合同管控及财税处理

合同管控及财税处理（精选6篇）

合同管控及财税处理 第1篇

永续票据简介

一、永续票据的定义和特点

永续票据是无固定到期日的可续期含权债券产品，指的是不规定到期期限，债权人不能要求清偿，但可取得利息的一种有价证券，可看作是一种权益融资的手段，满足特定条件的发行金额可计入权益。

永续票据一般会支付略高于普通债券的利息，发行人拥有递延利息权利，一般会在债券发行一段时间后拥有赎回权，大多附有利息递增条款。

永续票据作为一种创新型的混合性资本工具，具有降低资产负债率、低成本、可按净资产40%单独计算发债空间和用于补充项目资金的特点，特别适合于资本支出较大、负债率较高、整体资质良好和有降负债率需求的交通运输、能源和电力等行业的企业。

二、永续票据的会计处理

根据2014年3月17日，财政部发布了《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》(财会[2014]13号)的规定，永续票据满足下列条款的情况下可计入权益：

条件1：合同中须约定发行人拥有续期选择权。

条件2：合同中须约定发行人可以无条件、无限次推延付息；如有强制付息事件条款，则该事件应可由发行人控制是否发生。

条件3：没有担保条款。

条件4：没有或有结算条款。如果合同存在或有结算条款，须满足下述条件任一：

1)或有结算相关情形极端罕见、显著异常或几乎不可能发生。

2)只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。

条件5：合同中约定仅发行人拥有赎回选择权，持有人没有回售权。

发行人在永续票据的发行过程中，可根据上述条件设置相关条款，以确保能计入权益。

三、永续票据利息的税务处理

目前国家税务总局还没有对永续票据利息费用的税务处理做出明确规定，现行具有参考性的是《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号）及《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（2011年第34号）。根据前述规定，发行人已实际支付的永续票据的利息费用，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可税前列支。

目前市场上发行永续票据的企业基本都进行了税前列支，但各个地方税务主管部门及审计师可能会对永续票据利息存在理解上的不同，因此还需要和当地税务主管部门及聘请的审计师确认。

三、相关法规：

1、《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》(财会[2014]13号)，详见附件1；

2、《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号），详见附件2；

3、国家税务总局关于《企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》的解读，详见附件3；

4、《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（2011年第34号），详见附件4；

合同管控及财税处理 第2篇

作者：财政部财政科学研究所 肖太寿

合作建房是指一方提供土地使用权，另一方或多方提供资金，合作开发经营房地产，根据协议分配新建房屋或利润的一种特殊房地产开发方式。根据《城市房地产开发经营管理条例》（中华人民共和国国务院令第248号）第十条和《中华人民共和国城市房地产管理法》（中华人民共和国主席令第72号）第六十条的规定，合作建房涉及到项目的立项和规划审批。由于“合作建房”的立项人不同，其土地和房屋归属就不一样，即谁的立项，房屋和土地的所有权就归其所有，实践中，“合作建房”的立项分为供地方申请立项、出资方申请立项和合作双方共同申请立项等三种情况。因此，合作建房双方谁立项，新建的房屋就属于谁，只有合作双方同时立项的房地产项目才是税收意义上的“合作建房”。在合作建房中，涉及到营业税、企业所得税、土地增值税、印花税、契税和个人所得税等税种，由于合作双方共同合作建房通常有两种情况：一种情况是双方成立合营公司而进行项目合作开发，另一种情况是双方不成立合营公司而进行项目合作。在这两种合作情况下，涉及的税应该怎样计算并缴纳，确实困惑不少税务机关执法人员、房地产企业的老板和财务总监等人员。由于有关合作建房的涉税政策比较零碎，在履行合作建房合同的过程中，存在不少法律风险和税收风险，因此，对合作建房合同中存在的法律和税收风险隐患及时进行诊断和规避显得非常紧迫和重要。

一、合作建房合同的法律风险及控制

（一）合作建房合同的法律风险

从法律层面来讲，合作建房合同的法律风险主要体现在以下三点：

1、提供土地的一方没有把土地使用权变更到合作建房的另一方——房地产公司名下而导致合作建房合同的无效。

最高人民法院《关于审理房地产管理法施行前房地产开发经营案件若干问题的解答》（法发〔1996〕2号）第十八条规定：“享有土地使用权的一方以土地使用权作为投资与他人合作建房，签订的合建合同是土地使用权有偿转让的一种特殊形式，除办理合建审批手续外，还应依法办理土地使用权变更登记手续。未办理土地使用权变更登记手续的，一般应当认定合建合同无效，但双方已实际履行了合同，或房屋已基本建成，又无其他违法行为的，可认定合建合同有效，并责令当事人补办土地使用权变更登记手续。”第十九项规定：“当事人签订合建合同，依法办理了合建审批手续和土地使用权变更登记手续的，不因合建一方没有房地产开发经营权而认定合同无效。” 基于此规定，合作建房中提供土地的一方必须把土地使用权变更登记到合作建房的另一方——房地产公司名下，否则，该合作建房合同认定为无效。

2、合作建房的两方都是非房地产公司从而导致合作建房合同的无效。

最高人民法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2005〕5号）第十四条规定：“合作开发房地产合同，是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资，共享利润、共担风险合作开发房地产为基本内容的协议。”第十五条规定：“合作开发房地产合同的当事人一方具备房地产开发经营资质的，应当认定合同有效。当事人双方均不具备房地产开发经营资质的，应当认定合同无效。但起诉前当事人一方已经取得房地产开发经营资质或者已依法合作成立具有房地产开发经营资质的房地产开发企业的，应当认定合同有效。”基于此规定，合作建房的双方必须有一方是具备房地产开发资质的房地产企业，否则，签订的合作建房合同也是无效的。

3、提供土地一方的房地产公司与提供资金的非房地公司不是真正意义上的合作建房而错用国家税务总局《关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发〔1995〕156号）的规定所产生的纳税风险。《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》（国税函[2005]1003号）规定：鉴于该项目开发建设过程中，土地使用权人和房屋所有权人均为甲方，未发生《中华人民共和国营业税条例》规定的转让无形资产的行为。甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税发[1995]156号）第十七条有关合作建房征收营业税的规定。”基于此规定，具备房地产开发资质的房地企业提供土地与提供资金的企业进行合作建房的行为，不是真正的合作建房，而是房地产公司吸收非房地产公司的资金进行建房的行为，也是一种房地产公司融资建房的行为。该行为不适用《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税发[1995]156号）第十七条有关合作建房征收营业税的规定。

（二）合作建房合同的法律风险控制策略

根据以上合作建房合同中存在的法律风险分析，合作建房的双方必须采取以下法律风险的控制策略：

1、合作建房时，必须注意合作双方的法律主体中，必须有一方为具备房地产开发资质的房地产公司。

2、合作建房的双方中，出土地的一方必须是非房地产开发企业，而且必须要把土地使用权变更到房地产企业名下。

3、提供土地的房地产公司吸收非房地产公司的资金进行建房是一种房地产公司融资建房的行为。该行为不适用国税发[1995]156号第十七条有关合作建房征收营业税的规定。

4、合作建房的一方或双方必须到当地政府的发展改革委员会，进行项目立项，税收意义上的合作建房是以出资方的名义或出资方与出土地的一方联合进行立项审批。

二、合作建房合同的涉税风险

在合作建房合同中，因签订合作开发合同或协议中的合作方式不同，营业税、企业所得税、土地增值税的纳税依据有所不同。企业如果不能准确划分，就会面临较大的纳税风险: 要么多缴纳税，要么少缴纳税。

三、合作建房合同的涉税风险控制策略

为了控制合作建房合同中存在的涉税风险,必须依照税法规定，区分组建合营公司和不组建合营公司两种合作建房模式,按照以下营业税、企业所得税和土地增值税的处理方法进行税务处理。

（一）不组建合营公司合作建房的税务处理

1、不组建合营公司合作建房的营业税处理

在实践中，不组建合营公司合作建房的营业税处理，根据国家税务总局《关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发[1995]156号）第十七条第一款的规定，主要体现为纯粹的“以物易物”的合作建房方式，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式有两种：一种是土地使用权和房屋所有权相互交换；另一种是以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。这两种交换方式下的营业税处理分析如下：（1）以土地使用权和房屋所有权相互交换的营业税处理。

根据国税函发[1995]156号文件第十七条第一款的规定，土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而，合作建房的双方都发生了营业税应税行为，甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目缴税，乙方应按“销售不动产”税目缴税。由于双方没有进行货币结算，应当按照《营业税暂行条例实施细则》第二十条的规定，分别核定双方的营业额。如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产” 税目征收营业税。

[案例分析：某非房地产公司出土地与另一房地产公司出资金合作建房共同分配开发产品的营业税处理]

1、案情介绍

鸿宇置业公司受资金影响，无力自主开发鸿宇商务大厦项目，遂于2012年1月与天峰房地产公司签订合作开发协议，协议约定由鸿宇公司提供土地使用权，天峰房地产公司提供开发资金，双方不主张另成立合营项目公司，开发项目由鸿宇公司与天峰公司共同立项报建，项目建成后双方五五分成的比例分配开发产品。土地使用权已经办理变更登记。2013年2月，鸿宇商务大厦竣工验收，鸿宇公司分得的房产用于自营出租，天峰公司分得的房产用于对外出售。鸿宇公司该项目土地受让成本为30000万元，2012年1月公允价值为50000万元，2013年2月账面价值为28400万元。天峰公司投入资金40000万元，其中建房支出31000万元。2013年2月，鸿宇商务大厦不含土地使用权的市场公允价值为68000万元，天峰房地产公司分得房产的出售收入为70000万元。请分析天峰房地产公司与鸿宇置业公司各自的营业税应如何计算？

2、营业税计算分析

（1）供地方鸿宇公司投入土地的营业税处理

合作建房以双方共同立项为前提，双方建成房屋按合同约定分割后，供地方和出资方都是自己应得份额房屋的初始登记申请人，拥有应得份额房屋的所有权。因此，在共同立项条件下，土地使用权变更登记，天峰房地产公司也享有50%的土地使用权。根据国家税务总局《关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发[1995]156号）第十七条第一款的规定，上述合作建房属于纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，供地方鸿宇公司以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为，对供地方鸿宇公司应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税。

财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第三条第（二十）项规定：“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权以全部收入减去该不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为计税营业额。”注意该条中对于受让土地是否可以差额征收营业税，隐藏了一个重要条件：不能对该土地进行任何的开发，否则不可以差额征收营业税。由于本案例的土地是用来合作建房的，进行了一定程度的开发，因此，鸿宇公司土地转让不能按差额计算缴纳营业税。

由于合作建房双方没有进行货币结算，因此应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十条的规定分别核定双方各自的营业额。即按下列顺序确定其营业额：

（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

（三）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）。

供地方鸿宇公司转让土地使用权营业额若以2011年1月立项时土地使用权变更登记算起，应按照公允价值50000万元核定计税营业额。应缴营业税＝50000÷2×5%＝1250（万元）；应缴城建税＝1250×7%＝87.50（万元）；应交教育费附加＝1250×3%＝37.50（万元）。以投入时点核定转让土地使用权营业额，会对置换双方核定营业额产生对价差异。如果参照企业所得税的规定，在开发产品完工后实质交付时确定营业税纳税义务发生时间，则相对比较便利，根据房屋公允价值确定转让土地使用权营业额依据更加充分。此时应缴营业税＝68000÷2×5%＝1700（万元）；应缴城建税＝1700×7＝119（万元）；应交教育费附加＝1700×3%＝51（万元）。

由于以完工时点核定转让土地使用权营业额的政策依据不甚明确，实务中主要取决于主管税务机关的裁量权。笔者认为，以土地使用权和房屋所有权相互交换是一种非货币性交易行为，商业目的明确，应该按照市场公允价值进行入账，为保证双方的营业税计税的一致性，应该以完工时点分配开发产品的市场公允价值作为出土地方转让土地使用权的营业额。

（2）出资金的天峰房地产公司的营业税处理

根据国税函发[1995]156号文第十七条第一款有关合作建房的规定，天峰房地产公司以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地使用权，发生了销售不动产的行为，应按“销售不动产”税目征税。由税务机关依照同类不动产的平均销售价格即开发产品的公允价值核定营业额。应缴营业税＝68000÷2×5%＝1700（万元）；应交城建税＝1700×7%＝119（万元）；应交教育费附加＝1700×3%＝51（万元）。

（2）以出租土地使用权为代价换取房屋所有权(该方式不是真正法律意义上的合作建房)的营业税处理。

出地方将土地使用权出租给出资方若干年，出资方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，出资方将土地使用权连同所建的建筑物归还出地方。在这一经营过程中，出资方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，出地方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。但由于土地使用权和房屋权属未发生转移，因此，这种情况只有在出地方立项的情况下才会出现，其实质是出地方用土地及新建房屋的使用权为代价，向出资方融资，换取资金建房。

最高人民法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2005〕5号）第二十七条规定：“合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只以租赁或者其他形式使用房屋的，应当认定为房屋租赁合同。”

对出地方来说，发生了出租土地使用权的行为，根据国家税务总局《关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发[1995]156号）第十七条第一款的规定，应对其按“服务业-租赁业”税目征收营业税；对出资方要按“销售不动产”税目征营业税。但笔者认为156号文此项规定存在争议，因为，出地方以出租土地使用权为代价换取房屋所有权这种形式，只有在出地方立项的情况下才会存在，出资方不存在对房屋拥有所有权，因此，对出资方来说，不存在销售不动产行为，不需要缴纳营业税。

需要提醒的是，根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第二十五条第二款规定：“纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”对于以上出地方以出租土地使用权为代价换取房屋所有权的应税行为，虽然出地方在签订合同时未收取到预收款，但实质是一次性收取了若干年的房屋租金，计税依据应为出资方的出资额。

[案例分析：某企业以出租土地使用权为代价换取房屋所有权的营业税处理]

1、案情介绍

2013年1月，甲企业与乙企业签订合同，甲企业将土地使用权出租给乙方10年，乙企业出资3000万元委托某建筑公司在该土地上建房并使用，该土地上的建房项目由甲企业进行立项，双方合同约定：租赁期限满后，乙方将土地使用权连同房屋归还甲企业。试问甲乙企业如何缴纳营业税？

2、营业税的处理分析

（1）出土地方甲企业的营业税处理

根据国家税务总局《关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发[1995]156号）第十七条第一款第（二）项的规定，出地方将土地使用权出租给出资方若干年，出资方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，出资方将土地使用权连同所建的建筑物归还出地方的行为，应对出地方按“服务业-租赁业”税目征收营业税；对出资方要按“销售不动产”税目征营业税。营业税计税依据应为出资方的出资额。基于此规定，有甲企业应缴纳租赁业营业税=3000×5%=150万元。（2）出资金的乙企业营业税的处理

最高人民法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2005〕5号）第二十七条规定：“合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只以租赁或者其他形式使用房屋的，应当认定为房屋租赁合同。”基于此规定，乙企业是以建筑物的建设成本为代价换得甲企业若干年的土地使用权，是一种房屋租赁合同关系，则乙企业不需缴纳营业税。

但根据（国税函发[1995]156号）第十七条第一款第（二）项的规定，应对出地方按“服务业-租赁业”税目征收营业税；对出资方要按“销售不动产”税目征营业税。双方营业税的计税依据应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十条的规定分别核定双方各自的营业额。即按下列顺序确定其营业额：

（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

（三）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）。假设当地税务机关确定的 “销售不动产”计税价格中成本利润率为10％，则： 甲方应纳营业税＝3000×（1＋10％）÷（1－5％）×5％＝173.67（万元）

乙方应纳营业税＝3000×（1＋10％）÷（1－5％）×5％＝173.67（万元）

（3）营业税计税依据的评析

以上两种关于营业税的计税依据问题，我认为第二种营业税的计税依据，虽然符合国税函发[1995]156号的规定，但不符合最高人民法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2005〕5号）第二十七条的规定，更何况从事建设必须要进行立项审批，从实践来看，本案例中的情形，只有出土地方从事立项，而出资金一方对房屋没有产权归属，谈何销售？因此，第二种计算营业税的计税依据是错误的，应以第一种，即出资方的出资额作为出土地方计算营业税的计税依据，出资金的乙企业不应该缴纳营业税。

2、不组建合营公司合作建房的企业所得税的处理

根据《国家税务总局关于印发﹤房地产开发经营业务企业所得税处理办法﹥的通知》（国税法[2009]31号）第三十六条的规定，企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：

（1）产品分配模式

凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。

（2）利润分成模式

凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：

第一，企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。

第二、投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。” 《国家税务总局关于印发﹤房地产开发经营业务企业所得税处理办法﹥的通知》（国税法[2009]31号）第三十七条规定：“企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。”

3、不组建合营公司合作建房的土地增值税的处理 在分析合作双方不成立合营企业合作开发土地增值税涉税问题上，应当区分两个环节进行分析，一是土地投入环节，一是房产处置环节。

（1）土地投入环节

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）第一条规定：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。”《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）对这一条款作了补充规定：“对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用（财税[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。”根据以上税收文件，可以用如下图来表示：只有投资双方都是非房地产公司的情况下，投资方才不缴纳土地增值税。

（2）房产处置环节

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第二条规定：“对于一方出地、一方出钱合作建房，完工分房自用的情况免征土地增值税，如建成后转让则应当征收土地增值税。”

[案例分析：某非房地产公司出土地与另一房地产公司出资金合作建房共同分配开发产品的土地增值税处理]

1、案情介绍

甲房地产开发公司（以下简称“甲公司”）与乙经济开发公司（以下简称“乙公司”）签订合作建房协议，共同开发A房地产项目，甲公司负责投入资金及全部开发活动，乙公司将其所有的土地使用权投入该项目，双方没有组建合营公司，建成后乙公司分得30%的房产（包括住宅及商铺），甲公司分得其余房产。后经协商，乙公司将分得房产的住宅部分以2000元/平方米出售给甲公司，共分得价款1200万元，其余4000平方米商铺自用，并开具转让土地使用权的发票给甲公司。请问：甲公司和乙公司的土地增值税应如何处理？

2、土地增值税的处理分析

（1）若乙公司只取得房屋自用情况下，甲公司和乙公司的土地增值税的处理

根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征土地增值税，建成后转让的，应征收土地增值税。因此，对乙公司暂免征收土地增值税，以后该公司将分得的房产转让应首先按转让土地使用权计算合作建房需缴纳的土地增值税，以分得房产当时的公允价值作为转让土地使用权的收入，再对转让的房产按转让旧房及建筑物征收土地增值税。其公允价值可按财税〔2006〕187号文件第三条第（一）款的要求确认：①.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。对甲公司来说，相当于用其建好的房产换取土地使用权，其应将分给乙公司房产的公允价值计入开发成本，并将该部分公允价值计入销售收入。

（2）若乙公司将土地使用权作价投入甲公司，换取甲公司一定股份再由甲公司开发该项目情况下，甲公司和乙公司的土地增值税的处理。

根据财税〔2006〕21号文件的规定，对于以土地（房地产）作价投资入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字〔1995〕48号文件第一条暂免征收土地增值税的规定，应按规定缴纳土地增值税。所以，应将乙公司所获取甲公司股份的协议价或评估价作为转让收入，按转让土地使用权计算其应缴土地增值税。对甲公司来说，应将乙公司投入的土地协议价或评估价作为取得土地使用权的成本在清算土地增值税时予以扣除。

（3）若乙公司获取的是部分货币资金和部分房产情况下，甲公司和乙公司的土地增值税的处理。

如例中所述，乙公司得到1200万元现金及4000平方米商铺，根据财税字〔1995〕48号文件的规定，其分得的商铺暂免征收土地增值税，但其分得的现金应征收土地增值税。在现行规定下，乙公司的土地增值税应进行如下处理：

①对于乙公司取得的现金部分，应按照配比原则，与取得土地使用权的成本配比计算土地增值税。如乙公司获取的房产公允价值为2000万元，而该地块土地使用权成本为1600万元，在不考虑其他税费的情况下，则允许扣除的土地使用权成本＝1600÷（2000＋1200）×1200＝600（万元），增值额＝1200－600＝600（万元），应纳土地增值税额＝600×40%－600×5%＝210（万元）。

②对于分得的房产部分，处理方式为分房自用，暂不征收土地增值税，待其对外销售后再分别按转让土地使用权和销售旧房缴纳土地增值税。

对于甲公司，应将分给乙公司的现金加上房产的公允价值作为取得土地使用权的成本计入扣除项目，同时将房产的公允价值作为销售收入计算应缴纳土地增值税。

[案例分析：某非房地产公司出土地与另一房地产公司出资金合作建房共同分配开发产品的企业所得税和土地增值税处理]

1、案情介绍

鸿宇置业公司受资金影响，无力自主开发鸿宇商务大厦项目，遂于2012年1月与天峰房地产公司签订合作开发协议，协议约定由鸿宇公司提供土地使用权，天峰房地产公司提供开发资金，双方不主张另成立合营项目公司，开发项目由鸿宇公司与天峰公司共同立项报建，项目建成后双方五五分成的比例分配开发产品。土地使用权已经办理变更登记。2013年2月，鸿宇商务大厦竣工验收，鸿宇公司分得的房产用于自营出租，天峰公司分得的房产用于对外出售。鸿宇公司该项目土地受让成本为30000万元，2012年1月公允价值为50000万元，2013年2月账面价值为28400万元。天峰房地产公司投入资金40000万元，其中建房支出31000万元。2013年2月，鸿宇商务大厦不含土地使用权的市场公允价值为68000万元，天峰房地产公司分得房产的出售收入为70000万元。请分析天峰房地产公司与鸿宇置业公司各自的企业所得税、土地增值税和契税如何计算？其账务处理如何？

2、企业所得税的计算分析

（1）供地方鸿宇公司分得50%房产所有权的企业所得税处理及其账务处理。

《国家税务总局关于印发﹤房地产开发经营业务企业所得税处理办法﹥的通知》（国税法[2009]31号）第三十七条规定：“企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。”以完工时点交换房屋公允价值核定土地转让营业税计税依据，供地方鸿宇公司分得50%房产所有权的企业所得税计算如下：

第一步，供地方鸿宇公司转让土地使用权的营业税及其附件费用的计算。

供地方鸿宇公司应缴营业税＝68000÷2×5%＝1700（万元）；

应缴城建税＝1700×7＝119（万元）；

应交教育费附加＝1700×3%＝51（万元）。

第二步，供地方鸿宇公司转让土地使用权印花税的计算。

供地方鸿宇公司以鸿宇商务大厦50%土地使用权换取50%房产所有权，按照印花税政策的有关规定，转让土地使用权以及换取不动产需要依照产权转移书据0.05%缴纳印花税。应缴印花税＝（68000÷2）×0.05%＋（68000÷2）×0.05%＝34（万元）。

第三步，供地方鸿宇公司转让土地使用权企业所得税的计算。

供地方鸿宇公司应缴企业所得税＝（68000÷2－28400÷2－1700－119－51－34）×25%＝4474（万元）。

由于项目完成后，鸿宇公司分得50%的房产，说明该项交易行为具有商业实质，会计处理上应按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第三条的规定，以换出资产的公允价值作为确定换入资产的成本基础，换出资产公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。则鸿宇公司的账务处理（单位：万元，下同）：

借：固定资产——房屋 34000（68000÷2）

贷：无形资产——土地使用权

14200（28400÷2）

应交税费——应交营业税

1700 应交税费——应交城建税

应交税费——应交教育费附加

营业外收入 17930 借：管理费用——印花税 34 贷：银行存款 34.（2）出资金方天峰房地产公司的企业所得税处理及其账务处理。

根据《国家税务总局关于印发﹤房地产开发经营业务企业所得税处理办法﹥的通知》（国税法[2009]31号）第三十六条规定：“企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定处理：

（一）凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。”根据此规定，天峰房地产公司的企业所得税计算如下：

第一步，营业税及其附加费用的计算。

由税务机关依照同类不动产的平均销售价格即开发产品的公允价值核定营业额。天峰房地产公司应缴营业税＝68000÷2×5%＝1700（万元）；应交城建税＝1700×7%＝119（万元）；应交教育费附加＝1700×3%＝51（万元）。

第二步，天峰房地产公司转让房产的开发费用和开发成本的计算。天峰房地产公司分配给鸿宇公司的开发产品计税成本是31000÷2＝15500（万元），开发费用为（40000－31000）÷2＝4500（万元），而鸿宇公司转让给天峰公司的50%土地使用权即可视为投资额，按照国税发[2009]31号文件第三十一条规定，首次分出开发产品时，再按应分出开发产品的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本，应为68000÷2＝34000（万元）。

第三步，天峰房地产公司转让房产印花税的计算。

天峰房地产公司以开发产品鸿宇商务大厦50%的产权换取鸿宇公司50%的土地使用权的行为，分别发生了不动产转让和土地使用权转让行为，按照印花税书的有关规定，需要依照产权转移书据0.05%缴纳印花税。应缴印花税＝（68000÷2）×0.05%＋（68000÷2）×0.05%＝34（万元）。

第四步，天峰房地产公司转让房产的企业所得税的计算。

天峰房地产公司应缴企业所得税＝（34000－15500－4500－1700－119－51－34）×25%＝3024（万元）。

商务大厦项目完工后，按照协议约定向鸿宇地产公司分配开发产品时，根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第三条的规定，应当以换出资产的公允价值确定换入资产入账价值，换出资产公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。对于换出资产为存货的情形，视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。则天峰房地产公司以房换地涉及的账务处理如下： 借：开发成本——土地使用权 34000 贷：主营业务收入

34000（68000÷2）借：主营业务成本

15500 贷：开发产品 15500（31000÷2）

借：营业税金及附加 1870

贷：应交税费——应交营业税

1700 应交税费——应交城建税

应交税费——应交教育费附加

借：管理费用——印花税 34 贷：银行存款 34

3、土地增值税和契税的计算

（1）供地方鸿宇公司分得50%房产所有权土地增值税和契税的处理 《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第二条规定：“对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。鸿宇商务大厦建成后，合作方鸿宇公司分房自用，免征土地增值税。”

《中华人民共和国契税暂行条例实施细则》（财法字[1997]52号）第十条规定：“土地使用权交换、房屋权属交换，交换价格相等的，免缴契税。”基于此规定，供地方鸿宇公司分得50%房产所有权免缴契税。

（2）出资金方天峰房地产公司销售分配房产的土地增值税、契税和企业所得税的处理及其账务处理。

《中华人民共和国契税暂行条例实施细则》（财法字[1997]52号）第十条规定：“土地使用权交换、房屋权属交换，交换价格相等的，免缴契税。”基于此规定，出资金方天峰房地产公司获得土地使用权免缴契税。

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第二条规定：“对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。”，但是天峰房地产公司分得房产直接用于销售，取得的销售收入为70000万元，直接用于销售的房屋应当计算缴纳土地增值税，计算如下：

①对外出售应纳营业税及其附加的计算

应缴营业税＝70000×5%＝3500（万元）；

应缴城建税＝3500×7%＝245（万元）；

应交教育费附加＝3500×3%＝105（万元）。

②土地增值税的计算

天峰房地产公司将分得房产对外出售，属于有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权的行为，应当缴纳土地增值税。假设房地产开发费用按取得土地使用权的支付的金额和房地产开发成本之和的10%计算扣除。

允许扣除的项目金额＝（34000＋15500）×（1＋20%＋10%）＋3500＋245＋105＝68200（万元）；

增值额＝70000－68200＝1800（万元）；

增值率＝1800÷68200×100%＝2.63%； 应缴纳土地增值税＝1800×30%＝540（万元）。

③印花税的计算

天峰房地产公司将分得房产对外出售要按照产权转移书据缴纳印花税70000×0.05%＝35（万元）。

④企业所得税的计算

分得房产销售应缴纳企业所得税（70000－34000－15500－4500－3500－245－105－540－35）×25%＝2893.75（万元）。⑤天峰房地产公司将分得房产再销售的账务处理：

借：银行存款

70000 贷：主营业务收入 70000 借：营业税金及附加 4390 贷：应交税费——应交营业税 3500 应交税费——应交城建税 245 应交税费——应交教育费附加

应交税费——应交土地增值税

540 借：管理费用——印花税 35 贷：银行存款 35 借：主营业务成本 49500（34000＋15500）

贷：开发产品 49500.（二）组建合营公司合作建房的税务处理

1、非房地产公司以土地入股，房地产公司出资金组建合营公司合作建房的营业税处理 非房地产公司以土地使用权出资，房地产公司以货币资金出资，双方成立合营企业，合作建房。该模式下只有营业税方面与普通房地产开发企业有所不同，双方合并成立合营企业之后其土地增值税和企业所得税的涉税问题同普通房地产开发企业相同，在此仅针对该模式下的营业税问题进行分析。根据《国家税务总局关于印发<营业税问题解答（之一）>的通知》（国税函发[1995]156号文件第十七条第二款的规定，组建合营公司合作建房的营业税处理分为以下三种情况处理。

（1）房屋建成后如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式的营业税处理。《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）第一条规定“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”，基于此规定，对非房地产企业向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税，只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税，对双方分得的利润不征营业税。

[案例分析：某非房地产企业以土地投资入股，房地产公司出资金组建合营企业，采取风险共担、利润共享的分配方式的营业税处理]

1、案情介绍

非房地产公司甲以土地使用权 10000平方米，房地产公司乙以货币资金8000万元合股，成立合营公司，采取风险共担、利润共享的分配形式，该合营企业当年委托其他建筑单位共新建标准、质量均相同的住宅用户500套，当年销售400套，每套售价16万元，年终按照董事会决议，对投资各方应分配的利润采取实物分配的方式，其中甲方分配房屋5套，乙方分配房屋8套，分配后甲乙双方各自享有房屋的独占权。请分析甲和乙的营业税如何计算？

2、营业税计算分析

《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）第一条规定“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”，《国家税务总局关于印发<营业税税目注释>（试行稿）的通知》（国税发〔1993〕149号）第八条第（一）项第一款规定：以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税。”，基于以上两个文件规定，非房地产公司甲以土地使用权入股行为不属于营业税征税范围，不缴纳营业税。

当年合营企业销售的400套房屋，共计销售额6400万元（400×16万元），按销售不动产征收营业税6400×5%＝320万元。

对投资各方采取实物分配利润的方式可以理解为合营公司销售房地产后以现金分配利润，也可以理解为合营公司以销售不动产抵偿应付的股利，因此应当对合营企业对甲乙双方分配的房屋充作利润分配按照纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定营业税计税依据，征收销售不动产营业税（5+8）×16×5%＝10.4万元。

（2）房屋建成后，出土地的非房地产公司采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润。

最高人民法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2005〕5号）第二十四条规定：“合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。” 根据《国家税务总局关于印发<营业税问题解答（之一）>的通知》（国税函发[1995]156号文件第十七条第二款的规定，上述方式因出土地的非房地公司和出资金的房地产公司不属于共担风险、共享利润的行为，不属财税[2002]191号文件所称的“投资入股不征营业税”的行为，属于非房地产公司将土地使用权转让给合营企业的行为。因此，对非房地产公司取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入，按“转让无形资产”征税；对合营企业则按全部房屋的销售收入，依“销售不动产”税目征收营业税。

[案例分析：某非房地产企业以土地投资入股，房地产公司出资金组建合营企业，出土地的非房地产公司采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润的营业税处理]

1、案情介绍

非房产公司甲以土地使用权、房地产公司乙以货币资金合股，成立合营企业，合作建房，协议规定，房屋建成后，非房产公司甲按销售收入的20%提成作为投资收益，合营企业共取得房屋销售收入1000万元，非房产公司甲取得投资收益200万元。请分析非房产公司甲的营业税处理。

2、营业税的计算分析

根据《国家税务总局关于印发<营业税问题解答之一>的通知》（国税函发[1995]156号）第十七条和《国家税务总局关于印发<营业税税目注释>（试行稿）的通知》（国税发[1993]149号）第八条第（一）项第一款的规定：房屋建成后，非房产公司甲如果按照按房屋销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于非房产公司甲将土地使用权转让给合营企业的行为，对非房产公司甲取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按转让无形资产征税。因此，应当对非房产公司甲按转让无形资产征收营业税200×5%＝10万元，对合营企业按销售不动产征收营业税1000×5%＝50万元。

（3）房屋建成后双方按一定比例分配房屋。

根据《国家税务总局关于印发<营业税问题解答之一>的通知》（国税函发[1995]156号）第十七条第二款第三项的规定，此种经营行为也未构成财税[2002]191号文件所称的“以无形资产投资入股，共同承担风险的不征营业税”的行为。因此，首先对非房产公司甲向合营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额按《营业税暂行条例实施细则》第二十条的规定核定。最高人民法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2005〕5号）第二十五条规定：“合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，应当认定为房屋买卖合同。”因此，对合营企业的房屋在分配给非房产公司甲、房地产公司乙，应视同合营企业把房屋销售给甲和乙，分配房屋后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。

[案例分析：某非房地产企业以土地投资入股，房地产公司出资金组建合营企业，房屋建成后双方按一定比例分配房屋的营业税处理]

1、案情介绍

非房地企业甲提供5000平方米的土地使用权，房地产企业乙提供 2000万元资金组建合营企业，合作建房。双方协议：房屋建成后按5：5的比例分成，房屋分配完毕后，甲方又将其分得房屋的50%出售，售价为800万元，其余留作自用。房屋的市场公允价为3000万元，请进行有关的营业税处理分析。

2、营业税计算分析

在这一合作建房的过程中，非房地企业甲发生了转让土地使用权的行为，应按“转让无形资产”税目征税，将分得的房屋再销售，应再按“销售不动产”税征税；由于双方没有进行货币结算，应按市场公允价格计算。

合营企业应纳销售不动产营业税＝3000×50％×5％＝75（万元）

甲方应纳营业税＝2000×50％×5％＋800×5％＝115（万元）

（三）合作建房的第一种特殊形式（不是真正税收意义上的合作建房）：吸收资金建房的税务处理

在实践中，有一种合作建房的特殊形式，即房地产公司提供土地，非房地产公司提供资金，不组建合营公司从事合作建房的行为。这种特殊的合作建房方式实质上是房地产公司吸收资金或筹集资金建房的行为，因为在这种情况下，土地使用权没有转移，其实质是甲方筹资建房，乙方以货币资金购买房地产。

对吸收资金建房涉及到营业税、企业所得税和土地增值税的处理，具体论述如下：

1、对于吸收资金建房的营业税处理

由于房地公司出土地，非房地产公司出资金，不组建合营公司进行合作建房的行为，涉及到谁去当地政府进行立项审批，实践中，一定是出地方去当地政府进行立项，即出地方立项，土地使用权和房屋所有权都归出地方所有，出资方一般不承担经营风险，只是根据合同或协议规定的利润分配方式取得利润分配。按照国家税务总局《关于合作建房营业税问题的批复》（国税函[2005]1003号）的规定，甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用于国税发[1995]156号文件的规定。不适用156号文第十七条有关合作建房征收营业税的规定。”但文件并没有明确双方如何纳税。实际上，由于出资方利润分配方式的不同，带来了双方纳税义务的不同。（1）出资方只收取固定数额收益情况下的营业税处理

货币对出地方来说，由于土地使用权未转移给出资方，并未涉及到转让无形资产的行为，实际上是相当于向出资方借款建房，最高人民法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2005〕5号）第二十六条规定：“合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，应当认定为借款合同。”因此，出地方如将房屋留为自用，则不需缴纳营业税；只有将新建房屋对外销售时，才以销售房屋的全部收入为营业额按“销售不动产”税目征收营业税。

对出资方来说，应认定其拆借资金给出地方使用，根据国税函[1995]156号文第十条的规定，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为。因此，对出资方应以收取的货币金额按“金融保险业”税目征收营业税。

[案例分析：某房地产公司吸收非房地产公司资金建房，出资方收取固定数额收益的营业税处理]

1、案情介绍

房地产企业甲投入20000平方土地，非房地产企业乙投入货币资金6000万元，由房地产公司甲企业立项，合作建房。双方约定：房屋建成，甲企业销售后，乙企业得到2000万元的收益。房地产企业甲委托建筑公司承建房屋共100套，销售收入为17000万元，试问甲乙企业如何缴纳营业税？则，甲和乙的营业税如何计算？

2、营业税计算分析

根据最高人民法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2005〕5号）第二十六条规定：“合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，应当认定为借款合同。” 因此，出地方如将房屋留为自用，则不需缴纳营业税；只有将新建房屋对外销售时，才以销售房屋的全部收入为营业额按“销售不动产”税目征收营业税。基于以上分析：甲企业应纳销售不动产营业税=17000×5%=850万元。

乙企业应纳金融保险业营业税=2000×5%=100万元。

（2）出资方只分配固定数量房屋的营业税处理

房屋建成后，出资方按合同内容分配房屋的，相当于出资方花钱购买出地方的房屋，最高人民法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2005〕5号）第二十五条规定：“合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，应当认定为房屋买卖合同。”。因此，对出地方应以出资方的出资额，按“销售不动产”税目缴纳营业税。而对出资方来说，出资额实质是购买房屋的预付款，不需缴纳营业税。房屋分配后，一方或各方分别将分得的房屋对外销售的，应对销售者再按“销售不动产”税目征收营业税。

[案例分析：某房地产公司吸收非房地产公司资金建房，出资方收取固定数数量房屋的营业税处理]

1、案情介绍

房地产企业甲投入20000平方土地，非房地产企业乙投入货币资金6000万元，未组建合营公司，由房地产公司甲企业立项，合作建房。双方约定：房屋建成后，乙企业分得40套房屋，乙企业将其全部销售，取得销售收入7500万元，甲企业将房屋留为自用，试问，甲乙企业如何缴纳营业税？

2、营业税计算分析

最高人民法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2005〕5号）第二十五条规定：“合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，应当认定为房屋买卖合同。”。因此，对出地方应以出资方的出资额，按“销售不动产”税目缴纳营业税。而对出资方来说，出资额实质是购买房屋的预付款，不需缴纳营业税。房屋分配后，一方或各方分别将分得的房屋对外销售的，应对销售者再按“销售不动产”税目征收营业税。

基于以上税收政策规定，甲企业应纳销售不动产营业税为6000×5%=300万元；而由于甲企业土地使用权未转让，则不需要缴纳转让无形资产营业税。对于乙企业来说，需要注意的是，根据财税[2003]16号《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》文件规定，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。因此，乙企业应纳销售不动产营业税=（7500-6000）×5%=75万元。

（3）出资方只以租赁或者其他形式使用房屋的营业税处理

由于出地方将房屋出租给出资方或以其他形式给出资方使用，最高人民法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2005〕5号）第二十七条规定：“合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只以租赁或者其他形式使用房屋的，应当认定为房屋租赁合同。”因此，对出资方来说，则不需缴纳营业税，而对出地方按照“服务业-租赁业”税目征收营业税。但需要注意的是，由于出地方和出资方存在利益关系，因此对其营业税的计税依据要按照公平交易原则进行确认。对出地方营业税计税依据明显偏低的且无正当理由的，税务机关可以核定。

2、对于吸收资金建房的企业所得税的处理

根据《国家税务总局关于印发﹤房地产开发经营业务企业所得税处理办法﹥的通知》（国税法[2009]31号）第三十六条的规定，企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：

（1）产品分配模式

凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。

（2）利润分成模式

凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：

第一，企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。

第二、投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。”

《国家税务总局关于印发﹤房地产开发经营业务企业所得税处理办法﹥的通知》（国税法[2009]31号）第三十七条规定：“企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。”

[案例分析：某房地产企业吸收非房地产企业资金合作建房的企业所得税处理]

1、案情介绍

乙单位准备以2000万元人民币投资甲房地产公司的某住宅开发项目，双方约定不成立独立法人项目公司，由甲房地产公司独立开发，投资方案拟定如下：

方案一：项目实现利润按各自投资资金比例分红，项目利润为1500万元，乙单位享有1000万元。

方案二：乙单位按照投资比例分配开发产品，假定该投资项目单位住宅计税成本45万元，单位住宅销售价格75万元，乙单位享有40套单位住宅。请针对每一种方案进行税务处理分析。

2、税务处理分析

（1）方案一的涉税分析

根据《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》的规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。由于股息、红利是从被投资企业税后利润中分配的，所以投资方取得该项目的营业利润视同股息、红利，一般也应该是免税收入。基于以上政策规定，乙单位所享有的1000万元利润分成只能是甲房地产公司开发该项目的税后利润，乙单位不需要按照“利息、股息、红利所得”计算缴纳企业所得税，乙单位净利润为1000万元。甲公司不允许税前列支此1000万元的利润分成，相当于在企业所得税前支付乙单位1000÷(1-25%)=1333.33(万元)。甲公司可实现净利润1500×(1-25%)-1000=125(万元)。（2）方案二的涉税分析：

乙单位所享有的40套住宅计税成本为1800万元，正常销售价格为3000万元。根据以上规定，乙单位相当于以2000万元购入了40套成本价值为1800万元的房产，销售了价值为3000万元的商品住宅。假设乙单位已将40套房产销售完毕，不考虑其他因素，其净利润为(3000-2000)×(1-25%)=750(万元)。对甲公司来说，正常项目利润为1500万元，除去乙单位分成部分，可保留利润为1500-(3000-1800)=300(万元)，但是需要将乙单位开发产品分成部分调整增加应纳税所得额，分配给乙单位开发产品的计税成本与其投资额之间的差额为2000-1800=200(万元)，调整增加应纳税所得额200万元，当期应纳税所得额即为300+200=500(万元)，甲公司净利润为(300+2000-1800)×(1-25%)=375(万元)。

从以上两种涉税分析来看，甲和乙企业的税负和税后利润都不一样。[综合案例分析：某房地产企业吸收非房地产企业资金合作建房的税务处理]

1、案情介绍

非房地产企业B公司以4000万元人民币投资A房地产公司，合作开发某住宅项目，双方约定不成立独立法人项目公司，由A房地产公司独立开发，B公司根据双方约定按照投资比例分配开发产品。项目竣工验收后，B公司分得的计税成本为3600万元，市场售价为5000万元的房屋200套。针对上述房产分配事项，企业所得税、营业税及土地增值税如何进行收入确认？

2、涉税处理分析

（1）企业所得税的处理

《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第三十六条规定：“企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应将分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。”

基于此规定，本例中的非房地产企业B公司相当于以投资额4000万元购入了200套成本价值为3600万元，市场价值为5000万元的房产，由于计税成本已经确定，根据国税发〔2009〕31号文件第三十六条的规定，对此房产分配，A公司确定销售收入为4000万元，与收入相配比的计税成本3600万元之间的差额为400万元，应计入当应纳税所得额。如果B公司的投资额为3500万元，则确认销售收入为3500万元，与收入相配比的计税成本3600万元之间的差额为-100万元，应调减当期应纳税所得额。在不考虑其他因素的情况下，B公司假如又将所分配房屋按5000万元全部销售，则此间产生的应纳税所得额则为1000万元（5000-4000）或1500万元（5000-3500）。

（2）营业税的处理

首先，关于营业税中的合作建房问题，《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）的通知〉》（国税函发〔1995〕156）第十七条规定，合作建房是指由一方提供土地使用权，另一方提供资金的行为。而本例中项目开发建设过程中，土地使用权人和房屋所有权人均为A公司，未发生营业税条例规定的转让无形资产的行为。依据《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》（国税函〔2005〕1003号）规定，A、B两公司房地产开发项目合作，不属于合作建房，不适用国税发〔1995〕156号文件第十七条有关合作建房征收营业税的规定。

其次，项目开发合作中营业税计税依据的确定按照以下方法进行确定。

①分配开发产品的A公司应申报缴纳销售不动产营业税，但在营业税计税依据的确定上存在以下两种情况：

第一，A公司按B公司实际投资额4000万元或3500万元确认营业税的计税收入。

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则、《国家税务总局关于中外合作开发房地产征收营业税问题的批复》（国税函发〔1994〕644号）、《国家税务总局关于以不动产作为股利进行分配征收营业税问题的批复》（国税函〔1997〕387号）和《国家税务总局关于广州海粤房地产发展有限公司开发经营广州“东山广场”征收营业税问题的批复》（国税函〔1998〕413号）的相关规定，本例中的A公司分配给B公司后取得销售收入为4000万元或3500万元，房屋的所有权发生了转移，因此，应按“销售不动产”税目征收营业税，此时的营业税收入确认与企业所得税的收入确认是一致的。

第二，按所分配开发产品的市场销售价格5000万元确认收入。

根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条、第二十条的规定，纳税人销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，按下列顺序确定营业额：①按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格；②按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格；③按公式：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）。

本例中，如果税务机关认为此项目所分配开发产品计税依据偏低且无正当理由，则可以按市场价格确定营业税的计税收入为5000万元，但发票开具仍为4000万元或3500万元，因为这5000万元不是A公司实际取得的销售收入而是视同销售收入。B公司营业税的计税依据为1000万元（5000-4000）或1500万元（5000-3500）。此时营业税的收入确认与企业所得税是不一致的。

②B公司将分得的开发产品再销售，仍要申报缴纳销售不动产营业税。

如果B公司将所分配的房产按市场价5000万元全部销售，仍应申报缴纳销售不动产营业税，其应确定的计税营业额为1000万元（5000-4000）或1500万元（5000-3500）。

（3）土地增值税的处理

①A公司土地增值税的确认同营业税的税务处理一样，也存在如下两种处理方式：

第一，适用企业所得税特定事项处理的规定，土地增值税分别按4000或3500万元确认收入。

第二，按照市场销售价格5000万元确认收入。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第一项、《国家税务总局〈关于印发土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发〔2009〕91号）第十九条规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入可以按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格或由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

②B公司应按照实际售价5000万元确认转让收入，并将A公司根据其投资额4000万元或3500万元所开具的销售不动产统一发票确认扣除成本。

（四）合作建房的第二种特殊形式（不是真正税收意义上的合作建房）：委托代建合作建房的涉税风险控制

委托建房模式通常是甲方作为拥有土地使用权一方，没有房地产开发资质，乙方作为房地产开发企业以货币资金进行投入，甲方借用乙方资质双方联合开发。在实际操作过程中常会存在以下二个方面的问题：一是甲方无开发资质，无法取得预售许可证；二是项目预售过程中，通常需要以乙方名义进行办理，之后再进行房产的二次转让。因此，代建房存在一定的税收风险。

1、委托代建合作建房的涉税风险

目前，由于代建模式涉税问题国家层面的文件规定较少，因此，此经营模式存在以下三个税务风险。

（1）对于委托方而言，由于其不具备房地产开发资质，在项目进行土地增值税清算过程时，难以享受房地产开发企业加计扣除20%的优惠政策。

（2）对于受托方而言，主管税务机关极有可能认定为销售不动产要求征收营业税。

《国家税务总局关于“代建”房屋行为应如何征收营业税问题的批复》（国税函[1998]554号）规定：“房地产开发企业（以下简称甲方）取得土地使用权并办理施工手续后根据其他单位（以下简称乙方）的要求进行施工，并按施工进度向乙方预收房款，工程完工后，甲方替乙方办理产权转移等手续。甲方的上述行为属于销售不动产，应按“销售不动产”税目征收营业税；如甲方自备施工力量修建该房屋，还应对甲方的自建行为，按“建筑业”税目征收营业税”。基于此规定，房地产开发企业取得土地使用权并办理施工手续后按照其他单位的要求进行施工，并按施工进度收取委托方预售房款，项目完工后受托方（房地产开发企业）替委托方办理产权转移手续，受托方应按“销售不动产”征收营业税，并对其自建行为按照“建筑业”征收营业税。

（3）由于委托方无法办理预售许可证，在预售过程中，通常需要由受托方与业主签订预售合同，导致销售主体与实质不符，之后。在日后产权办理方面存在再进行房产的二次转让的税收风险。

分期收款销售财税处理及纳税申报 第3篇

一、分期收款销售的会计处理

(一) 销售方

收入准则及其应用指南规定, 企业采用递延方式分期收款, 实质上具有融资性质的, 应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。具体会计处理为:按应收合同或协议价款, 借记“长期应收款”科目, 按应收合同或协议价款的公允价值 (折现值) , 贷记“主营业务收入”等科目, 按其差额, 贷记“未实现融资收益”科目。未实现融资收益, 应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销, 计入当期损益, 即冲减财务费用。

[例]乐华公司于2009年1月1日采用分期收款方式将某大型设备销售给凯利公司, 合同约定该设备的价格为1000万元, 分5年于每年年末收取。乐华公司在发出商品时出具增值税专用发票, 价款1000万元, 增值税款170万元。该大型设备的实际成本为500万元, 在现销方式下销售价格为800万元。

例中, 应收款项的收取时间较长, 相当于对客户提供信贷, 具有融资性质。乐华公司应按合同价格的公允价值 (现销价格) 800万元确认收入, 合同价格1000万元与其公允价值800万元之间的差额应当作为未实现融资收益, 在5年内采用实际利率法进行摊销, 冲减财务费用。经计算折现率为7.93%, 即为该笔应收款项的实际利率。该笔应收款项账面余额减去未实现融资收益账面余额后的差额, 即为未收本金;未收本金和实际利率7.93%的乘积即为当期应冲减的财务费用。财务费用和已收本金计算情况如表1所示。

乐华公司应作如下会计处理 (单位:万元) :

单位:万元

(1) 2009年1月1日销售实现时

借:长期应收款1000

银行存款170

贷:主营业务收入800

应交税费应交增值税 (销项税额) 170

未实现融资收益200

借:主营业务成本500

贷:库存商品500

(2) 2009年12月31日收取货款时

借:银行存款200

贷:长期应收款200

2009年摊销未实现融资收益时

借:未实现融资收益63.44

贷:财务费用63.44

后四年每年年末分别在财务费用的贷方摊销未实现融资收益52.6108、40.9228、28.308和14.7184万元, 累计摊销200万元。

(二) 购买方

固定资产准则及其应用指南规定, 购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付, 实质上具有融资性质的, 固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额, 除按照《企业会计准则第17号借款费用》应予资本化的以外, 应当在信用期间内计入当期损益。具体会计处理为, 按所购固定资产购买价款的现值, 借记“固定资产”科目, 按应支付的金额, 贷记“长期应付款”科目, 按其差额, 借记“未确认融资费用”科目。未确认融资费用应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销, 计入当期损益, 即增加财务费用。沿用上例, 凯利公司应作如下会计处理:

(1) 2009年1月1日购买时

借:固定资产800

应交税费应交增值税 (进项税额) 170

未确认融资费用200

贷:银行存款170

长期应付款1000

(2) 2009年12月31日支付货款时

借:长期应付款200

贷:银行存款200

2009年摊销未确认融资费用时

借:财务费用63.44

贷:未确认融资费用63.44

后四年每年末分别在财务费用的借方摊销未确认融资费用52.6108、40.9228、28.308和14.7184万元, 累计摊销200万元。

(3) 每年末提取折旧时 (假定会计折旧年限、税法扣除年限均为5年, 预计净残值为0, 同时也假定第一年按12个月折旧) :

借:制造费用160

贷:累计折旧160

二、分期收款销售的税务处理

(一) 销售方

根据《企业所得税法实施条例》第二十三条的规定, 以分期收款方式销售货物的, 按照合同约定的收款日期确认收入的实现。由此可见会计准则对分期收款的处理方法与税法存在差异, 会计对收入是在商品发出时按照公允价值一次确认的, 而税法要求按照合同或协议价款分期确认。会计将合同或协议价款与其公允价值之间的差额冲减财务费用, 定性为利息收入, 而税法仍然确认为商品销售收入。沿用上例销售方各年纳税调整情况见表2 (“+”号表示纳税调整, “-”号表示纳税调减) 。后四年累计调增的所得263.44万元与第一年调减的所得抵消, 属于暂时性差异。

单位:万元

(二) 购买方

根据《企业所得税法实施条例》第五十八条规定, 外购的固定资产, 以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。由此可见, 购买方会计准则处理的方法与税法也存在差异, 会计对固定资产按现值确认原价, 而税法的计税基础应为购买价款和支付的相关税费, 会计将合同或协议价款与其公允价值之间的差额费用化, 确认为财务费用, 税法规定应该资本化, 计入固定资产计税基础。沿用上例购买方各年纳税调整的情况见表3。后两年累计调减的所得与前三年累计调增的所得抵消, 属于暂时性差异。

三、纳税申报表的填列与改进

(一) 分期收款销售纳税申报的问题

分期收款销售的纳税调整, 必须反映在《企业所得税年度纳税申报表》附表三《纳税调整明细表》中。而该表中与分期收款销售业务相关的是第36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”, 归属于扣除类项目中。该行的填列存在一定困惑, 主要问题包括: (1) 销售方填列分类不准确。销售方将分期收款销售业务中的财务费用的调整填入该行“调减金额”栏, 符合项目名称的含义, 但分类不准确。因为该调整事项本质上是对会计上利息收入的调减, 应属于收入类调整项目。由于收入类调整项目中没有对应项目, 如果要保证分类准确, 那就只能填列到收入类调整项目的第19行的“其他”中, 这样就失去了设置第36行的意义。 (2) 购货方填列项目含义不准确。购买方将分期付款购入资产业务中的财务费用的调整填入该行“调增金额”栏, 不符合项目名称的含义。因为项目名称指定的财务费用是与“未实现融资收益”相关的, 而购买方确认的财务费用是与“未确认融资费用”相关的, 如果填列到扣除类调整项目的第40行的“其他”中, 同样也失去了设置第36行的意义。 (3) 栏目设置存在问题。如果该行确定只能由销售方填列, 那就只有调减事项, 没有调增事项, 应在“调增金额”栏中打上“*”号;如果该行确定只能由购买方填列, 那就只有调增事项, 没有调减事项, 应在“调减金额”栏中打上“*”号。但现行的申报表中, “调增金额”栏和“调减金额”栏都是可以填列的。 (4) 三项费用扣除限额的计算基数值得商榷。按照纳税申报表填报说明, 作为业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数应该是主营业务收入、其他业务收入以及视同销售收入, 前两者依据的是会计数据。在上例中第一年销售方会计确认的主营业务收入是800万元, 税法只认同200万元, 税法不认同的600万元是在附表三《纳税调整明细表》的第5行“未按权责发生制原则确认的收入”中调减的, 并没有修正会计的主营业务收入, 这样必然导致第一年三项费用扣除限额的计算基数虚增, 而后四年则导致虚减。

(二) 分期收款销售纳税申报的改进

笔者建议对申报表进行以下改进: (1) 将36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”上移到“收入类调整项目”中, 明确由销售方填列, 并在“调增金额”栏中打上“*”号; (2) 在“扣除类调整项目”中新增一行“与未确认融资费用相关在当期确认的财务费用”, 明确由购买方填列, 并在“调减金额”栏中打上“*”号; (3) 在确认三项费用扣除限额的计算基数时, 对会计主营业务收入的数据应进行调整。沿用上例, 第一年应剔除会计确认而税法不认同的收入, 后四年应增加税法认同而会计没有确认的收入。

参考文献

合同管控及财税处理 第4篇

摘 要 融资性售后回租业务作为一种新型融资方式，由于其融资与融物相结合的特点，在办理融资时对企业资信和担保的要求不高，而非常适合中小企业融资。本文浅析了融资性售后回租的会计处理和税务处理。

关键词 融资租赁 售后回租 财税处理

融资租赁（Financial Leasing）又称设备租赁（Equipment Leasing）或现代租赁（Modern Leasing），是指实质上转移与资产所有权有关的全部或绝大部分风险和报酬的租赁。资产的所有权最终可以转移，也可以不转移。融资租赁是集融资与融物、贸易与技术更新于一体的新型金融产业。融资租赁是以融资为直接目的信用方式，它表面上是借物，而实质上是借资，并以租金的方式分期偿还。融资租赁的种类：简单融资租赁、杠杆融资租赁、委托融资租赁、项目融资租赁、售后租回融资租赁、转融资租赁等。本文就融资性售后回租业务的会计处理和税务处理进行探析。

融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。承租企业将自有设备以公允价值出售给经中国银行业监管管理委员会（中国银监会）批准经营融资租赁业务的单位和经对外贸易经济合作主管部门批准 经营融资租赁业务的租赁公司，同时与租赁公司签订租赁合同，以融资性租赁方式租回该设备使用的特殊租赁方式。融资性售后回租的优点在于，它使承租企业在保留设备使用权的前提下并获得所需的资金供营运周转。同时又为租赁公司提供有利可图的投资机会。在出售回租的过程中，出售人可以不间断的使用资产。

一、融资性售后回租会计处理

融资性售后回租对于出租人来讲，同其他租賃业务的会计处理没有什么区别。而对于承租人来讲，由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者，因此，售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同。按照《企业会计制度》和《企业会计准则——租赁》规定描述，租赁包括融资租赁与经营性租赁。融资租赁包括直接租赁与售后回租。对融资性售后回租业务的处理：会计准则明确规定，售后租回属于融资交易的，这种情况下，企业不应确认收入，出售时出售人（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是低于账面价值）予以递延，在以后各期进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整，通过“递延收益”科目进行处理，并将递延收益在以后各期进行摊销，调整相关成本费用。具体会计处理如下：出售资产时，结转固定资产成本，借记“固定资产清理”、“累计折旧”、“减值准备”等，贷记“固定资产”；收到价款时，借记“银行存款”，贷记“固定资产清理”，借记或贷记“递延收益——未实现售后租回损益”；租回资产后，各期根据该项租赁资产的折旧进度或租金支付比例分摊未实现售后租回损益时，借记或贷记“递延收益——未实现售后租回损益”，贷记或借记“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”等科目。

二、融资性售后回租税务处理

二○一○年九月八日前税务处理：依据财税[2008]170号第四条规定：自2009年1月1日起，增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税：（一）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；（二）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。

二○一○年九月八日后税务处理：国家税务总局下发了《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》国家税务总局公告2010年第13号，就融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题进行明确：融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移；根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税；根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。

三、融资性售后回租会计与税务处理比较分析

融资性售后回租会计与税务处理相同点：比较税法和会计准则的规定，相同点是都不确认销售收入，融资租金、利息都可计入管理费用或财务费用并税前扣除。

融资性售后回租会计与税务处理差异点：会计与税法的差异是固定资产会计上的入账价值是租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，而税法上的计税基础仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。

四、融资性售后回租的财务利益

融资性售后回租是企业进行的一项融资活动。事实上，“售后回租”不仅可以达到融资目的，也可以降低成本。融资性售后回租业务具有以下三个特性：一是该业务对于承租方来说主要目的是融资，二是该业务形式上需要经过资产出售和租赁两项交易，三是该项业务的资产出售和回租实际上是完成一项交易，即承租人，也就是资产的出售人完成了融资行为。

国家税务总局公告2010年第13号下发后，融资性售后回租纳税上的财务利益：一是承租人出售资产的行为，不确认为销售收入。由于与资产相关的风险和报酬并没有完全转移，不符合企业所得法中收入确认的条件，因此不确认收入；同时，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。二是承租人仍然按资产出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。也就是承租人售后租回的资产仍视同出售前拥有的自有资产一样，按照出事前的计税基础，计提折旧在税前列支。三是租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。在售后回租业务中，承租人支付的高于售价的部分相当于承租人融资所负担的融资利息的部分，这部分支出在租赁期间作为财务费用允许在税前扣除。没有对利息费用进行利率水平（不超过同期同类金融机构贷款利率水平）限制，体现了政策的公平。因为经批准从事融资租赁业务的企业有两种，一种是银监会许可的金融租赁公司，一种是商务部许可的外商投资租赁公司，前者作为金融机构对其利率水平的税前扣除待遇不应限制，对后者也应适用和前者同等的政策。这也符合企业所得税法的立法精神。

五、融资性售后回租会计与税务处理的建议

企业会计制度和准则都有对售后租回交易作了明确规定，但其中有关售后租回交易的有关“资产出售、回租”会计处理及“递延收益——未实现售后租回损益”的分摊业务处理，笔者认为值得商榷。

融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。根据“实质重于形式”原则，交易或事项的实质重于法律表现形式。“实质”是指交易或事项的经济实质，“形式”是指交易或事项的外在法律形式，即企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不能仅仅以其法律形式作为会计核算的依据。企业会计制度和准则明确规定，售后租回交易中出售资产时，结转固定资产成本。这种处理方式将造成企业资产的减少。以售后租回方式租入的资产，由于租赁合同中规定的租赁期限相当长，接近于该资产的使用寿命；租赁期满承租企业资的所有权归承租企业；在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益，从其经济实质来看，企业能够控制其创造的未来经济利益。所以，在会计核算上将以售后租回交易中资产应视为承租企业的资产。

笔者认为按“实质重于形式”原则及《国家税务总局公告2010年第13号》精神，融资性售后回租应作“融资行为”会计处理，具体分录：出售资产回租取得融资款时，借记“银行存款”，贷记“长期应付款”；支付“回租租金”时，借记“财务费用”、 “长期应付款”，贷记“银行存款”。

根据国家税务总局13号公告，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。13号公告对资产出售和售后租回业务应使用合法票据未明确，开具国家税务局增值税零税率发票？还是使用地方税务局非经营性收入票据？或视为同一项交易不开具增值税发票和营业税发票？为规范企业的会计账务，笔者建议作为我国发票的主管部门国家税务总局对融资性售后回租业务中各方应使用什么票据入账务进行明确。

参考文献：

合同管控及财税处理 第5篇

洛阳电信接入维护中心

根据省公司河南电信集约化维护工作的开展，洛阳公司在省公司的本地网监控的上收工作，在现有基础上，为了使故障能高效、快速、准确的完成，在现有工作流程中流程上制定无线直派的流程

一、无线故障处理流程：

无线故障排除流程监控终端出现严重告警查看告警是什么板子的告警否基站断站是停电是否线路原因否是通知线路部门断站较多通知上级领导通知相关代维单位发电通知代维带上相应备板到基站根据具体故障做具体分析，排查故障原因否是否是硬件故障机房作线路软环回联系厂家技术支持是更换新备板光端机软环回,告警消失是通知代维到基站,从基站DDF架对机房环回否联系传输专业协助定位否传输故障寻求专业主管技术支持寻求上级技术部门支持告警消失是检查2M线或更换相关板卡故障交接到传输负责人处理否基站到机房的传输线路断故障排除联系机房重新加载基站 １、代维人员发现故障：初步定位故障，根据工单内容能判别的故障可直接到现场进行处理；

２、需要发电的基站及时赶往发电、同时要通知县区维护中心，使其做好后续的督促考核工作。基站发电的时限要求：A、B类基站必须在2小时之内发电，C类基站必须在3小时之内发电；

３、主设备的故障需要更换板卡的要及时申领，引起基站退出服务的要通知县区维护中心进行督促处理。

４、县区维护中心人员应加强学习，提高自身能力。为代维单位人员做好支撑工作。

二、无线工单故障处理流程

省ONC无线类故障工单处理流程省NOC工单各区县维护主管及网络主管经理相应区域代维调度各区县代维无线故障处理人督办接单、故障处理时限把控否技术支撑及故障挂起故障预判是否能时限内恢复是故障处理完成回单、反馈区县维护主管

1、各区、县网络主管，主要负责对代维管控及考核，超时工单追责、负责疑难工单的挂起批准配合事宜。

2、各区、县网络主管，负责工单督办、技术支撑、故障原因分析，整理故障月报、对多次发生的同样类型的故障制定整改措施、以及与其他运营商间的沟通协调等。

3、各代维公司调度人员，主要负责故障处理时限把控、故障工单挂起申请等；

合同管控及财税处理 第6篇

中国税务报

一直以来，企业重组清算的所得税纳税，是业内关注的重点，更是难点。

今年5月中旬，被期盼已久的《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(以下简称“59号文”)终于出台了，其中包含十三大点，众多小点，应该说比较复杂，需深入理解掌握。

为帮助企业准确解读，记者专访了在59号文制定过程中，参与讨论并提供重要建议的，德勤华永会计师事务所企业并购税务服务北方区主管合伙人朱桉先生。

突破

“应该说此次59号文的内容，是一个突破，不仅对我国所得税法相关内容做了重要的明晰和补充，同时也与国际上通行的做法接轨，”朱桉如是说，“例如，59号文中大概有80%的内容与美国的相关法规相似。”

谈到59号文对企业重组将产生的具体影响，朱桉总结道：首先，59号文的出台统一了内、外资企业重组及清算事项的所得税处理方法，体现了公平性的税法精神，使内、外资企业重组税务成本得以统一；其次，59号文的出台弥补了新企业所得税法未就特定的企业重组类型规定具体的税务处理方式的空白，为企业特定重组业务的税务处理提供了指引；再次，59号文规定在特殊重组中，无论是国内投资者还是国外投资者，满足一定条件的股权或资产出让方可以选择对重组相关的收益或损失暂时递延确认，这将有助于推动跨境重组活动。

那么，与之前的政策相比，59号文存在哪些异同呢？

据朱桉介绍，对外资企业而言，国税函[1997]207 号文件(以下简称“207 号文”)是“两法合并”前涉及重组税务处理的重要文件之一。而59号文与207号文都允许对符合特定条件的重组交易给予税收递延处理并以成本作为相关的计税基础，新旧政策的一致性，使企业不产生相应的应税所得或损失。

大家知道，207号文仅适用于外国企业将其持有的中国境内企业股权，或者外商投资企业将其持有的中国境内、境外企业的股权，转让给与其有直接拥有或者间接拥有或被同一人拥有100%股权关系的公司，包括转让给具有上述股权关系的境内投资公司。而59号文对适用特殊性重组税务处理的基本条件则予以了具体说明，还对跨境重组作了更明确的规定。

此外，207号文没有对支付对价的形式予以限制，而根据59号文的规定，支付对价形式的不同将直接影响重组行为是否属于特殊重组。因此在新的政策下，支付对价的形式显得十分重要。

新意

朱桉认为，59号文提出的最大的创新和亮点有两个：一是特殊重组，二是计税基础。

在特殊重组中，满足一定条件的股权或资产出让方可以选择对重组相关的收益或损失暂时递延确认。对此，朱桉解释道：在有些情况下，重组相关的收益可在10年内均匀计入各年度应纳税所得。这些政策其实就是给了企业在重组税务成本上的一个递延或达到类似“分期付款”的效果，从而为具有合理商业目的的企业重组提供优惠的税务待遇。

在当前金融危机的背景下，一些大型企业集团内部已经或多或少地出现不良资产。通过重组整合，将使大型企业节约大量管理成本，之所以之前整合较慢，重组方式少及税务成本不确定是其中的重要因素。而59号文的出台，其实是为大型企业集团内部重组“开道”。当然，59号文也有望促使一些在国内有多处投资的外资企业集团出于合理商业目的而采取整合措施。

在59号文中，“计税基础”概念被提出并强调，这使得企业的相关纳税行为更加明晰、准确、规范，也有助于企业增强税基意识，提高企业税务工作的及时性和准确性，进而推动企业税务管理工作水平的整体提升。当然，这给目前企业的税务工作人员提出了较高的要求，企业需要进行大量的相关数据的准备和记录工作。

应对

政策的创新之处，给企业带来了不少隐性的利益，但同时也暗含着相关的风险，企业需要充分把握，认真应对。

对于适用免税重组条件的企业，如果企业选择特殊重组，要特别注意自身的重组活动必须具备合理的商业目的，不应以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，且被收购、合并或分立部分的资产或股权比例，以及重组交易对价中涉及股权支付金额必须符合通知规定的比例。企业如果要证明自己适用特殊性重组规定，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合相应的特殊性重组规定的条件。这些问题一旦处理不好，会给企业带来巨大的风险隐患。

截至目前，有关部门尚未提出具体的资料要求。朱桉认为企业可以根据通知中适用特殊性重组规定需要满足的条件，在进行资料准备时注意下列方面：重组类型界定、重组完成日、重组业务中涉及的基本经济业务(资产转让、置换，债务清偿，职工安置，土地出让金或土地使用权的处理)和当事人、符合特殊重组条件的说明和合理商业目的说明、经济业务的作价、中介机构的评估书、有关资产或债务的重组业务发生前后的计税基础、有关纳税事项或责任的承继规定等。

计税基础的提出，要求企业首先要转变观念，充分认识进行税务筹划的必要性。在此基础上，准确分析并计算 企业并购重组前后的“计税基础”，且养成习惯随时调整。

需要强调的是，在新所得税法出台后59号文发布之前这段时间已经发生相关业务的企业，要追溯处理，补齐相关手续和资料，否则日后一旦被查到资料缺失，可能会给企业带来不必要的损失。另外，朱桉强调，企业在做税收筹划中，存在风险最大、最需要注意的有两点：一是思想上要足够的重视，二是应事前提早做准备。

疑义

关于59号文在操作过程中可能存在的难点及有待完善之处，朱桉逐一分析了企业重组适用特殊性税务处理的规定。

首先，对于投资者而言，选择适用特殊重组需要有合理商业目的，然而由于相关判例及政策指引的缺乏将使“合理商业目的”的判定变得较为困难。

其次，规定“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”，而75%的比例可能有些偏高，一些行业的相关行为可能会受到影响。

再次，适用特殊重组需要满足的条件之一是经营的连续性，实际操作中可能较难把握。一般来说，企业的经营活动会根据市场条件的改变而做出调整。然而，目前尚不确定由于经营需要或市场需求(如产品提升、科技更新、客户需求变更等)导致的经营活动变化是否会被认为是“实质性经营活动”的改变。