差异调整范文

差异调整范文（精选10篇）

差异调整 第1篇

教材中所呈现的教学内容, 更多地表现为简单的情境、静态的文字与抽象的符号。而教学活动就是以它作为师生之间的媒介得以展开的。新课程背景下的动态课堂中, 教师要根据学生的个别差异, 结合他们的生活经验和数学现实, 围绕教学目标, 适时、合理地对教材中统一的教学内容进行调整、重组、融通与整合, 以满足不同学生的学习需要为诉求, 开展更为有效的教学活动。在大量的教学实践中, 我们总结出调整教学内容的五种策略。

一、充实数学教学内容, 变单一为丰富, 满足不同学生的心理需求

【案例】商不变的规律 (四年级下册, 苏教版)

教材中安排的教学内容为“商不变的规律”, 比较单一、干瘪, 满足不了基础较好、求知欲旺盛的学生的心理需求难道数学中只有一个商不变的规律, 除法只有一个商不变的规律?为此, 在教学中我充实了教学内容, 使单调的内容更加丰富、饱满。

教学简要流程如下:

1. 回顾:

根据76=42, 说出356=?藉此回顾“积的变化规律”的具体内容:一个因数不变, 另一个因数乘或除以几, 得到的积等于原来的积乘或除以相同的数 (0除外) 。 (板书, 为学生的后续思考提供“支架”。)

2. 启发:

今天我们将要学习新的知识, 你能根据“积的变化规律”联想到什么? (教师有意将“积”字加重语气, 期望引起学生有意注意。)

学生果然能够由此及彼地产生联想:商的变化规律、和的变化规律、差的变化规律。

3. 猜想:

这些规律确实都存在。今天我们先研究“商的变化规律”。商的变化规律内容可能是什么? (学生从自己的数学现实出发, 作出了合乎情理的联想。但课堂教学时间是有限的, 教师适时把学生的注意定向、聚焦到与本课教学目标密切相关的内容上来。)

生1:除数不变, 被除数乘或除以几, 得到的商等于原来的商乘或除以相同的数 (0除外) 。

生2:被除数不变, 除数乘或除以几, 得到的商等于原来的商乘或除以相同的数 (0除外) 。

生3不对, 应该这样:被除数不变, 除数乘或除以几, 得到的商应该等于原来的商除以或乘相同的数 (0除外) 。

面对学生的争论, 教师没有多加理会。

生4:被除数和除数同时乘或除以相同的数 (0除外) , 商不变。

学生交流时, 教师边复述边板书, 并分别标上序号:猜想1、猜想2

4. 验证:

这些结论只是我们猜想得到的, 到底对不对呢?你有什么好办法说明它是对的或者错的?继而组织、引导学生依次举例验证上述规律。

改进学生的数学学习方式是《标准》所提倡的一个改革目标。《标准》明确指出:有效的数学学习活动不能单纯地依赖模仿与记忆, 动手实践、自主探索与合作交流是学生学习数学的重要方式。上述设计改变了教学内容“传统”的、单一的、封闭的呈现方式, 开放的问题、丰富的素材、有效的互动为“学生主动地进行观察、实验、猜测、验证、推理与交流等数学活动”提供了有利条件。在这样的学习情境中, 学生是以“做”而非“听”或””看”的方式介入学习活动, 而且实实在在地进行着观察、实验、猜测、验证、推理与交流等数学思想实验。这样的活动使学生的数学学习过程成为一个探索与交流的过程在探索的过程中形成自己对数学的理解, 在与他人交流的过程中逐渐完善自己的想法。不仅满足了不同学生的学习需求, 有助于学生理解和深化所学的知识, 而且对于丰富学生参与数学活动的经验、提高学生从事数学活动的能力、促进学生自身的整体发展都有很大的帮助。

二、改编数学教学内容, 变封闭为开放, 满足不同学生的能力需求

【案例】三位数乘一位数 (三年级上册, 苏教版)

教材中呈现的练习题都是封闭题, 这是我们改编后的开放题:

在下面的括号内填上合适的数, 使算式成立。你能填出几种?

开放题是相对于传统的封闭式练习题而提出的, 其特征是条件不充分或结论不确定。因此, 开放题的解题策略是多样化的。教学过程中, 可以适时、适度、适量地引入开放题。小学数学中, 引进开放题时间还不长, 加之现行教科书上配置的开放题还很少, 因而我们有必要结合教学内容, 编拟符合本班教学实际的开放题。编拟的开放题要符合本班学生的认知水平与年龄心理特征, 难度系数不宜过大, 让大多数学生都能跳起来摘到果子, 让学生有成功的体验, 这样才能充分发挥学生的主体作用, 满足学生不同的能力需求。

上题改编之后, 可以切实有效地突破学生初学乘法时的进位难点。运用对比题组, 可以将学生的思维聚焦到“两个竖式的区别在于积十位上的2与3”这一点, 他们就会仔细分辨、慎重对待、放飞思想、大胆尝试, 创造出多种答案, “进位”与“不进位”的界限格外分明。

这样改编的开放题, 既照顾到能力一般学生的解答水平, 又能鼓励优秀学生去寻求更全面的、更有序的解答;既有个体独立思考, 又有同伴合作交流的时间和空间, 使不同个体的智力体验变成集体的共同财富, 为不同学习能力与思维水平的学生提供了合适的思维空间和发展机会。

三、调整数学教学内容, 变异步为同步, 满足不同学生的现实需求

【案例】混合运算 (四年级上册, 苏教版)

在甲班按教材的顺序教学例题、习题, 例题教学时一路顺风, 学生结合数量关系能够较快地理解“算式中有乘法和加、减法, 应先算乘法”的运算顺序。但在练习加乘的算式时, 很多学生出现了书写格式上的错误。结果全班36人中有19人出错, 占全班总人数52.8%。

学生的错误主要表现为两类:

而第一类又占错误人数的绝大部分。

这样的教学效果是令人沮丧的。如何满足不同学生的现实需求, 缩小学生学习水平之间的差异呢?我们适时调整了教学内容的呈现顺序。在乙班教学时, 借助例题数量关系的分析, 列出了两道混合运算算式:20+53与53+20, 并将两者同时出示。通过对比讲解, 使学生从数量关系的角度认识到书写格式的规定性和规范性, 进一步明确20是第一个加数还是第二个加数, 强化混合运算的运算顺序、书写格式, 然后再进行新课的巩固, 错误情况得到了改善。此时, 全班36人中只有7人出错, 其中A类错误有5人, B类有2人。

本课是学生首次学习混合运算的运算顺序和用递等式表示混合运算的计算过程, 而用递等式写出计算式题20+53的计算过程是本节课的一个难点。在甲班教学时, 为什么会有超过一半的学生出现错误呢?学生由于受以往学习的思维定势和计算习惯的消极影响, 以为先算的结果就要先写下来, 所以很自然地在加乘的计算过程中将积写在加号的前面。同时, 我们发现教材内容的呈现顺序影响学生对运算顺序的具体运用。教材例题中只有53+20, 50-182这两道算式, 加乘的算式只到练习中才出现。加乘算式的滞后出现延迟了学生错误发生的时间, 也错过了学生主动建构运算顺序和书写格式的时机。所以, 不仅要让学生真正明白混合运算书写格式规定的合理性, 在混合运算中遵循先乘除后加减的运算顺序, 同时不计算的部分 (包括数据和符号) 按原来的位置照抄的规则, 而且教师要创设认知冲突情境, 让学生亲身参与到学习过程中来。在乙班我们将教学内容适当调整, 使得原本在巩固练习中才出现20+53这类加乘、减乘的混合运算提前与例题同时出现, 给学生提供了对比、调整、重构知识的素材, 大大提高了教学效果。

四、重组数学教学内容, 变静态为动态, 满足不同学生的思维需求

【案例】两步计算的解决问题 (三年级下册, 苏教版)

学生尝试练习过程中, 出现三种不同的解法:

解法一:224÷2=112 (本) , 112÷4=28 (本) ;

解法二:24=8 (层) , 224÷8=28 (本) ;

解法三:224÷4=56 (本) , 56÷2=28 (本) 。

解法一学生容易理解。解法二和解法三只有少数学生心领神会, 绝大多数学生一脸疑惑。这时, 教师适时启发:“书架怎样放, 就能一眼看出两个书架一共有8层?”

机灵的学生想出了好主意:把两个书架摞起来。

大家觉得这种想法很有意思。

教师顺势而下:现在你能想个办法表示224÷4=56 (本) 吗?

生 (学生纷纷举手) :把两个书架并排靠在一起, 组成一个大书架。

很多学生附和:对!

其他学生都会心地笑了。

就数学而言, 它有两个侧面:一个是形式层面的数学, 即静态的知识;一个是发现层面的数学, 即动态的思维。教师要善于把静止的画面变为动态的情境, 把教材“冰冷的美丽”还原成学生“火热的思考”。上述教学中, 教师启发学生“据式寻理”, 激发了学生的学习兴趣, 保证学生积极、主动地参与整个学习过程, 促进了学生的思考和探究, 利于学生主动建构知识。在此过程中, 教师充分发挥学生的聪明才智, 诱发学生合理进行再造想象, 将静态的、孤立的图画想象成动态的、联系的组件, 进行合理、有趣的组合, 化解了学习的难点, 满足了不同思维水平学生的学习需求。这样的数学学习活动是一个生动活泼的、主动的和富有个性的过程。

五、补充数学教学内容, 变片面为全面, 满足不同学生的建构需求

【案例】商中间有0的除法 (三年级下册, 苏教版)

教材中例题是教学商中间有0的情况, 而商末尾有0的情形让学生在“试一试”中自主探索。虽然“试一试”中编排的两道题目分别代表了商末尾有0的两种情况:被除数最高位够除, 商末尾有0;被除数最高位不够除, 要看后两位, 商末尾有0。不管哪种情况, 除到被除数十位时都正好除尽, 没有余数了。这时, 商的个位上就是“0”。这样, 有些学生就可能被这些表象迷惑, 从而产生误会:只要被除数个位上是0, 商的个位上肯定也是0。为了形成学生正确的认识, 完善学生的认知结构, 可以在“试一试”之后, 适时补充形如5) 360的题目, 消除部分学生可能产生的误解。

学生之间差异形成的重要原因是没有形成正确的、良好的认知结构。学习困难学生的知识结构不良, 是因为相关知识之间没有建立联系或建立错误联系。没有联系的知识不能被激活, 联系减弱的知识不容易被激活, 而联系错误的知识即使被激活也是无益的。显然, 这些知识就属于学生没有掌握的知识。因此, 在教学的适当阶段, 教师应该指导、帮助学生对学过的知识进行主动回忆和整理, 沟通知识之间的内在联系, 使学习困难学生头脑中错误的、孤立的、无序的知识科学化、系统化、结构化。这样, 可以促进教材的知识结构内化为学生的认知结构, 教学过程就成为学生有意义的认知建构活动。

差异调整 第2篇

差异调整的鉴证报告

涉 税 鉴 证 报 告

☆

临税师鉴字（2010）第000号

委托方：有限公司

受托方： 临沧同达税务师事务所

住 址：临沧市临翔区南屏西路16号 电 话：0883—2122956

临沧同达税务师事务所

完工产品实际销售收入毛利额与预售收入毛利额 差异调整的鉴证报告

临税鉴字（2010）第 004号

镇康县锦源市政工程建设有限公司：

我们接受镇康县锦源市政工程建设有限公司（即被鉴证单位，以下简称贵公司）的委托，对贵公司提供的8号路开发项目转让土地使用权的实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之间差异情况进行了鉴证。贵公司对所提供的有关资料的真实性、合法性、合理性和完整性等事项负责。我们的责任是，根据现行房地产行业企业所得税有关政策规定，对相关报表、账册、凭证及其他有关纳税资料进行审核、调整、鉴证，并出具鉴证报告，独立、客观、公正地发表意见。

我们的鉴证是按照《注册税务师管理暂行办法》（国家税务总局令第14号）、《注册税务师涉税鉴证业务基本准则》、《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》，并参照《房地产开发企业完工产品实际销售收入毛利额与预售收入毛利额的差异调整鉴证业务规范》（苏国税发〔2007〕41号）的要求，我们结合被鉴证单位的实际情况，对被鉴证单位提供的凭证、账册、有关会计资料和数据，实施我们认为必要的鉴证程序。

经审核，我们认为：贵公司××已完工开发产品（经济适用房、非经济适用房、别墅）××项，预售收入××元，调整后实际销售收入××元，预售收入××元。上述开发项目经实地察勘确已完工，账面开发成本××元，已销开发产品的计税成本为××元。贵公司××完工产品实际销售收入毛利额为××元，与预售收入毛利额××元之间差额为××元，已在申报表中作出了相应调整。本鉴定报告是根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发［2009]31号）第九条的要求出具的报告，仅供贵公司报主管税务机关使用，不得作其他用途（如作为企业所得税汇算清缴鉴证报告）。被鉴证单位应当按照鉴证业务委托书的要求使用鉴证报告，非法律、行政法规规定，本鉴证报告的全部内容不得提供给其他任何单位或个人，委托人或其他第三者因使用鉴证报告不当所造成的后果，与鉴证人及其所在的鉴证机构无关。

附件：

1、鉴证报告说明；

2、《8号路土地使用权转让项目销售收入审核明细表》

3、《8号路土地使用权转让项目开发总成本审核明细表》

4、房地产企业完工产品成本、计税成本及毛利额差异审核表；

5、××开发产品（××期）计税成本及毛利额调整情况明细表；

6、房地产企业开发产品完工情况表；

7、税务机关要求附列的其它资料：

该项目“五证”，即《国有土地使用证》、《建设用地规划许可证》、《建设工程规划许可证》、《建筑工程施工许可证》及《商品房预售许可证》（复印件）；

8、该项目竣工决算报告及验收证明；

9、该项目土地红线图及建筑物总平面图；

10、税务师事务所执业资格证书复印件（复印件）。

临沧同达税务师事务所有限公司 中国注册税务师：

地址：云南●临沧 中国注册税务师：

电话：0883-2122956 二Ｏ一Ｏ年八月二十日 附件1：

鉴 证 报 告 说 明

贵公司××开发项目符合完工产品条件，经我们鉴证，现将完工产品实际销售收入毛利额与预售收入毛利额差异调整审核情况作如下说明：

一、委托单位基本情况

企业名称、地址、联系方式、经济性质、经营期限、注册资本、投资者名称、出资比例、分支机构、税务登记号、法人代表、联系人等。

二、主要会计政策

三、开发项目基本情况

贵公司开发的8号路土地使用权转让项目位于镇康县德胜街，占地面积平方米，开发用途为。该项目开发起始日期为 年 月 日，完工日期为 年 月 日，完工条件符合（1）竣工证明已报房地产管理部门备案；（2）已开始投入使用；（3）已取得了初始产权证明。该项目于

****年**月**日开始预售，预售证的号码为：。该项目为（否）经济适用房。

贵公司的销售收入、销售成本确认的会计政策为：，本会计政策没发生变化。（如有，则列名前后变化的差异及其影响）

四、预售收入毛利额的申报情况

8号路土地使用权转让项目自 年 月 日开始对外发售，截至2010年7月30日预售开发产品共计平方米，包括：住宅平方米，商业网点平方米，地下室平方米，车库平方米，其它开发产品平方米，共取得开发产品预售收入款 元，其中： 元已按 %的利润率计算预计毛利额 元并入应纳税所得额进行申报； 元已按 %的利润率计算预计毛利额 元并入应纳税所得额进行申报。截至2010年8月15日已申报调整毛利额 元。

五、实际销售收入毛利额的审核鉴证情况

（披露××开发项目完工产品销售收入及其调整情况）

（一）实际销售收入的审核

8号路土地使用权转让项目开发产品可销售面积共计平方米，其中：住宅 户、可销售面积平方米，商业网点 户（个）、可销售面积平方米，地下室 户（个）、可销售面积平方米，车库 户（个）、可销售面积平方米，其他开发产品 户（个）、可销售面积平方米。

8号路土地使用权转让项目已签订合同销售的开发产品共计平方米，合同总价 元，其中：住宅 户、面积平方米、合同金额 元，商业网点 户（个）、面积平方米、合同金额

元，地下室

户（个）、面积

平方米、合同金额 元，车库 户（个）、面积平方米、合同金额 元，其他开发产品 户（个）、面积平方米、合同金额 元。8号路土地使用权转让项目企业账面列示销售收入为 元，其中：销售住宅

元，销售商业网点

元，销售地下室 元，销售车库 元，销售其他开发产品 元。经审核按规定应确认销售收入 元，其中：销售住宅 元，销售商业网点 元，销售地下室 元，销售车库 元，销售其他开发产品 元，差异合计为 元。

（详见附件二《8号路土地使用权转让项目房地产转让收入明细表》）

（二）销售成本的审核（披露：截至××未完工开发产品情况；截至××已完工开发产品情况；××开发项目完工产品计税成本及其调整情况；××开发项目完工产品计税成本、费用扣除的合法凭据及其调整情况，具体说明调整的事项及金额）

1、成本对象总成本

贵公司账面列示成本对象总成本为 元，其中：住宅 元，商业网点 元，地下室 元，车库 元，其他开发产品 元。经审核成本对象总成本为 元，其中：住宅 元，商业网点 元，地下室 元，车库 元，其他开发产品 元，差异合计为 元。

（详见附件三《8号路土地使用权转让项目开发总成本审核明细表》）

2、可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷总可售面积

（1）住宅可售面积单位工程成本=住宅总成本÷可售面积=（2）商业网点可售面积单位工程成本=商业网点总成本÷可售面积=（3）地下室可售面积单位工程成本=地下室总成本÷可售面积=（4）车库可售面积单位工程成本=车库总成本÷可售面积=（5）其他开发产品可售面积单位工程成本=其他开发产品总成本÷可售面积=

3、已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本

（1）已销住宅的计税成本=已实现销售的住宅面积×单位工程成本=（2）已销商业网点的计税成本=已实现销售的商业网点面积×单位工程成本=（3）已销地下室的计税成本=已实现销售的地下室面积×单位工程成本=（4）已销车库的计税成本=已实现销售的车库面积×单位工程成本=（5）已销其他开发产品的计税成本=已实现销售的其他开发产品面积×单位工程成本= 已销开发产品的计税成本合计=（1）+（2）+（3）+（4）+（5）=

（三）实际销售收入毛利额的审核

实际销售收入毛利额=实际销售收入-已销开发产品的计税成本=（详见附件四《××开发产品（××期）计税成本及毛利额调整情况汇总表》）

六、审核结果（披露：开发项目完工产品对应的预售收入毛利额及其调整情况；开发项目完工产品实际销售收入毛利额与预售收入毛利额差异计算及其调整情况）

实际销售收入毛利额与预售收入毛利额（已申报调整的毛利额）之间差异=实际销售收入毛利额-预售收入毛利额（已申报调整的毛利额）=

上述差异包括：

（1）

（2）

„

合计：

现金股利的税会差异及纳税调整 第3篇

关键词：企业会计制度；企业所得税法，现金股利；纳税调整

在企业所得税法与企业会计制度对现金股利进行核算的相关规定中存在诸多不同之处，使得其对会计利润与应纳税所得额的影响不尽相同，因此在计算企业所得税时需要视情况不同分别做纳税调整，一般应在企业所得税年度汇算清缴时再做纳税调整。现金股利的纳税调整，不仅受税收制度的影响，同时还与纳税人所选用的会计政策紧密相关，相比之下对现金股利的税法规定比较单一和统一，而企业会计政策的可选择余地较大。2006年2月15日虽然发布了修订后的企业会计准则，并自2007年1月1日起开始在上市公司及国有企业实施，但直到今天大部分企业仍在执行企业会计制度、小企业会计制度及其它会计政策，同时现金股利的纳税调整问题仍在困扰诸多的纳税人，并且是产生纳税调整失误的主要原因之一，因此仍有必要对使用企业会计制度氛围下现金股利的纳税调整问题进行研究。

按照企业会计制度的要求，企业应当将所取得的股权投资在初始确认时划分为短期(股权)投资和长期股权投资两种类别，并采用不同的方法进行核算。按照所取得现金股利的分配时间不同，将其划分为投资前已宣告分配的现金股利和持有期间所取得的现金股利。

一、投资之前宣告分配的现金股利

按照企业会计制度的规定，对于在取得股权投资时所支付的价款中，包含的已宣告但尚未支付的现金股利，应当单独确认为应收股利，不作为投资收益，实质上相当于预付款而已，因为该部分现金股利不仅产生于投资之前，而且在投资之前就已经宣告分配，即该分配行为在投资前已产生法律效力，只不过是还没有进行资金的划转而已。

按照企业所得税法规定，投资方应在被投资方宣告分配现金股利的日期确认为股利收入的实现，因此在进行股权投资之前已宣告但尚未分配的现金股利，不应该确认为投资收益。

从此不难看出，企业会计制度与企业所得税法对在投资之前已宣告分配现金股利的确认要求是相同的，对该部分现金股利均不要求确认为投资收益。既然在股权投资之前已宣告分配的现金股利对会计利润和应纳税所得额均没有影响，对该部分现金股利也就不需要进行纳税调整了。

二、持有期间获得现金股利的纳税调整

对现金股利的核算方法因股权投资的类别不同而存在一定的差异，因此将股权投资划分为三类：第一类短期(股权)投资、第二类采用成本法核算的长期股权投资和第三类采用权益法核算的长期股权投资。并在此分类的基础上，研究股权投资持有期间所取得现金股利的纳税调整问题。

1.短期(股权)投资持有期间取得现金股利的纳税调整

按照企业会计制度的规定，短期(股权)投资持有期间所取得的现金股利，不应确认为投资收益，而是要冲减短期(股权)投资成本。

按照企业所得税法的要求，企业的股息、红利等权益性投资收益指的是因权益性投资从被投资方企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金(下文中统称为净利润)中分配取得的收入。对于股息、红利等权益性投资收益，应按照被投资方作出利润分配决定的日期确认为收入的实现。符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入；不符合条件的现金股利，要全额纳税。这里的条件包含两个方面：其一是居民企业直接投资于其他居民企业的权益性投资所得；其二是不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。在这两个条件同时具备的情况下，才能作为免税收入，不再考虑投资方与被投放方所适用的企业所得税税率是否一致的问题，否则，不能同时满足该两条的权益性投资收益，要全额纳税。企业会计制度与企业所得税法关于短期股权投资持有期间取得现金股利的规定不同，会使得会计利润小于应纳税所得额，因此应该做纳税调增。但是按照企业所得税法的规定，符合条件的现金股利是免税的，对所得税费用不产生影响，因此不需要对此确认递延税款借项，但是不能不做纳税调整，因为按税法的规定是先确认为投资所得，而后再享受免税的税收优惠，前者体现了税法关于股权投资所得的确认要求，后者反映的是税收优惠政策，虽然对应交所得税没有影响，但它们是属于两个不同的问题，因此应将确认权益性投资所得与享受税收优惠分别进行。不符合免税条件的现金股利，应调增应纳税所得额，并确认递延税款借项，借记“递延税款”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目；待处置该短期(股权)投资时，再将已经确认的递延税款借项转回，借记“所得税”科目，贷记“递延税款”科目，因为此时会使得会计上确认的投资处置收益大干按税法规定所计算的投资处置所得，因此要将原已确认的递延税款借项转回。

对于居民企业公开发行并上市流通的股票连续持有时间是否满足12个月的期间所取得现金股利的确认问题，企业所得税法中未明确规定，对此如何进行纳税调整?笔者认为，应该以预计持有时间为基本出发点，以实际持有时间的长短作为界定标准，这样可以避免对在持有时间还不足12个月时所取得的现金股利做纳税调增，在实际持有时间超过12个月时再做纳税调减，从而减少纳税调整的工作量。

2.采用成本法核算的股权投资所取得现金股利的纳税调整

企业会计制度规定，采用成本法核算的长期股权投资，投资企业应当按照享有被投资单位接受投资后宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，并划分为属于投资前和投资后被投资单位实现的利润。自被投资单位获得的现金股利或利润超过被投资方在接受投资后产生的累积净利润部分，应作为投資成本的收回，冲减股权投资的账面价值。

按照企业所得税法的规定，对所分得的现金股利不区分为是来自于投资之前累积的净利润，还是取自于投资之后的净利润，均应确认为分配当期的投资收益。

采用成本法核算的股权投资，在持有期间所获得的现金股利，对会计利润和应纳税所得额均会产生影响，但影响情况不同：不仅是在影响金额上可能不同，一般情况下税收上所确认的投资收益不会低于会计上所确认的投资收益；而且影响方向可能不同，因此需要进行纳税调整。符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，因此在两者所确认的现金股利存在差异时，应先将该差额做纳税调增，然后再按企业所得税法规定将所确认的投资收益全额做纳税调减。对不符合免税条件的权益性投资收益，应全额纳税，在两者所确认的投资收益金额产生差异时，应将其差额部分做纳税调增。

3.权益法核算长期股权投资现金股利的纳税调整

企业会计制度规定，对于采用权益法核算的长期股权投资，企业在取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担

被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额(法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外)，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应区别以下情况分别处理：

(1)自被投资单位分得的现金股利或利润未超过已确认投资损益时，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。

(2)自被投资单位分得的现金股利或利润超过已确认投资收益的部分，应作为投资成本的收回。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，按照应分得的现金股利或利润金额，借记“应收股利”科目，按照应分得的现金股利或利润未超过已确认投资收益的金额，贷记“长期股权投资——损益调整”科目，应分得的现金股利或利润超过已确认投资收益的金额，贷记“长期股权投资——投资成本”科目。

按照企业所得税法的规定，投资方应将其投资后从被投资方所分得的全部现金股利确认为投资所得。

两者在现金股利确认上存在差异，企业会计制度要求采用權责发生制，而企业所得税法则接近于收付实现制，因此在计算缴纳企业所得税时应做纳税调整。在会计确认投资损益的当期，若没有进行利润分配(包括对以前年度未分配利润的分配)，对按照企业会计制度要求已确认的投资收益，应做纳税调减；对所确认的投资损失，应做纳税调增。在实现投资损益的当期进行利润分配时，将两者分别进行纳税调整更便于理解和掌握：

(1)将所确认的投资损益部分，参照上述方法进行纳税调整。

(2)将所分得的现金股利，先全额做纳税调增，因为投资方在分得现金股利时，按企业会计制度的规定应冲减长期股权投资的账面价值，但按企业所得税法的规定要全部确认为投资所得，因此要全额做纳税调增；同时，按照企业所得税法的规定，在股权投资持有期间分得的符合免税条件的现金股利，属于免税收入，因此需要再做纳税调减；不符合免税条件的现金股利，只做纳税调增。

差异调整 第4篇

《企业会计准则第14号收入》第二章第五条规定, 企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额, 应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额, 应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销, 计入当期损益。

根据会计准则规定, 分期收款销售商品, 货款分期收回 (一般三年以上) , 具有融资性质的, 应当按照应收的合同或协议价的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。会计准则要求只要符合收入确认条件, 应在商品发出日作销售处理, 核算销售收入, 同时, 结转相应成本。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额, 应当在合同或协议期间内, 按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销, 作为财务费用的抵减处理, 即为利息收入。

2 税法对分期收款销售商品的税务规定

《企业所得税法实施条例》第二章第二十三条规定, 以分期收款方式销售货物的, 按照合同约定的收款日期确认收入的实现。根据《增值税暂行条例》第十九条增值税纳税义务发生时间的规定, 销售货物或者应税劳务, 为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的, 为开具发票的当天。《增值税暂行条例实施细则》第三十八条的规定, 采取分期收款方式销售货物, 为书面合同约定的收款日期的当天, 无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的, 为货物发出的当天, 并按此时间 (合同约定的收款日) 开具增值税专用发票。

根据税法规定, 企业按合同约定日期开具增值税发票, 确认收入实现, 收入金额为分期收款金额, 并结转相应成本, 计算应交增值税和所得税额。

3 分期收款销售商品的会计规定与税法规定的差异及纳税调整

对于分期收款销售商品, 企业会计准则采用权责发生制原则, 以合同或协议价的公允价值, 在销售时一次性确认当期收入金额, 并结转相应成本, 分期摊销合同价与公允价值之间的差额, 抵减财务费用;税法采用收付实现制和历史成本原则, 根据合同约定日期和金额, 分期确认收入, 并结转相应成本。由于以上的差异, 导致收入、成本、费用在时间和金额上存在差异。企业在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。

4 案例分析

下面结合案例, 对分期收款销售商品的会计处理和纳税调整进行分析。

2012年1月1日, 甲公司向乙公司销售一套大型设备, 合同约定的销售价格为1000万元, 分5次于每年12月31日等额收取。在现销方式下, 该套大型设备的销售价格为758万元, 该套大型设备成本为600万元。企业适用17%的增值税率, 25%的企业所得税税率。在合同约定的收款日期, 发生有关的增值税纳税义务。甲公司会计和税法上应如何处理?如何进行纳税调整? (计算时以万元为单位)

单位:万元

注:金额取整

单位:万元

注:纳税调增为“+”, 纳税调减为“-”

4.1 会计处理

根据未来五年收款额的现值等于现销方式下应收款项金额的公式:

式中P/A-年金现值系数;

r-实际利率;

n-年限;

A-年金;

P-现值。

可以得出:200 (P/A, r, 5) =758

可在多次测试的基础上, 用插值法计算折现率,

每年按照实际利率法计入财务费用的金额如表1所示。

根据表1的计算结果, 甲公司各期的会计处理如下:

(1) 2012年1月1日

借:长期应收款1000

贷:主营业务收入758未实现融资收益242

借:主营业务成本600

贷:库存商品600

(2) 2012年12月31日

借:银行存款234

贷:长期应收款200

应交税费应交增值税 (销项税额) 34借:未实现融资收益76

贷:财务费用76

2013~2016年每年末, 会计处理相同, 未实现融资收益与财务费用科目分录数据依次为:63、50、35、18万元。

4.2 税法处理

企业每年年末应确认收入是200万元, 成本结转按配比原则, 每年末结转成本120万元。根据收入的金额, 每年末申报缴增值税34万元。

4.3 纳税调整

4.3.1 增值税调整。

《增值税暂行条例实施细则》第三十八条的规定, 采取分期收款方式销售货物, 为书面合同约定的收款日期的当天。因此, 税法处理与会计处理一致, 不需做纳税调整。

4.3.2 收入的调整。

会计税法二者收入确认时间不一致, 会计上是一次性按公允价值确认收入758万元, 税法每年末确认收入200万元, 因此, 2012年末应纳税所得额应调减558万元, 2013~2016年每年末应纳税所得额应调增200万元。

4.3.3 成本的调整。

与收入相配比的成本也不一致, 会计上一次性确认销售成本600万元, 税法每年末确认销售成本120万元, 2012年末成本调减480万元, 即应纳税所得额调增480万元;2013~2016年每年末成本调增120万元, 即应纳税所得额调减120万元。

4.3.4 费用的调整。

会计上2012~2016年按照实际利率法摊销未确认融资费用抵减财务费用的金额分别为76、63、50、35、18万元。税法上每年末确认的收入包含这242万元。所以抵减的财务费用应全额调整, 即2012~2016年应纳税所得额调减金额分别为76、63、50、35、18万元。

另外与销售收入有关的业务招待费、广告费和业务宣传费的扣除标准也相应调整。《企业所得税实施条例》第四十三条规定, 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出, 按照发生额的60%扣除, 但最高不得超过当年销售 (营业) 收入的5‰;第四十四条规定, 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出, 除国务院财政、税务主管部门另有规定外, 不超过当年销售 (营业) 收入15%的部分, 准予扣除;超过部分, 准予在以后纳税年度结转扣除。由于税法与会计在收入确认时间和金额的不一致, 导致以收入百分比计算的费用扣除限额相应改变, 要重新确定计算应纳税所得额时可以扣除的相关费用限额。

4.3.5 企业所得税的调整。

根据以上收入、成本、费用的纳税调整, 2012年企业应纳税所得额调减154万元, 确认应纳税暂时性差异154万元, 企业所得税调减38.5万元, 形成了递延所得税负债38.5万元。

2012~2016年所得税调整和账务处理同2012年度, 不再赘述。纳税调整计算见表2, 具体会计分录见表3。

至2016年末, 该项业务确认的递延所得税负债全额转回。

结束语

差异调整 第5篇

关键词：职工薪酬 会计准则 所得税法 差异 纳税调整 协调

新职工薪酬准则的主要特点

1.1 建立了涵盖广泛的职工薪酬概念，使企业人工成本的核算更为完整和准确。

1.2 首次引入并规范了辞退福利的处理方法。

1.3 统一了各类职工薪酬的确认原则与会计处理方法。

职工薪酬准则与新所得税法的差异与调整

2.1 职工薪酬范围上的差异与调整

新会计准则中的职工薪酬包括企业为获取职工服务而给予各种形式的报酬或对价，共有八项内容：职工工资、奖金、津贴和补贴;职工福利费;医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费;住房公积金;工会经费和职工 教育 经费;非货币性福利;辞退福利;其他与获得职工提供的服务相关的支出。

《企业所得税法》没有职工薪酬的概念，只对工资薪金进行了界定，并将会计上的职工薪酬分解为工资薪金、基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险、住房公积金、企业为投资者或职工支付的商业保险、职工福利费、工会经费、职工教育经费等，分别作出规定。因此，在税务处理上，不能简单地把职工薪酬作为工资薪金支出在税前扣除，应把会计上的职工薪酬分解为税法对应的费用支出，根据税法规定确定能否在税前扣除。

2.2 工资薪金差异与调整

会计准则上的工资是指按国家统计局规定构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬、为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及物价补贴。

税法上定义的工资薪金，是纳税人每一纳税年度支付给本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金支出或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及其他支出。新企业所得税法取消了以往计税工资的做法，对企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。也就是说，企业工资薪金能否作税前扣除要同时具备三个条件：一是必须是本企业任职或者受雇的员工工资;二是工资薪金是合理的;三必须是当期实际发生的金额。在征管实务中对“任职或受雇”的认定主要是看是否签定劳动合同、是否缴纳养老保险。对“合理”的判断主要看雇员实际提供的服务与报酬总额在数量上是否配比，凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出都可以在税前据实扣除。

另外，企业允许在税前扣除的工资薪金，是当期实际发生的工资，仅计提尚未发放的应付工资不允许在税前扣除。对于年末计提的工资薪金，在所得税清缴前发放的所得税汇算年度(上年度)的应付未付工资，可作为汇算年度已发放的可以税前扣除的工资。如果在汇算清缴期结束后仍未发放上年度工资薪金，则应予以调增应纳税所得额。同时将清缴期结束后发放的上年度工资，作为发放年度的实发工资。

2.3 职工福利费方面的差异及调整

2.3.1 列支标准的差异

在新准则中将职工福利费视为没有计提标准的职工薪酬形式，不再按工资总额的14%计提，对实际发生的符合福利费条件和范围的支出计入相关资产或成本费用中。

新企业所得税改变了过去不超过计税工资总额的14%计提的福利费可以税前扣除的规定。强调了允许税前扣除的福利费支出必须是实际发生的且不得超过工资总额的14%。

2.3.2 列支内容上的差异

会计准则中规定职工福利费主要用于尚未实行分离办社会职能或主辅分离、辅业改制的企业，内设医务室、职工浴室、理发室、托儿所等集体福利机构人员的工资、医务经费、职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出。

《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)中明确规定了企业职工福利费的内容：除了上述准则中规定的内容外，还包括各种集体福利设施的维修保养费用、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工食堂经费补贴、职工 交通 补贴等。这些费用会计上一般作为管理费用或劳动保护费处理。

纳税调整：企业在 计算 税前允许扣除的福利费金额时，应将上述税法规定属于福利费开支范围，而会计上未做福利费处理的项目进行分析，将其发生额合并计入职工福利费中，计算出当期实际发生的福利费总额，与工资总额(税法口径的工资总额)的14%进行比较，超支的部分调增应纳税所得额，且该部分超支数额构成永久性差异，以后年度不得“以丰补歉”。

2.4 五险一金方面的差异与调整

“五险一金”，即医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金。准则规定企业应当按照国务院、所在地政府或企业年金计划规定的标准，计量应付职工薪酬义务和应相应计入成本费用的金额。

在这方面税法的规定是：“企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的五险一金，准予扣除。”也就是说超出此范围和标准的部分，不得在税前扣除。同时只有实际缴纳的金额方可扣除。对于提而未缴的“五险一金”不得在税前扣除，本期实际缴纳数超过了提取数的部分，允许在实际缴纳的年度扣除，即前期调增的金额，允许在本年作纳税调减。

此外，《 企业 所得税法实施条例》第35条第2款规定：“企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。”超过标准的部分本期及以后年度均不得扣除，本期提而未缴的不得扣除，提取数未超过税法规定的标准，允许在实际缴纳的年度扣除。

2.5 商业保险方面的差异与调整

准则规定：以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇属于职工薪酬，计入相关资产或成本费用中。

新所得税法对此方面的规定是：除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

纳税调整：企业在 计算 应纳税所得额时应将不符合扣除条件的商业保险费金额调增应纳税所得额，调增的部分形成永久性差异。

2.6 辞退福利方面的差异与调整

新准则的一大变革就是将辞退福利，纳入职工薪酬核算的范围，企业与职工解除劳动合同而支付的合理的补偿费，属于与生产经营有关的必要而合理的支出，计入管理费用。对于职工有选择权的辞退补偿，会计 上的做法是采用预提的方式计入管理费用和预计负债。

税法则认为：对企业实际发生的辞退补偿可以据实扣除。对于职工有选择权的辞退补偿，通过预计负债计入了费用不尽合理，税法对此不认可。

因此，在所得税申报时对本期提而未付的金额，不得在当期扣除，应调增应纳税所得额，该调增的金额形成可抵扣暂时性差异，作递延所得税资产处理，实际支付时，作纳税调减。

2.7 两项经费的差异及调整

依据会计准则，工会经费仍实行计提、划拨办法，计提时计入管理费用。税法规定：“企业拨缴的工会经费，必须提供《工会经费拨缴款专用收据》，且不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。”即企业拨缴的工会经费，不得超过税法口径的工资薪金实际发放数的2%，超过部分不得扣除，提而未缴的不得扣除。不允许扣除的金额应调增应纳税所得额。

根据新会计准则，职工 教育 经费仍实行计提、使用办法。计提基数的口径与工会经费一致，从2008年1月1日起，可按2.5%的比例计提。

《企业所得税法实施条例》第42条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”与旧税法相比，“超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除”是一个创新，这实际上是允许企业发生的职工教育经费支出全额扣除，只是在扣除时间上作了相应递延。

由于职工教育经费规定了扣除限额，因此，每年调增的金额，与当年产生的会计新结余数有可能不同。纳税调整方法如下：以每年实发工资总额的2.5%作为扣除限额，首先按照提取数与实际使用数对比，按照孰低原则与扣除限额比较，确定可以在税前扣除的金额。如果提取数大于允许扣除的金额，调增所得。其中提取并使用的金额超过扣除限额的部分，允许在以后年度扣除。如果提取数小于允许扣除的金额，若动用了可递延抵扣的新结余，则应调减所得，对于可递延至以后年度扣除的金额对企业所得税的影响，应通过“递延所得税资产”科目核算该项可抵扣暂时性差异。协调职工薪酬准则与税法差异的建议

3.1 统一职工薪酬的概念和范围

新形式下，企业的人工成本不再局限于工资、奖金、津贴和补贴，其支付方式呈现多样化。因此新准则明确了职工薪酬的概念及范围，但新税法只是在扣除标准和基数上做了调整，在“薪酬”的概念及范围上与会计准则极不统一，造成了纳税调整项目较多，加大了企业核算的难度。因此，在税法中使用与会计准则一致的职工薪酬的概念和范围是准则与税法协调的需要，不仅有利于会计核算，也有利于税收征管。

3.2 对合理的工资薪金的标准需进一步明确

新税法取消了计税工资标准，规定“企业发生的合理的工资薪金支出准予扣除”。对于“合理的工资薪金”，虽定性的说明了其含义，但是目前并没有定量的界定不同人员工资薪金合理的标准。在实际执行中，随意性比较大，导致企业“充分”利用合理的工资这一弹性规定，曲解“合理”含义，侵蚀企业所得税税基。因此应该尽快出台相关法规对职工工资薪金应分层次定量地界定不同企业，不同类型职工的合理的工资薪金支出。

3.3 在保证财政收入的前提下，尽量统一扣除标准

对于职工福利费、工会经费、职工教育经费等税法仍然规定了扣除比例，对保险费等也做了限制性规定。这对于防止企业随意加大成本费用，保证财政收入具有重要意义。但对企业而言则加重了税收负担，不利于企业的长远 发展。如果企业出于避税的角度完全可以将该部分支出以工资的形式发给职工，由职工以个人名义参保或使用，如此既可避免纳税调整，又可以在税前扣除。这样，税法的控制就失去了意义。因此在保证税收收入的前提下尽量统一计量尺度，既可以简化纳税过程，又有利于企业的发展。

总之，无论是新会计准则还是新税法在职工薪酬方面都趋向于更宽松的政策环境，总体上减少了限制性、增加了支持性。由于二者的原则和出发点不同，存在差异是必然的，作为财务人员应全面地理解和掌握准则和税法的差异，准确地进行纳税申报，减少纳税风险。

参考 文献 ：

差异调整 第6篇

一、会计理论对资产负债表日后事项中“应交税费”调整的处理

企业发生的资产负债表日后调整事项涉及损益的, 如果发生在该企业资产负债表日所属年度 (即报告年度) 所得税汇算清缴前的, 应调整报告年度应纳税所得额、应纳所得税税额;发生在该企业报告年度所得税汇算清缴后的, 应调整本年度 (即报告年度的次年) 应纳所得税税额。亦即资产负债表日后事项中涉及到所得税的调整, 发生在汇算清缴前的, 调整报告年度的“应交税费应交所得税”科目, 发生在汇算清缴后的, 不调整报告年度的应交所得税, 应作为本年度的应交所得税计算。其具体处理如下 (例题来源于注册会计师会计2010) :

例题:甲公司与乙公司签订一项销售合同, 合同中约定甲公司应在2010年9月销售给乙公司一批物资。由于甲公司未能按照合同发货, 致使乙公司发生重大经济损失。2010年12月, 乙公司将甲公司告上法庭, 要求甲公司赔偿450万元。2010年12月31日法院尚未判决, 甲公司按或有事项准则对该诉讼案件确认预计负债300万元。2011年2月10日, 经法院判决, 甲公司应赔偿乙公司400万元, 甲乙双方均服从判决。判决当日, 甲公司向乙公司支付赔款400万元。甲、乙两公司2010年所得税汇算清缴均在2011年3月20日完成。假定税法规定, 该项预计负债产生的损失不允许在预计时税前扣除, 只有在损失实际发生时, 才允许税前扣除。另外, 甲公司2010年度财务报告批准报出日为2011年3月31日, 所得税税率为25%, 按净利润的10%提取法定盈余公积, 提取法定盈余公积后不再作其他分配。

首先, 将甲公司2010年末所作的会计处理列示如下:

(1) 确认预计负债时:

借:营业外支出300

贷:预计负债300

(2) 因预计负债的确认, 产生可抵扣暂时性差异300万元, 其对所得税的影响, 确认为一项递延所得税资产。

借:递延所得税资产75 (30025%)

贷:所得税费用75

其次, 2011年2月10日 (资产负债表日后) 的调整分录如下:

(3) 确认新负债:

借:以前年度损益调整调整营业外支出100

贷:其他应付款100

(4) 补记所得税:

借:应交税费应交所得税25 (10025%)

贷:以前年度损益调整调整所得税费用25

(5) 调整2010年应交所得税:

借:应交税费应交所得税75 (30025%)

贷:以前年度损益调整调整所得税费用75

(6) 转回暂时性差异对所得税的影响 (对2010年末第2笔分录的冲销) :

借:以前年度损益调整调整所得税费用75

贷:递延所得税资产75

(7) 将原先确认的预计负债转为真实负债:

借:预计负债300

贷:其他应付款300

(8) 结转“以前年度损益调整”科目的余额:

借:利润分配未分配利润75

贷:以前年度损益调整75

(9) 调减盈余公积:

2010年12月31日

2010年度

借:盈余公积7.5

贷:利润分配未分配利润7.5再次, 支付赔偿款时:

(10) 2011年2月10日:

借:其他应付款400

贷:银行存款400

需要说明的是, 上述第 (1) 、 (2) 笔分录为甲公司在2010年末所做的处理, 不属于资产负债表日后事项的处理范围;第 (3) ~ (9) 笔分录为调整分录, 据此调整甲公司2010年末的财务报表;第 (10) 笔分录是甲公司2011年2月10日实际支付的款项, 不调整2010年度资产负债表中的货币资金项目和现金流量表正表中相关项目的数字。

最后, 调整报告年度财务报表相关项目的数字。 (表1、表2)

二、税收实务中应交税费的调整

实际工作中, 由于法院最终判决结果已到2011年, 税务机关通常不考虑资产负债表日后事项发生在所得税汇算清缴前还是汇算清缴后, 不调整报告年度的应交所得税税额, 直接调整当年 (即报告年度的次年) 的应交所得税税额。甲公司的资产负债表日后事项账务处理如下:

(1) 确认新负债:

借:以前年度损益调整调整营业外支出100

贷:其他应付款100

(2) 转回暂时性差异对所得税的影响:

借:以前年度损益调整调整所得税费用75

贷:递延所得税资产75

(3) 将原先确认的预计负债转为真实负债:

借:预计负债300

贷:其他应付款300

(4) 结转“以前年度损益调整”科目的余额:

借:利润分配未分配利润175

贷:以前年度损益调整175

(5) 调减盈余公积:

借:盈余公积17.5

贷:利润分配未分配利润17.5

甲公司2011年当年的账务处理为:

(1) 支付赔款时:

借:其他应付款400

贷:银行存款400

(2) 调减2011年应交所得税和所得税费用:

借:应交税费应交所得税100

贷:所得税费用100

差异调整 第7篇

关键词：汇算清缴,收入确认,差异调整

由于税法与会计制度服务目的和遵循原则的不同, 造成二者对收入的确认时间与标准存在差异。在企业所得税汇算清缴中, 需要对会计账面利润按税法规定进行纳税调整, 有些事项不仅在业务发生当期需要进行调整, 还会涉及到以后会计期间的调整。本文就应税收入与会计制度规定收入确认不一致的几种常见业务事项进行差异分析, 进一步对纳税调整作简要的分析说明。

一、不征税收入和免税收入

税法规定, 收入总额中的下列收入为不征税收入:⑴财政拨款;⑵依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;⑶国务院规定的其他不征税收入。企业取得以上收入, 执行《企业会计制度》的单位一般计入资本公积 (财政拨款) , 执行《企业会计准则》的企业分为与资产相关和与收益相关两类, 分别计入递延收益或当期损益 (营业外收入) 。在企业所得税汇算清缴时, 属于税法规定的不征税收入如计入了当期损益要进行纳税调减, 填写纳税调整明细表, 此时形成的差异为永久性的, 无需以后年度再作调整。

免税收入, 本身已构成应税收入但予以免除, 属于税收优惠项目。具体包括以下4项:⑴国债利息收入;⑵符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;⑶在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益;⑷符合条件的非营利组织的收入, 不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入。

其中, 第一、四项会计和税务上的确认时间和标准基本一致, 发生时直接做调减处理, 填写免税、减计收入及加计扣除优惠明细表。第三项因为涉及的是非居民企业, 在此不作讨论, 第二项投资收益单独讨论。

二、投资收益

税法上, 股息、红利等权益性投资收益, 除国务院财政、税务主管部门另有规定外, 按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现, 确认时间和标准与会计核算的成本法基本一致。但在权益法核算时, 长期股权投资的账面价值受被投资单位的所有者权益变动的影响, 被投资单位所有者权益发生变动, 投资单位的长期股权投资的账面价值就要相应的进行调整, 在被投资单位实现盈利的时候, 投资单位的长期股权投资要调增, 确认投资收益, 发生亏损时, 冲减长期股权投资的账面价值, 同样确认投资亏损。在被投资单位分配现金股利的时候, 被投资单位的所有者权益减少了, 所以要冲减长期股权投资, 确认应收股利。被投资单位其他权益发生变动时, 也要调整长期股权投资的账面价值。由于对投资收益确认的时间和标准的差异, 税法不承认会计上的权益法核算。因此, 被投资方实现净利润时, 按投资方确认的投资收益要调减所得, 反之调增;被投资方宣告分配利润时, 按投资方冲减的投资成本调增投资收益, 同时从免税收入角度再调减相同金额的所得。

三、视同销售

税法规定, 纳税人将资产用于市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利、股息分配、对外捐赠及其他改变资产所有权属的用途时, 应视同对外销售处理, 按照企业同类产品同期对外销售价格确定销售收入。但《企业会计制度》规定, 因上述原因减少的商品、产品均按账面实际成本结转, 不确认收入。这就使得会计收入与应税收入形成了差异, 而且大部分属永久性差异, 因此在所得税汇算时需要进行纳税调整。按应确认的税收收入填列纳税调整表收入类视同销售收入一栏, 同时调整相对应的成本金额。

四、在建工程试运行收入

税法规定:企业在建工程试运行发生的收入, 应并入总收入予以征税, 不得直接冲减在建工程成本。而《企业会计制度》规定:在建工程达到预定可使用状态前的试运行收入冲减在建工程成本, 其试运行费用计入在建工程成本。因此, 凡有在建工程试运行收入的企业, 应按试运行收入扣除试运行成本、费用后的余额调整当年度应纳税所得额。

需要注意的是:由于会计上收入冲减在建工程, 导致在建工程账面价值与计税基础产生差异, 从而影响结转固定资产后的折旧费用, 纳税申报时要按差异金额除以预定使用年限做相应的调增处理。

五、利息收入、租金收入、特许权使用费收入

会计上, 对利息收入、经营租赁租金收入及特许权使用费收入按照权责发生制确认收入的实现, 一般为分期均匀确认。税法上, 以上收入要按照合同约定的付款人应付款项的日期确认收入的实现, 确认收入时, 款项收取与否不是关键, 只要合同约定了收款日期无论约定收款期是否收到款, 也不管收入是在什么时候取得的, 都要确认为当期收入, 而不是按相应归属期间分期确认收入。这样形成的差异可能会调增也可能会调减, 企业申报纳税时, 要注意分析, 逐项填列, 并且要注意前后年度调整金额的衔接。

六、公允价值变动损益

公允价值变动损益是指企业以各种资产, 如投资性房地产、交易性金融资产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。在会计上是公允价值计量模式的最基本体现, 税法规定, 企业的各项资产, 包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等, 以历史成本为计税基础。前款所称历史成本, 是指企业取得该项资产时实际发生的支出。所以税法不承认公允价值计量模式, 也就不承认公允价值变动, 企业采用公允价值计量模式并且发生价值变动的, 要以当年的变动金额作调增或调减处理。

七、非货币资产交易

税法规定:企业以物易物不论涉及的货币性补价所占比例如何, 均视同出售旧资产、购买新资产, 交易各方均应按出售资产公允价值及账面成本 (包括支付的相关税费) 确认交易损益。而《企业会计制度》规定, 企业非货币性资产交易应按换出资产账面价值加上支付的相关税费, 作为换入资产的入账价值。如涉及补价的还应在此基础上加上补价款 (支付补价的) 或减去补价款加上应确认的收益 (收到补价的) 。因此在存在非货币性资产交易的情况下, 需要按换出资产公允价与账面价加上支付的相关税费之差额 (如涉及补价时还应减去按会计制度规定确认的收益) 调整应纳税所得额。

八、减计收入

企业综合利用资源, 生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入, 可以在计算应纳税所得额时减计收入。减计收入, 是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料, 生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入, 减按90%计入收入总额。前述所称原材料占生产产品材料的比例不得低于优惠目录规定的标准。

此项形成的是永久性差异, 如果发生, 当年按照税法规定金额填列减计收入及加计扣除优惠明细表即可。

九、关联方纳税调整

《企业所得税法》规定, 企业与其关联方之间的业务往来, 不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的, 税务机关有权按照合理方法调整。调整包括:1.可比非受控价格法;2.再销售价格法;3.成本加成法;4.交易净利润法;5.利润分割法;6.其他符合独立交易原则的方法。

关联方交易在会计处理上只要求进行披露, 不要求进行价格调整。关联方业务往来在税务处理上, 企业应按照税法要求计算收入总额或应纳税所得额, 进行特别纳税调整, 并按此缴纳企业所得税。

本文列举的只是常见的几种收入差异, 其他需要调整事项, 诸如销售折扣、折让、退回, 税收优惠, 不规范事项调整等等, 都要根据会计制度、税法规定及具体事项一一分析填列。需要说明的是, 本文旨在服务中小企业, 所列示的会计处理是主要依据《企业会计制度》规定处理, 如企业执行会计准则会略有不同。由于作者水平所限, 本文不足或错误之处在所难免, 敬请批评指正。

参考文献

[1]王宝田, 王镕梓.关于企业所得税汇算清缴中收入项目纳税调整问题[J].中国集体经济.2010.5

[2]梁仁琼, 杨小平.企业汇缴纳税调整解读[J].财会通讯.2012.11

暂时性差异纳税调整计算表的编制 第8篇

一、暂时性差异纳税调整计算表的设置及填列方法

1. 暂时性差异的构成分类。

(1) 期末资产账面价值大于其计税基础形成的差异; (2) 期末资产账面价值小于其计税基础形成的差异; (3) 期末负债的账面价值大于其计税基础形成的差异; (4) 期末负债账面价值小于其计税基础形成的差额。其中, 第二、三两类调整项目形成了本期应税所得的调增额, 而在未来转回期间形成其纳税调减数额;第一、四两类调整项目形成了本期纳税调减额, 但在未来转回期间应承担该差额形成的税费。

2. 设置暂时性差异纳税调整计算表。

该表是指利润总额与应税所得计算口径相同但形成期间不同引起的纳税调整差异计算表, 暂时性差异额按期末结余资产账面价值与其计税基础比较确定, 其中资产账面价值是资产的原价减去其折旧、摊销及减值准备后的差额, 即相当于资产的账面净值额, 资产的计税基础是按税制口径确认的期末资产结余净额;除预计负债等极少数负债外, 负债的账面价值一般与其计税基础相符。该表宜设置为从上至下排列的报告型格式, 且按先资产后负债排序。见表1。

3. 暂时性差异纳税调整计算表中各项目的账表对接方法。

资产负债表中各项资产的期末数是其原价扣除按会计准则累计提取的折旧摊销额及减值准备后的净值, 以公允价值模式计量的资产是其原始成本按公允价值调整后的结果。因此, 查账确认后的期末资产负债表各项目数体现了其账面价值。表1内各项目可与资产负债表中有关项目编号对接, 将查账确认后的资产负债表中有关项目期末数对接到本表对应项目的期末账面价值栏目, 将引起暂时性差异的减值准备等有关账户查账确认后的余额对接到该表差异栏目, 按项目之间联系确定各项目计税基础, 从而在该表内计算确定应纳税暂时性差异额及可抵扣暂时性差异额。

资产的计税基础与账面价值的差异通常是因计提资产减值准备、公允价变动调整账面数额以及折旧摊销方法或年限不同形成的。因此, 可通过对接后的减值准备等账户余额调整计算计税基础, 即本表中第 (3) 列各项目数额可与经查账确认的“坏账准备、存货跌价准备”等总账或明细账中有关项目按照账户编号分别对接。

4. 暂时性差异纳税调整计算表中各项目的填列方法。

(1) 期末计税基础的确定方法。依据查账确认的资产负债账面价值及有关暂时性差异账户余额, 确定各项目的计税基础。预计负债的计税基础通常为零;资产项目的期末计税基础等于查账后确认的期末账面价值加上提取准备金、公允价值变动损失或减去公允价变动收益及折旧摊销差异。即:Ni=Mi+减值准备账户余额±公允价值变动余额。

固定资产计税基础为固定资产原价减去按税制计提的累计折旧额, 如果税法折旧与会计折旧不相同, 则:N8=M8+会计累计折旧账户余额+固定资产减值准备账户余额-按税制确认的累计折旧。

无形资产的期末计税基础是无形资产原价减去按税制确认的累计摊销额形成的差额, 对于企业研发形成的无形资产, 其原价为资本化支出加计50%后的数额。如果无形资产的会计摊销与税制摊销不相同且由自主研发形成, 则:N9=M9+累计摊销账户余额+无形资产减值准备账户余额+50%研发形成无形资产账户余额-按税制确认累计摊销余额。

(2) 应纳税暂时性差异的确定方法。表1中第 (5) 列合计 (期末结余的应纳税暂时性差异额) =资产账面价值大于其计税基础的差额+负债账面价值小于其计税基础的差额;本期形成的应纳税暂时性差异=本期末结余该类差异-上期结余该类差异。

注: (1) 40=60-28+8; (2) 270=300+70-100; (3) 600=650+150-200; (4) 80=70+30-20。

如果该差额大于零, 表示本期新产生了应纳税差异, 从而引起了未来期间应税所得的增加, 但该差额不需要在本期纳税, 由此形成本期应税所得的调减;如果该差额为负数, 表示应在本期转回的应纳税差异, 该差额在过去产生但过去期间不需要缴纳税费而需现在缴纳税费, 因此该差额的减少形成了本期应税所得的调增。

(3) 可抵扣暂时性差异的确定方法。表1中第 (6) 列合计 (期末结余的可抵扣暂时性差异额) =资产账面价值小于其计税基础的差额+负债账面价值大于其计税基础的差额;本期形成的可抵扣暂时性差异=本期末结余该类差异-上期末结余该类差异。

如果该差额为正数, 表示本期产生的可抵扣差异, 从而引起了可在未来期间抵扣税费的差额, 但该差额不能在本期抵扣税费, 由此形成本期应税所得的调增;如果该差额为负数, 表示应在本期转回的可抵扣差异, 该差额在过去产生但现在才可抵扣税费的差异, 因此可抵扣差额减少形成了本期应税所得的调减。

二、暂时性差异纳税调整业务核算案例

例:明清公司2011年的会计利润总额为500万元, 非公益性捐赠等永久性差异的纳税调增项目总计为50万元, 购买国库券利息等永久性差异的纳税调减项目总计为20万元。企业所得税税率25%。假设期初结余的递延所得税资产借方余额20万元 (即可抵扣暂时性差异余额80万元) , 递延所得税负债贷方余额8万元 (即应纳税暂时性差异余额32万元) 。2011年末有关资产负债的账面价值以及对应暂时性差异项目的账面价值结余数额如表2所示 (按税制确定的投资性房地产累计折旧余额为100万元、固定资产累计折旧为200万元、无形资产累计摊销为20万元) 。

要求:计算2011年应缴所得税并编制相应会计分录。

2011年应纳税暂时性差异额=本期末余额-上期末余额=112-32=80 (万元) (新产生)

2011年可抵扣暂时性差异额=本期末余额-上期末余额=70-80=-10 (万元) (转回)

2011年应税所得=利润总额+永久性差异调增额-永久性差异调减额+产生的可抵扣暂时性差异额-转回的可抵扣暂时性差异额+应纳税暂时性差异转回额-应纳税暂时性差异产生额=500+50-20-10-80=440 (万元)

2011年应缴所得税=44025%=110 (万元)

会计分录为:借:所得税费用132.5[ (500+50-20) 25%];贷:应交税费应交所得税110, 递延所得税资产2.5[ (80-70) 25%], 递延所得税负债20[ (112-32) 25%]。

如果期初结余的递延所得税资产借方余额为10万元 (即可抵扣暂时性差异余额40万元) , 递延所得税负债贷方余额50万元 (即应纳税暂时性差异余额200万元) , 其他条件不变, 则:

2011年可抵扣暂时性差异=70-40=30 (万元) (新产生)

2011年应纳税暂时性差异=112-200=-88 (万元) (转回)

2011年应税所得=500+50-20+30+88=648 (万元)

2011年应缴所得税=64825%=162 (万元)

会计分录为:借:所得税费用132.5[ (500+50-20) 25%], 递延所得税资产7.5[ (70-40) 25%], 递延所得税负债22[ (200-112) 25%];贷:应交税费应交所得税162。

参考文献

[1].财政部会计资格评价中心编.经济法.北京:中国财政经济出版社, 2010

差异调整 第9篇

(一) 相关规定与暂时性差异的形成

股票股利又称配股或派股, 是指公司以资本公积、留存收益按持股比例转增股东股份。会计准则和会计制度都规定, 被投资单位分配股票股利, 投资企业对分得的股份不作账务处理, 只需在备查簿上登记即可;但是, 税法规定对于任何形式的股利分配, 都必须在被投资单位作分配处理时, 由投资企业确认收入的实现, 分配股票股利时, 还应同时增加投资的计税基础。这样, 就会致长期股权投资的账面价值与税收成本产生差异, 而在相关投资转让、收回或清算 (以下统称处置) 时, 会因其账面价值低于税收成本 (假定会计上无其他调整投资成本的事项, 下同) 而转回这一差异。因此, 这一差异属于暂时性差异。

(二) 相关的纳税调整

查账征收企业的所得税处理, 纳税调整是通过《企业所得税年度纳税申报表 (A) 》及其系列附表 (以下分别简称主表、附表) 的编制来实现的。与长期股权投资暂时性差异纳税调整相关的, 除主表外, 主要是附表十一和附表三。该两表格式示意如下:

企业所得税年度纳税申报表附表十一

企业所得税年度纳税申报表附表三

金额单位:元

附表十一、附表三中涉及分得股票股利的部分, 应按如下规范填报:

1. 附表十一:

(1) 被投资单位分配股票股利时, 投资单位按分得股份的公允价值, 填入该表第8列或第9列, 第7列填0, 第10列填写第7列或第8列金额 (用“-”号) ;填入该表第8列的还应填入附表五《税收优惠明细表》第3行“符合条件的居民企业之间股息、红利等权益性投资收益”; (2) 该项投资处置时, 该表第11列填写实际处置收入减去相关税费 (转让净收入) , 第12列填写会计上不包含分配股票股利的投资账面价值, 第13列填写已按股票股利调增后的计税基础, 第14、15列分别填写第11列与第12、13列的差额, 第16列填写第14列与第15列的差额。

2. 附表三:

(1) 在分配股票股利年度, 采用权益法核算的长期股权投资, 应将附表十一第10列金额的绝对值, 计入该表第7行第3列;采用成本法核算的长期股权投资的, 应将附表十一第10列金额的绝对值计入该表第19行“其他”第3列;属于免税收入的, 还应计入该表第15行第4列; (2) 该项资产处置时, 不论会计上是采用权益法或成本法核算的, 均将按附表十一第16列金额计入附表三第47行的第4列。

二、投资成本调整确认收益涉及的暂时性差异

(一) 相关规定及暂时性差异的形成

《企业会计准则第2号长期股权投资》规定:采用权益法核算长期股权投资时, 投资初始成本小于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 其差额应当计入当期损益 (营业外收入) , 同时调增投资成本;《企业所得税法实施条例》规定:投资资产应当按照购买价款或取得时支付的非现金资产的公允价值和相关税费为成本;企业转让或处置投资资产时, 投资资产的成本可以扣除。

比较以上会计与税收的相关规范, 就产生了投资的会计成本大于其税收成本的差异;但是, 当投资处置时, 如果剔除其他因素, 税收上按处置净收入扣除税收成本 (即计税基础, 下同) 计算的处置所得, 则会大于会计上按处置净收入减去已调增的投资成本计算的处置收益, 而这一差额应正好与原调增的投资成本相等。这就是以上分析的暂时性差异的转回。

(二) 纳税调整和纳税申报

1. 投资初期调增投资成本确认收益时, 计算所得税时调减应纳税所得额 (以下简称应税所得) , 即: (1) 在编报附表十一时, 调增成本确认的收益填写在该表相关行次第5列; (2) 在编报附表三时, 应将附表十一第5列金额填入该表第6行第4列。

2. 长期股权投资处置时, 如果剔除其他因素, 应就原调增投资成本、确认收益时的纳税调减而作相反调整, 即调增应税所得: (1) 在编报附表十一时, 第12列的会计成本应包含原调增的投资成本, 第13列税收成本则不包含会计上原调增的金额, 并据此分析计算填写第14、15列和第16列; (2) 编报附表三时, 应当将附表十一第16列金额的合计数填入该表第47行第3列 (如果有其他因素, 也可能需要填入该表第47行第4列) 。

三、长期股权投资持股损益涉及的暂时性差异

(一) 相关规定和暂时性差异的形成

《企业会计准则第2号长期股权投资》规定, 企业持有其合营企业、联营企业的长期股权投资, 应采用权益法核算, 被投资单位年终实现净损益时, 投资企业应按其享有或承担的份额, 确认投资损益并相应调整长期股权投资的账面价值 (损失时以投资账面价值冲减至0为限) ;长期股权投资持有期间, 被投资单位分配利润或现金股利时, 按应分得的款项增加相关资产, 减少股权投资账面价值, 不再确认投资收益。税法不认可权益法的各项处理规定, 对外投资资产处置时, 则仍按初始投资成本作为税收成本。而持股期间被投资单位分配利润或股利时, 税收上应当确认投资所得但不调整投资的税收成本。

根据以上规定, 会计上按权益法调整投资账面价值并确认持股损益, 在税收上并不调整税收成本和确认所得或损失, 而在股权投资处置时, 因为投资的账面价值与税收成本一般不相等, 税收上按处置净收入扣除税收成本计算的投资处置所得, 与会计上按处置净收入减去投资账面价值确认的投资处置收益也不会相等。通过纳税调整, 会转回原存在的暂时性差异。

(二) 纳税调整

持股损益的纳税调整包括:1.投资企业年终按权益法确认持股收益或持股损失后, 计税时按其确认的金额相应调减或调增应税所得。2.权益法下被投资单位宣告分配股利或利润时, 按投资企业应分得金额, 调增应税所得。3.成本法下, 除分配股票股利外, 会计上与税收上同时确认收益, 因此无须作纳税调整;4.处置长期股权投资时, 应按税收上计算的投资处置所得与会计上计算的投资处置收益的差额, 调增或调减应税所得。

(三) 纳税申报

1. 附表十一:

(1) 会计上采用权益法核算长期股权投资, 年终确认持股损益时, 应将其金额填入该表相关行次第7列 (确认投资损失时, 用“一”号填入) ;被投资单位宣告分配利润或现金股利时, 将会计上确认的应收股利, 填入该表相关行次的第8或9列, 第7行填0, 并据此计算该行第10列;如属免税收入 (第8行) , 还应填入附表五《税收优惠明细表》第3行, 尔后计入附表三第15行第4列; (2) 会计上采用成本法核算时, 被投资单位宣告分配利润或现金股利的, 应按其应分得的金额, 分别填入该表第7列、第8或第9列, 第10列应填0;其中第8列还应填入附表五第3行, 尔后计入附表三第15行的第4列; (4) 该项投资处置时, 无论采用哪种方法核算, 该表第12、13列应分别填写投资的账面价值和税收成本, 如分得股票股利, 第13列还应加上股票股利的公允价值, 并据以计算填写第14、15、16列。

2. 附表三:

(1) 采用权益法核算长期股权投资时, 附表十一第10列为负数时, 应计入该表第7行第3列;为正数时, 应计入该表第7行第4列; (2) 该项投资处置时, 应将附表十一第16列金额填入附表三第47行:第16列为负数时, 填入该行第3列, 为正数时, 填入该行第4列; (3) 附表十一第8列的金额, 除填入附表五第3行外, 还应计入该表第15行第4列。

权益法下, 被投资单位发生损益以外的所有者权益变动 (其他权益变动) , 投资企业也应按其应计份额调整投资账面价值, 这实际上造成了投资账面价值与其计税基础的差异, 但由于会计上不确认损益而计入资本公积, 因此此时无须作纳税调整;相应的投资处置时, 会计上按调整后的投资账面价值计算处置损益, 税收上则按原成本计算处置所得, 因此得造成会计上与税收上处置损益的差异, 而需要在附表十一第11至16列、附表三第7行第3列或第4列反映, 但是按规定这时原计入资本公积的其他权益变动 (净收益或净损失) 应转入处置时投资收益, 这一数据应填入附表十一第7列, 而这时该表第8、9列则填0, 并据以填写第10列, 尔后填入附表三第7行第3列或第4列, 并保证处置时该行调增金额与调减金额相等。

四、长期股权投资减值准备涉及的暂时性差异

(一) 相关规定与暂时性差异的形成

会计准则规定, 长期股权投资的账面价值高于其可收回金额时, 应按其差额计提减值准备, 引起的损失计入当期损益, 同时减少投资的账面价值, 已计提减值准备的长期股权投资价值以后即使已得到恢复, 计提的减值准备也不再转回;税法上不承认这样的损失在税前扣除, 因此仍以原投资成本为计税基础, 导致长期股权投资账面价值与计税基础之间的暂时性差异。

(二) 纳税调整和纳税申报

涉及长期股权投资减值准备纳税调整的申报表附表有附表十、附表三。1.附表十。该表以公式 (横向) :第5列“纳税调整额” (调增) =第3列“本期计提额”-第2列“本期转回额”, 或=第4列“期末余额”-第1列“期初余额”进行计算填列。具体操作时, 当会计上按规定计提投资的减值准备时, 应作纳税调增, 即按计提数填入该表第7行“长期股权投资减值准备”第3列;当会计上因投资处置转销减值准备时, 应作纳税调减, 即按其转销数填入第7行第2列, 同时将期初、期末余额分别填入第1、4列, 并据以计算填写第7行第5列。2.附表三。该表第51行“准备金调整项目”, 反映包括长期股权投资减值准备在内的各项准备金涉及的纳税调整。该行应根据附表十第17行第5列“纳税调整额”合计数填报, “合计”调整额为正数时, 应填入该表第51行第3列;为负数时, 则填入该表第51行第4列。

摘要：长期股权投资的核算, 不论是采用成本法还是权益法, 交易或事项发生时都可能产生会计上与税收上的差异, 但这些差异在投资处置时一般都可以转回, 所以属于暂时性差异。本文以新的会计准则和新的企业所得税法的相关规定为依据, 分析研究各种情况下长期股权投资会计上与税务上暂时性差异的产生和转回, 以及相应的所得税纳税调整。

关键词：长期股权投资,成本法,权益法,股票股利,暂时性差异,纳税调整

参考文献

[1]财政部会计司.企业会计准则讲解2008[M].北京:人民出版社, 2008.

差异调整 第10篇

早在1958年, Modigliani和Miller就提出了MM理论开启了人们对于资本结构的研究探索。而近年来计量经济学的发展开始使人们更为关注资本结构的动态调整过程。

Hans Loof (2004) 和Hackbarth, Miao, Morelle (2006) 以及 (2008) 等人研究发现, 企业资本结构的调整速度不仅与该国法律和金融制度变量具有显著的相关性, 而且该国的宏观经济变量以及公司盈利能力、公司规模、固定资产占比等公司特征也显著的影响资本结构调整的速度。然而我国金融市场在各项市场改革尚未完成的情况下还存在较多的管制, 国内企业所处的融资环境与发达国家具有很大不同。更为重要的是我国地域辽阔, 并且地区间的经济发展极度不平衡, 使得国内的上市公司可能由于所处的地区不同而面临不同的融资成本, 从而使资本结构的调整速度在地区间存在系统性的差异, 这也成为了以往研究忽略的一点。

二、地区差异对资本结构调整的影响

(一) 我国金融行业地域分割对企业融资的影响

我国的银行信贷体系和资本市场都有一定的地域分割现象, 并且企业在融资时一般难以跨越这种地域上的障碍, 使得地区间的融资难度和融资成本有所区别, 从而导致了资本结构调整速度的不同。

新凯恩斯主义对信贷市场的研究, 可以解释我国的金融的地域分割所带来的影响。新凯恩斯主义认为, 由于信息不对称, 本地的银行能比外地的银行掌握更多关于本地企业和投资机会的信息, 所以当外地银行为本地企业服务时, 就会产生更高的监督成本, 甚至在一些极端情况下, 较高的监督成本会导致区域外信贷资源不可得;同样作为本地储户来讲, 他们也掌握区更多域内的银行的信息, 把钱存入区域外的银行也会产生额外的监督成本, 这样就从储户和企业两个方面加强了对区域内银行的依赖, 使得本地银行吸收存款和将存款转化成投资的能力更强。

国内的事实也表明, 大部分企业只能从四大国有银行的本地分支机构或本地银行获得贷款。樊纲, 张晓晶 (2000) 发现90年代中期以前, 我国大约90%以上的银行贷款都向国企倾斜。冯涛 (2007) 认为地方国企对地方政府的政绩具有显著的影响, 因而1995年之前地方政府主要通过对四大国有银行的地方分支机构的控制作为争夺地方发展所需资金的手段。

(二) 货币资金区域配置对调整速度的影响

针对货币资金配置的研究, 关注各地区的新增存贷款流量对我们更有意义, 也更能够直接反应当年企业的融资环境。东部地区与中西部地区的新增存贷款也反应了货币资金配置在地区间的巨大差距。潘文卿、张伟 (2003) 认为金融发展程度的差异对资金配置的影响较弱, 运营体制的差异是导致资金配置差异的重要原因。

一个地区的货币资金配置对企业融资的影响在于, 随着一个地区货币资金数量的增加会对企业融资产生规模经济。当一个地方资金配置和贷款数量较多事, 银行对于同一类客户开展尽职调查的成本会出现规模经济, 从而带来企业贷款难度的降低和贷款成本 (包括利息成本和时间成本等) 的降低。而对于资本市场而言也存在同样的情况, 当一个地区融资规模较大, 同类企业的融资申请比较多的情况下, 审批机构和市场上的投资者也更容易判断一个企业的好坏, 信息不对称程度降低, 监督成本下降, 其股权融资的溢价也会随之提高。一个地区货币资金的配置规模决定了企业融资的难易程度以及成本。货币资金配置越高的地区, 资本结构的调整速度越快。

(三) 金融发展水平对调整速度的影响

总体上看, 我国东部地区与中西部地区的金融发展程度在客观上存在较大差距。而金融发展的最终表现都是金融资源和金融资产相对规模的扩张 (李敬, 2007) 。

首先, 金融发展可以降低信息收集加工的成本, 降低投资者、金融中介和资金需求企业之间由于多重委托代理关系导致的信息不对称。其次, 金融发展还包括了金融效率的提升。金融效率包括:货币转化为储蓄的效率和储蓄转化为投资的效率。可以看出, 货币资金转化为储蓄的效率即储蓄率, 而一个地区的储蓄率高低的决定因素要复杂的多, 除了当地金融机构、金融产品、金融服务等因素的影响, 还与一个地方的人均可支配收入、消费结构和社会保障等因素有关;而储蓄向投资的转化效率, 则更多体现了金融中介的效率。这两个效率的差别, 就使得两个地区即使具备相同的货币资金配置, 由于金融效率的不同也会为企业融资的资金来源造成差异。我们预期一个地区的金融发展能够降低企业融资的难度与成本, 因而对于资本结构的调整速度有正向的促进作用。

(四) 地区间资金流动对对调整速度的影响

唐旭 (1999) 以及郭金龙和王宏伟等人的研究都发现我国东西部地区除了货币资金配置的失衡外, 货币资金还表现出明显的从不发达地区流向发达地区的现象。储蓄者作为货币资金的供给方, 由于区域间的资本流动, 使得区域内的资金不一定要在本区域内寻找出路, 因而有相当一部分资金没有转化为当地存款, 而是流向了东部发达地区形成了其他地方的存款。而贷款企业, 货币资金的需求方, 会由于需要从东部购买投资和生产所需要的设备和原材料, 也使得货币资金从欠发达地区流向了发达地区。这两方面的原因都使得, 有一部分货币资金脱离了本地区的货币资金循环, 而进入了发达地区的货币资金循环体系。在这种市场机制的作用下, 货币资金从不发达地区流向发达地区的趋势, 变的在短时间内难以逆转。

区域间的资金流动与金融分割成为一对矛盾。一方面企业只能在获得区域内的信贷资金, 而另一方面西部地区的资金又向东部地区流动, 所以造成了各个区域内资金的供求的差异。“西资东流”使得东部地区的货币资金供给更为宽松, 而西部地区的货币资金更为稀缺, 在利率完全市场化的条件下, 这种资金供求的区域性差异会表现为不同的区域性利率。但在我国一刀切的利率环境下, 这种区域间供求状况的差异就无法通过价格差异表现出来, 而只能表现为数量差异。

因此货币资金流动也导致了不同地区间的流动也导致了不同企业间企业融资难易程度和融资成本的不同。西部地区的企业无论是在本区域内获得及其稀缺的金融资源还是通过在其他地区设立和收购子公司来突破融资的地域壁垒, 去其他地区融资都会产生额外的成本, 这也就造成了中西部地区的企业和东部企业的差别。因此在为投资项目融资或者发生重大财务变动时, 即使通过融资来调整资本结构, 使其恢复到最优水平的速度也就要缓慢的多。

(五) 地方政府的干预对调整速度的影响

地方政府的干预对企业融资的影响, 也是源于分权化改革下, 地方政府对于金融资源的竞争。使我国的金融市场化改革, 演变成了中央政府退出, 地方政府介入的过程。

周黎安 (2004) 研究了地方之间长期存在地方保护主义和重复建设的现象后, 也认为除了地方GDP、税收和人民收入增加等经济因素以外, 地方官员之间还存在严重的“政治竞赛”。许多地方官员将为数不多的晋升机会解读为“你得即我失”, 周认为正是在这种政治晋升博弈之下, 90年代地方官员在考核度的约束下加强了对经济的干预。中央政府对于经济的干预程度对中央企业的融资活动并无直接关系。但地方企业和地方政府的联系却要紧密的多, 地方政府和当地大企业的关系通常是既控制又依赖。一方面地方的主要企业除了提供税收、安置就业之外, 还要经常以“自愿”的名义承担很多地方性的摊派, 而另一方面作为回报, 地方政府也往往尽力为企业融资提供便利, 帮助企业融资以发展地方企业。因而我们认为地方政府对经济的干预应该对企业融资有正向的作用。

最重要的逻辑在于我们认为上市公司作为各地的主要企业, 也往往是地方政府政策倾斜的对象, 所以其融资活动也往往在政府的干预活动中收益。因此我们预期, 干预的程度应该和资本结构的调整速度正相关。

三、结论

在资本结构动态调整理论的基础上, 基于动态调整模型和地区差异的独特视角, 从地区分割、货币资金配置、金融发展水平、地区间资金流动以及地方政府的干预这五个方面系统地分析了地区差异对于企业融资以及资本结构动态调整的影响机制, 从而解释了不同地区上市公司融资规模和融资成本上存在巨大差异的客观现象。资本结构调整速度的地区性差异, 实质上反应出的是不同地区的企业在融资地位是的不平等, 而融资地位的不平衡则是地区间金融资源分配不平衡的结果。因此基于本文的研究结论, 我们提出如下政策建议:

应该改变商业银行体系现有的机构划分格局。地域上的行政划分相对应的分支行划分制度, 从体制上不利于商业银行的独立性。地方政府对四大行的地方分支机构和地区性银行的影响, 会对银行的贷款质量带来潜在风险, 甚至会使银行和地方政府形成利益捆绑。因此, 我们认为必须从改变商业银行划分体系出发, 打破这种地方政府和银行的利益捆绑, 从而提高商业银行的独立性。

我们建议从政策上更多的考虑金融资源的平衡, 包括对不同地区实行差别化的货币政策, 对中西部地区加强政策倾斜, 同时降低资本市场的融资活动的审批门槛, 从而降低融资项目对地方政府部门的依赖, 使企业获得更为公平的融资地位, 也避免地方的大型企业沦为地方政府之间开展“政治竞赛”的工具。

参考文献

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[3]潘文卿, 张伟.中国资本配置效率与金融发展相关性研究[J].管理世界, 2003-8:16-23

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