．应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。

（2）会计分录举例

例1：甲公司2001年1月1日对乙公司投资，占乙公司表决权资本的40％，并具有重大影响。按照2001年的会计制度规定，按成本法核算该项长期股权投资，初始投资成本为1200000元。乙公司2001年、2002年和2003年实现净利润分别为200000元、100000元和150000元。甲公司2003年和2003年分回现金股利分别为36000元和44000元。甲公司和乙公司的所得税率均为33％，甲公司所得税按应付税款法核算。按税法规定，企业对其他单位投资分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。甲公司分别按净利润的10％和5％提取法定盈余公积和法定公益金。

按照会计制度规定，从2004年起如果投资企业占被投资企业表决权资本20％及以上，并具有重大影响，均应采用权益法核算，并要求对这项会计政策的变更按追溯调整法进行会计处理。因此，甲公司应作如下会计处理：

a.计算由成本法改为权益法后的累积影响数：

年度

权益法

成本法

税前差异

所得税影响

税后差异

2001

80000

0

80000

0

80000

2002

40000

36000

4000

0

4000

2003

60000

44000

16000

0

16000

小计

180000

80000

100000

0

100000

甲公司在2001年、2002年和2003年三年间按成本法和按权益法核算对乙公司的投资收益及长期股权投资的帐面价值税前差异为100000元；甲公司与乙公司的所得税率相同，乙公司派发的现金股利已经交纳企业所得税，故甲公司收到乙公司派发的现金股利后不需要补纳所得税，按权益法核算与按成本法核算的所得税影响为零，税后差异也为100000元。即甲公司由成本法改为权益法的累积影响数为100000元。

b.帐务处理

①调整会计政策变更累积影响数

借：长期股权投资乙公司（损益调整）  100000

贷：利润分配未分配利润                 100000

②调整利润分配

借：利润分配未分配利润        15000（10000015％）

贷：盈余公积                         15000

c.报表调整

甲公司在编制2004年度的会计报表时，应调整资产负债表的年初数；利润及利润分配表的上年数也应作相应调整。

下表列示资产负债表年初数栏的数字调整前后和利润及利润分配表上年数栏调整前后的有关资料。2004年12月31日资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏中年初未分配利润项目应按调整后的数字为基础编制。

会计估计变更盈余管理 第5篇

一、二者在概念上是质与量的差别

(一) 相关概念的剖析

会计政策与会计估计是两个完全不同的概念, 相应的, 各自引起的变更也存在着很大的差异, 会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策变更指对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一个会计政策的行为。会计估计是企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。目的是要确定资产或负债的账面价值以及将在某一期间记录的收益或费用的金额。会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化, 从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。如: (1) 存货在期末计价时采用“成本与可变现净值孰低法”, 在该方法中“成本与可变现净值孰低”是期末存货的计量基本原则;而历史成本和可变现净值则是存货计价时所要用到的计量基础;当可变现净值低于历史成本需要计提存货跌价准备时, 准则中又给出了两种会计处理方法 (即单项计提和类别计提) , 由此可以看出该方法明确规定了存货在期末确认、计量和报告时所要采用的原则、基础和具体的会计处理方法, 因此是非常明显的会计政策。而纵观存货期末计量, 这种由原来采用“历史成本法”到改为“成本与可变现净值孰低法”的行为, 就引起了会计政策变更。 (2) 坏账准备、折旧以及摊销的估计是最常见的会计估计。例如, 专利技术根据取得时情形, 估计其使用寿命为10年并摊销, 这是会计估计。但由于技术进步新产品不断出现, 该专利的使用寿命受到影响, 企业以预期经济利益发生变化为由, 对使用年限重新估计为6年, 则企业需相应调减摊销年限, 并重新计算摊销金额, 而这种调整行为就属于会计估计变更了。

(二) 二者存在着质与量的差别

会计政策解决的是“是什么?如何确认?”的问题, 要求对经济事项进行定性, 而会计估计解决的是“是多少?如何判断?”的问题, 要求的是对经济事项进行定量, 二者是对同一个事项在质和量上的不同界定, 因此具有本质的区别。可以看出会计政策变更是经济事项在性质上的改变, 注重的是会计处理方法的变化;而会计估计变更则是经济事项在金额上的改变, 注重的则是会计处理方式的调整, 是两种完全不同的变更。准确把握概念上的差别, 相应的会计政策、会计估计变更也就不难理解了。

二、二者在会计处理方法上完全不同

(一) 会计政策变更根据具体情况采用不同方法

准则对于会计政策变更在处理方法上的规定, 较会计估计变更的规定要更为详细, 也相对复杂一些, 具体分为两种情况:一是国家要求变更的, 一般会发布相关会计处理办法, 如果未发布则采用追溯调整法。二是企业自行变更的, 应当采用追溯调整法, 如果确定变更累积影响数不切实可行, 则采用未来适用法。

(二) 会计估计变更仅采用未来适用法

《企业会计准则第28号》规定对于会计估计变更应当采用未来适用法处理, 不需要计算变更累计影响数, 更不需要调整列报相关数据。由此可以看出相比政策变更的处理方法, 估计变更的处理方法要简便得多, 也容易操作, 但是对于财务状况和经营成果产生的影响却是比较重大的, 最终将影响报表使用人对企业做出正确判断。

三、二者划分要依据常规基础变更来判断

区别会计政策变更与会计估计变更, 通俗的说, 就是“性质改变引起政策变更, 金额改变引起估计变更”, 从概念角度出发有三项划分基础, 分别是:会计确认、计量基础和列报项目。当会计事项发生变更时, 需分析三项划分基础是否发生了变化, 如果该事项至少涉及一项划分基础发生了变更, 那么就属于会计政策变更;如果不涉及就属于会计估计变更。

(一) 性质改变引起会计政策变更

包括: (1) 会计确认变更。会计确认是对会计事项基本性质的认定, 基本准则里对六大会计要素给出了明确的定义和确认条件。当会计事项发生变更时, 如果该变更直接导致重新认定或选择新的会计要素, 那么就判断为会计政策变更。一般的, 会计确认变更会引起列报项目变更。例如, 商业企业的采购费用在前期计入营业费用, 而根据《存货》准则的具体规定, 在本期将其计入存货成本。虽然该事项的计量基础未发生变更, 即都是以历史成本作为计量基础, 但该事项的会计确认发生了变更, 即前期支出确认为一项费用 (营业费用) , 而后期将其确认为一项资产 (存货) ;同时会计确认的变更直接导致在资产负债表和利润表的相关项目也发生了变更。由于会计确认发生变更而产生的会计政策变更, 主要包括:商业企业的采购费用, 由确认成营业费用变更为确认成存货成本;研发项目开发阶段的支出, 当符合资本化条件时, 由计入当期损益变更为计入资产成本 (即无形资产) ;长期债权投资, 由于新准则的发布重新划分为持有至到期投资, 摊销由直线法变更为实际利率法;收入确认, 由于《建造合同》准则的发布, 由完成合同法改为完工百分比法;长期股权投资, 由于新会计准则的执行, 由权益法变为成本法。 (2) 计量基础变更。计量基础是确定会计要素金额的基础, 基本准则里对五项计量属性给出了明确的定义和采用原则。当会计事项发生变更时, 如果该变更直接导致重新指定或选择新的会计计量属性, 那么就判断为会计政策变更。例如, 企业分期购买固定资产, 采用历史成本计量, 而按照《固定资产》准则的规定, 对于超过正常信用条件延期支付的固定资产, 应将价款折现, 采用现值计量。由于计量基础发生变更而产生的会计政策变更, 主要包括:采用分期付款方式购买的固定资产, 按照新准则的规定, 计量基础由历史成本改为公允价值 (购买价款现值) ;短期投资, 重新分类为交易性金融资产, 由成本与市价孰低变更为以公允价值来进行后续计量;投资性房地产, 由成本模式变为公允价值模式;存货, 由成本与可变现净值孰低取代历史成本;某些不计提准备改为计提准备的资产项目 (如应收款项、存货、固定资产等) , 计量基础由历史成本变为可变现净值或现值。 (3) 列报项目变更。列报项目是会计要素在财务报告中的具体表述, 财务报表列报准则对“四表一注”中的各个项目作出了具体的列报说明。当会计事项发生变更时, 如果该变更引起对列报项目的重新指定或选择, 那么就判断为会计政策变更。例如, 在投资性房地产准则中, 按用途将固定资产项目中为赚取租金或资本增值的房地产, 重新指定为投资性房地产项目。由于列报项目发生变更而产生的会计政策变更, 主要有:投资性房地产, 原在固定资产项目下;合营企业的投资在合并财务报表时, 由比例合并变更为权益法核算;未使用、不需用的固定资产由原来不提折旧变为计提折旧, 但需要注意的是, 固定资产折旧方法之间的变更和预计使用年限及预计净残值发生变化, 则都属于会计估计变更, 因为该事项只涉及对折旧金额的调整, 没有涉及到会计确认、计量基础和列报项目当中的任何一项的变更;坏账处理由直接转销法改为备抵法。同样需要注意的是, 备抵法中有关处理方法 (余额百分比法及账龄分析法) 的转变和提取比例的变更 (由原5%变为企业根据情况自行决定) , 就都属于会计估计变更, 因为该变更只不过是提取比例的变更而已, 只涉及金额的变化;在所得税核算上, 增加了递延所得税资产和递延所得税负债项目, 因为其会计处理方法从应付税款法变为纳税影响会计法, 也就是资产负债表债务法, 这两个项目在原列报中是没有的。

(二) 金额改变引起会计估计变更

在根据三项划分基础所选择的处理方法中, 如果是为确定项目金额或数量而采用的, 则属于会计估计, 其相应的变更属于会计估计变更, 不是会计政策变更。典型的会计估计变更主要有以下几项:固定资产、无形资产、投资性房地产的预计使用寿命、净残值、折旧方法及摊销方法的变更;预计负债的调整及最佳估计数的确定;无形资产因为使用寿命确定, 由不摊销到摊销, 属于会计估计变更;存货可变现净值的确定及减值准备计提方法的变更;公允价值确定方法的变更;建造合同完工进度的确定;企业职工薪酬金额的确定;资产减值准备计提比例的变化。

四、不是所有的变更都属于会计政策、会计估计变更

经济业务中的变更有很多种, 企业应根据发生变更的事项具体情况具体分析。以下几种交易或事项虽然发生了变更, 但由于情况较为特殊, 不属会计政策、会计估计变更的范畴。

(一) 事项是新的或者不重要

如, 虽然前面提到因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算属于会计政策变更, 但是长期股权投资由于持股比例的变化而导致其核算方法由成本法与权益法之间的转换, 则属于对新的事项采用新的会计政策, 不属于会计政策变更, 即使它也采用了追溯调整法;又如, 企业初次签订建造合同, 为另一家企业制造大型机械, 根据《建造合同》准则规定, 采用完工百分比法确认收入和成本, 属于初次交易采用新政策, 不属于会计政策变更;再如, 低值易耗品对于企业来说数量较少价值较低, 摊销方法由一次改为分次, 就属于不重要事项采用了新会计政策, 因此既不是会计政策变更也不是会计估计变更。但是假如企业低值易耗品消耗所占比重较大时就应做为会计政策变更处理。

(二) 对资产项目重新分类

如, 持有至到期投资由于企业管理层改变经营意图等正常因素的变化, 改为可供出售金融资产计量, 该变更只是对金融资产重新分类而已, 不属于会计政策变更。

(三) 同类事项存在本质差别