基于会计主体的企业合并抵销处理毕业论文

基于会计主体的企业合并抵销处理毕业论文（精选9篇）

基于会计主体的企业合并抵销处理毕业论文 第1篇

合并财务报表是财务会计中的重要部分，在直接的实务处理中抵销分录形式复杂，借贷方对应关系模糊，不容易发现其中存在的错误。针对上述问题，本文重点从参与合并以及合并后形成的企业主体的角度出发，论述企业并购过程中涉及到权益交易和非权益交易两种情况下的抵销处理原理，认为企业合并从实质上已经突破了会计主体的假设，但在会计处理上仍然可以基于会计主体假设进行，通过分析企业并购的交易实质，对企业合并中关于会计的主体假设适应性，对合并商誉的实质问题进行探索性的思考。

因为合并后形成新的合并主体，因此参与合并的单个报告主体之间发生的业务联系，对合并主体来讲就是集团内部的资产负债的变化不需做业务处理，实际上就等同于单个的报告主体并没发生业务，这就给我们一种启示，即在编制抵销分录时，就可以将参加合并的单个企业对此所作的业务处理反向冲销来代替合并报表的抵销分录。

例如，A企业和B企业发生合并，合并后经济实体假设是C，在以A、B为报告主体时，对业务往来双方都会分别进行单独账务处理，期末在基于主体C编制合并报表时就需要做相应的抵销处理，按照上文论述就可以直接将A、B做的会计分录分别反做一遍，原来的借记贷，原来的贷记借，再将双方反做的分录合并后即可，合并分录就是合并的抵销分录。

一般认为，企业合并过程中涉及到权益交易和非权益交易对上述不同的会计主体来讲是有所区别的。下面就上述两种情况分别举例分析。

一、合并主体涉及股权交易的抵销处理

例1：甲企业1月1日采用控股合并的方式以银行存款1 000 000元购买乙企业原股东的股权，取得其100%股权。其中，乙企业的资产账面价值合计为1 500 000元;负债账面额为600 000元;股本为900 000元，资本公积为50 000元，盈余公积为20 000元，未分配利润30 000元，假设其账面价值与公允价值相等，要求编制收购时的相关抵销分录。假设乙企业的原股东用B标识，新股东用A标识。

本例中，甲企业对乙企业长期股权投资的数额为1 000 000元，与乙企业所的所有者权益总额正好相等，说明乙企业的股权投资数额均为甲企业所有，通过抵销分录将甲企业长期股权投资总额、乙企业的所有者权益总额在编制合并报表时重复计算的因素全部剔除，消除其对企业集团合并报表的影响。编制合并报表时，编制抵销分录如下：

借：股本A 900000

资本公积A 50000

盈余公积A 0

未分配利润A 30000

贷：长期股权投资 1000000

下面我们按照上文的分析作相应的处理。

基于甲企业为会计主体，甲企业购买乙企业的业务处理：

借：长期股权投资 1000000 ①

贷：银行存款 1000000

上述收购业务基于乙会计主体，就是将属于B股东的权益变为属于A的权益，实际上可以分解成两部分：一是A股东购买乙企业的股票;二是乙企业回购原股东B的股票，相应的业务处理如下：

借：银行存款 1000000 ②

贷：股本A 900000

资本公积A 50000

盈余公积A 20000

未分配利润A 30000

借：股本B 900000 ③

资本公积B 50000

盈余公积B 20000

未分配利润B 30000

贷：银行存款 1000000

按照上文我们的分析需要做①、②的逆分录，分录③是乙企业与其原股东的回购业务，不属于我们上文分析的甲、乙企业交易，不在抵销的范围内，①、②的逆分录分别如下：

借：银行存款 1000000

贷：长期股权投资 1000000

借：股本A 900000

资本公积A 50000

盈余公积A 20000

未分配利润A 30000

贷：银行存款 1000000

将上述分录合并后，合并报表的抵销分录为：

借：股本A 900000 ④

资本公积A 50000

盈余公积A 20000

未分配利润A 30000

贷：长期股权投资 1000000

这和直接分析合并后经济实体重复记的项目后抵销的结果是一样的，而且是按照合并前后不同会计主体的角度来分析得出的，也就是按上述会计处理，并没有违背会计主体的假设，但值得注意的是这样的路径分析从现实交易的实质角度分析是存在问题的。基于以按照甲企业和乙企业为报告主体，按照上述思路分析，所做出的抵销分录业务处理是不符合现实中交易实质的，因为上述收购业务的实质是甲企业和乙企业原来的股东直接进行的股票买卖没有涉及会计主体企业乙，此时的交易主体是甲企业和乙企业的股东而非会计主体乙。但是上述的思路使我们更加清晰地了解到会计主体的交易过程，这样就为合并抵销分录的编制提供了一种理论依据，对目前一步到位的抵销处理起到解释验证作用。目前的会计准则直接根据合并后的经济实体为会计主体分析合并造成的重复项目，然后进行相应的抵销处理，这种方法固然可以一步到位，但是容易造成抵销分录借贷方对应关系模糊，不能直接反应业务的实质过程，容易出错。

二、合并主体涉及非股权交易业务的抵销处理

例2：甲企业201月1日采用控股合并的方式以货币资金900，000元对乙企业投资，取得其100%股权。甲企业向乙企业销售其生产的商品100件，其销售价格为9元/件，生产成本为5元/件，乙企业以银行存款支付，假设乙企业并未对外销售，不考虑增值税的影响要求编制抵销分录。

首先，我们按照目前会计准则的要求编制抵销分录：

①抵销甲企业未实现的内部销售收入、内部销售成本：

借：营业收入 900

贷：营业成本 900

②抵销乙企业存货价值中包含的未实现内部销售利润：

借：营业成本 400

贷：存货 400

将上述两个抵销分录合成一个抵销分录：

借：营业收入 900

贷：营业成本 500

存货 400

再次，我们按照上文的分析作抵销分录。

上述购销业务基于甲企业为会计主体，甲企业的处理为：

借：银行存款 900

贷：营业收入 900

借：营业成本 500

贷：存货 500

上述购销业务基于乙企业为会计主体，乙企业的处理为：

借：存货 900

贷：银行存款 900

按照上述思路，作为合并主体的抵销分录应该是将上述分录的借记贷，贷记借，即将甲、乙单独的业务处理分录反做为：

借：营业收入 900

贷：银行存款 900

借：存货 500

贷：营业成本 500

借：银行存款 900

贷：存货 900

将上述分录合并得到合并后形成的新主体的抵销分录为：

借：营业收入 900

贷：营业成本 500

存货 400

综合所述，在企业合并报表编制时，关于抵销分录的处理都可以先还原成按合并前单独的报告主体的业务处理，再分别将其冲消处理，即将其借记贷，贷记借，将上述反向分录合并成一个分录，就是我们所要的抵销分录，相对于现实的会计准则中直接根据交易的实质进行抵销分录的编制，思路更加清晰，更能使人了解企业会计处理是基于什么样的原理，在一定程度增加了会计信息。本文通过举例验证了上述合并报表抵销分录的路径，得出的结果和直接基于重复项目的分析所作的抵销是一致的。另外，本文的另一处创新在于通过应用合并业务抵销处理的路径分析，发现有时新股东在子企业中的权益较合并前原股东在子企业中的权益的增加，其符合资产的定义应该确认为一项资产商誉，如果没有这种效应单纯的不公平交易就不应该形成商誉。另外，按照上述思路分析经进一步分析，认为目前对长期股权投资的确认也并非是完全合理的，值得进一步探讨。

基于会计主体的企业合并抵销处理毕业论文 第2篇

颁布的《企业会计准则第6号――无形资产》第四章第十七条规定，无形资产的摊销一般应当计进当期损益，其他会计准则另有规定的除外。本文主要针对内部发生的无形资产交易专门用于生产某种产品或者其他资产的合并会计报表编制中的抵销处理题目进行探讨，以使合并报表更能真实客观地反映企业团体整体的财务状况和经营成果，为企业团体会计报表的相关使用者提供该企业团体相关的真实可靠的会计信息，这样更有利于这些报表相关使用者作出正确的经济决策。无形资产内部交易的抵销处理又可分为交易当期的抵销处理和以后会计期间的抵销处理。下面将分别进行讨论：

一、内部生产用无形资产交易当期的抵销处理

在这种情况下，购买企业购进的无形资产，在其个别资产负债表中以支付价款作为该无形资产的原价列示。因此，首先必须将该无形资产原价中包含的未实现内部损益予以抵销。其抵销的未实现内部损益金额=内部该无形资产的交易价格－该无形资产的账面价值(假定交易价格大于账面价值)。会计抵销分录如下：(为方便讨论，以下资产假定均未发生减值)

借：营业外收进

贷：无形资产――原价

其次，购买企业对该无形资产计提了摊销，而摊销的金额已经计进了相关资产的本钱。由于购买企业取得的本钱中包含了未实现内部损益，在相同的使用寿命下，各期计提的摊销用度要大于或小于不包含未实现内部销售损益时计提的摊销金额(为方便讨论，本文只考虑大于情况)。因此在编制抵销分录时必须将当期多计提的摊销金额从当期该无形资产多计提的摊销用度中予以抵销。由于该无形资产用来生产产品，所以当期多摊销的金额先是计进“制造用度”，期末又随着产品本钱的分配全部转进的“生产本钱”，产成品进库后又随着产品的结转全部转进“库存商品”，在对外报出财务报表时，又以“存货”项目列示在个别资产负债表中。因此，在对多计提的摊销用度中予以抵销的同时，又要根据该无形资产生产出的产品当期对外销售情况，对“存货”或“主营业务本钱”进行抵销。此时可分为以下三种情况：

1、该无形资产生产的产品当期全部实现对外销售。

在这种情况下，由于当期该无形资产生产出的产品全部实现对外销售，当期无形资产多摊销的金额随着产品本钱的结转进进了“库存商品”科目。随着产品的全部对外销售全部计进了当期的“营业本钱”。从该企业团体角度看，这就造成了销售本钱的虚增。因此，在做抵销分录时，需要将当期多摊销的金额和当期虚增的销售本钱全部予以抵销。

其会计分录如下：

借：无形资产――累计摊销

贷：营业本钱

2、该无形资产生产的产品当期全部未实现对外销售。

在这种情况下，当期多摊销的金额先是计进“制造用度”，随后结转到了“库存商品”，最后又反映在“存货”项目中。因此，在将当期多摊销的金额抵销的同时还需要将存货进行抵销。用公式可以表示为：抵销当期该无形资产多摊销的金额=未实现的内部交易损益×当年折旧率=(内部该无形资产的交易价格－该无形资产的账面价值)×当年的折旧率。假定当年该无形资产摊销假采用直线法，此时抵销分录为：

借：无形资产――累计摊销

贷：存货

假如考虑所得税的情况下，按照CPA考试辅导教材第429页的说法，“企业在编制合并报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债中的资产、负债的账面价值与其在纳进合并范围的企业按照适用税法的规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税用度。”由于合并报表导致存货的账面价值与其按照适用税法规定确定的存货计税基础之间金额不一致，因而也就产生了可抵扣暂时性差异。应确认递延所得税资产的金额＝可抵扣暂时性差异×所得税税率=(存货的计税基础－存货在个别资产负债表中的账面价值)×所得税税率。

抵销分录如下：

借：递延所得税资产

贷：所得税用度

3、该无形资产生产的产品当期部分实现对外销售。

在这种情况下，当期多摊销金额，一部分以“营业本钱”列示在个别利润表中，一部分以“存货”项目列示在个别资产负债表中。因此在编制抵销分录时，在对累计摊销抵销的同时，还需要同时对“存货”和“营业本钱”进行抵销。用公式可以表示为：

对营业本钱抵销的金额=抵销多摊销的金额×销售部分占此部分存货的百分比

抵销销售本钱的金额=抵销当期的多摊销的金额－抵销的存货的价值=抵销当期的多摊销的金额×(1－销售部分占此部分存货的百分比)

抵销分录如下：

借：无形资产――累计摊销

贷：存货

营业本钱

借：递延所得税资产

贷：所得税用度

二、内部生产用无形资产交易以后会计期间的抵销处理

在连续编制合并会计报表的情况下，在以后会计期间。由于以前的内部交易影响到了本期会计报表，而本期合并报表时，母公司和子公司提供的本期个别的财务报表中包含了以前会计期间的未实现内部收益、无形资产多计金额和多摊销金额。因此，首先将该内部交易形成的销售损益、无形资产虚增金额和以前会计期间因无形资产虚增而多计提的折旧金额予以抵销。这时的抵销分录只需将上面抵销分录中的“营业外收进”、“营业本钱”和“所得税用度”用“未分配利润――年初”替换。由于“营业外收进”、“营业本钱”和“所得税用度”上期随着期末的`结转最后全部影响了“未分配利润”项目，但本期合并报表时，其提供的个别财务报表“未分配利润”项目仍然包括了从该企业团体角度上看上述未实现“营业外收进”、“营业本钱”和“所得税用度”。其次对于本期多计提的折旧按照上述处理。

三、举例说明

甲公司为乙公司的子公司，201月1日甲公司以1000万元的市场价格向乙公司购买某商标使用权(假定该商标使用权交易为独占使用许可)，甲公司使用该商标的年限为5年，该商标使用权在乙企业的账面价值为800万元。甲公司购买该商标使用权专门用于生产A产品，甲公司每年生产A产品1000万件，假定A公司无形资产摊销方法按直线法，适用的所得税税率为25％。

1、第一种情况：年生产的A产品当年全部售出。

(1)由于2008年该无形资产生产的A资产全部售出，无形资产摊销的金额已经随着销售的结转计进到了“营业本钱”科目，因此，在抵销多摊销的40万元同时要把虚增销售本钱加万元一起抵销。2008当年的抵销分录如下：

借：营业外收进 200

贷：无形资产――原价 200 借：无形资产――累计摊销 40

贷：营业本钱 40

(2)在连续编制合并报表情况下，抵销分录如下：

借：未分配利润――年初 200

贷：无形资产――原价 200

借：无形资产――累计摊销 40

贷：未分配利润――年初 40

2、第二种情况：2008年生产的A产品当年全部未售出。

由于当年存货没有实现对外销售，因此需将“存货”项目抵销40万元(=200／5)，以避免存货的虚增。同时还应确认可抵扣暂时性差异10万元(=40×25％)。抵销分录如下：

(1)2008年当年抵销分录如下：

借：营业外收进 200

贷：无形资产――原价 200

借：无形资产――累计摊销 40

贷：存货 加

借：递延所得税资产 10

贷：所得税用度 10

(2)在连续编制合并报表情况下，20抵销分录如下：

借：未分配利润年初 200

贷：无形资产――原价 200

借：无形资产――累计摊销 40

贷：存货 40

借：递延所得税资产 10

贷：未分配利润――年初 10

3、第三种情况：2008年生产的A产品当年售出400件，即售出了40％。

(1)当年营业本钱应抵销的金额=40×40％=16(万元)，存货应抵销的金额=40-16=40×(1-40％)=24(万元)，递延所得税资产=24×25％=6(万元)。2008年当年的抵销分录如下：

借：营业外收进 200

贷：无形资产――原价 200

借：无形资产――累计摊销 40

贷：营业本钱 16

存货 24

借：递延所得税资产 6

贷：所得税用度 6

(2)在连续编制报表情况下。年抵销分录如下：

借：未分配利润―一年初 200

贷：无形资产――原价 200

借：无形资产――累计摊销 40

贷：未分配利润――年初 16

存货 24

借：递延所得税资产 6

贷：未分配利润――年初 6

基于会计主体的企业合并抵销处理毕业论文 第3篇

集团公司内部交易事项是指集团公司内部母公司与其所属的子公司之间以及各子公司之间发生的除股权投资以外的各种往来业务及交易事项,按其经济内容可以大致分为以下两类:(1)往来性内部交易事项,涉及内部债权、债务项目(2)交易性内部交易事项,涉及存货、固定资产、无形资产等项目。

一、往来性内部交易,内部债权、债务的抵销处理

母公司与子公司、子公司与子公司之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款、应付账款等往来账款。从整个集团角度来看,交易的发生只是内部资金的转移,既不增加资产也不增加负债。所以编制企业合并报表时应当将内部债权债务项目予以抵销。

例1:假设20X6年12月31日母公司A个别资产负债表中应收账款6,000,000元中有3,000,000元为子公司A1的应付账款,母公司A已对应收账款按3‰计提坏账准备,预收账款300,000元中有100,000元为子公司A2的预付账款。

则在20X6年末编制合并报表时,抵销分录为:

抵销分录并不入账,是用来调表的,所以,合并以后每年编制合并报表时都要以最初为基础进行抵销,借贷两方要用报表科目。

※假设20X7年12月31日母公司A个别报表中对子公司A,的应收账款增至4,000,000元。预收账款金额增至150,000元。则,在2008年末编制抵销分录如下:

上一年涉及损益的抵销分录在下一年年初重新编制,调整期初未分配利润。

二、交易性内部交易事项的抵销

1. 存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销

在内部购销活动中,销售企业将按销售确认收入并计算利润,购买企业以购买价款作为其成本入账,在本期内未实现对外销售而形成期末存货时,其存货价值中包括两部分内容:一部分是真正的存货成本,另一部分是销售企业的毛利(销售收入-销售成本),而对于整个集团来说,这部分毛利并没有真正实现,集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于内部物资调动,不会实现利润,不会增加商品的价值。所以,没有真正实现的毛利要予以抵销。

例2:20X7年X公司销售给Y公司A商品5000万元,其成本为4000万元,款项已存入银行。

(1)假设当年该产品全部未实现对外销售。

(2)假设Y公司对外销售70%,剩余30%尚未对外销售。

(3)假设在如(2)所述的情况下,20X7年末A商品的可变现净值为1300万元,Y公司对此部分存货计提了减值200万元。则抵销分录如下:

(1)销售毛利=(5000-4000)÷5000100%=20%

※20X8年编制合并抵销分录时的架桥(以后会计期间以此类推);

2. 固定资产、无形资产内部交易的抵销

企业集团内部固定资产、无形资产的交易,实质上是内部企业成员之间资产的转移,既不增加资产也不增加利润。

例3:X、Y公司同一母公司下的两个子公司。2007年12月,X公司将其生产的产品以100万元的价格出售给Y公司作为管理用固定资产使用。出售当日,该产品的成本为80万元。Y公司采用直线法对该固定资产计提折旧,预计使用年限为8年,净残值为零。则编制合并报表时的抵销分录如下:

(1) 2007年的抵销分录

(2) 2008年的抵销分录

(3)2009年的抵销分录

以后年度以此类推

基于会计主体的企业合并抵销处理毕业论文 第4篇

【摘 要】合并会计报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表，这些会计报表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别会计报表为基础编制的，对于企业集团内部相互之间发生的经济业务，在其个别的会计报表中已分别进行了反映，但从整个企业集团的角度出发，在编制合并报表时，必然包含着重复计算的因素。因此，在编制整个企业集团的合并会计报表时，必须将这些重复计算的因素予以抵销。

【关键词】合并会计报表 抵销业务 会计处理

一、我国合并会计报表的合并范围

1.母公司拥有其半数以上权益性资产的被投资企业，包括母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本；母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本；母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上权益性资本。

2.被母公司控制的其他被投资企业存在如下情况之一者，就应当视为母公司能够对其实施控制：（1）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权；（2）根据章程或协议有权控制企业的财务和经营政策；（3）有权任免公司董事会等类似权利机构的多数成员；（4）在公司董事会或类似权利机构会议有半数以上的投票权。

二、合并会计报表抵销业务的种类

1．长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销。

２．内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目等的抵销。

３．内部提取盈余公积的抵销处理。

４．内部债权与债务项目的抵销。

５．内部商品销售业务的抵销。

６．内部固定资产交易的处理。

三、合并会计报表抵销业务的会计处理

（一）关于母公司长期投权投资与子公司所有者权益项目的抵销

借：实收资本（子公司）

资本公司（子公司）

盈余公积（子公司）

未分配利润（子公司）

合并价差

贷：长期投权投资（母公司）

少数股东权益（子公司）（所有者权益×少数股东投资持股比例）

（二）内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目等的抵销

借：期初未分配利润（子公司）

投资收益（母公司）

少数股东收益（子公司净利润×少数股东投资持股比例）

贷：提取盈余公积（子公司）

应付利润（子公司）

未分配利润（子公司）

应说明的是，未分配利润项目的抵销是通过抵销利润表和利润分配表中的项目计算确定的，也就是说，抵销分录中涉及的利润表和利润分配表中的项目都会影响本期“未分配利润”项目的抵销。本期合并会计报表利润分配表中的“期初未分配利润”项目的金额应与上期合并会计报表中的“未分配利润”项目的金额一致，因此，上期编制合并会计报表时，涉及的利润表和利润分配表中的项目在本期编制合并会计报表时均应用“期初未分配利润”项目代替。如上期编制合并会计报表时的抵销分录为：借记“坏帐准备”，贷记“管理费用”，在本期编制合并会计报表时，应借记“坏帐准备”贷记“期初未分配利润”。

（三）内部提取盈余公积的抵销处理

在将母公司投资收益等项目与子公司利润分配项目相抵销时，已将子公司个别利润分配表中提取盈余公积的数额全额抵销。根据我国《公司法》的规定，盈余公积（包括法定公积金和法定公益金）由单个企业按照当期实现的税后利润（即净利润）计提。子公司当期计提盈余公积作为整个企业集团利润分配的一部分，应当在合并会计报表中予以反映和揭示。因此，在合并会计报表中必须再通过抵销分录将已经抵销的提取盈余公积的数额调整回来。

1.对以前提取的盈余公积的转回

借：期初未分配利润（子公司以前提取盈余公积*母公司投资持股比例）

贷：盈余公积

2.对本期提取盈余公积的转回

借：提取盈余公积（子公司本期提取盈余公积*母公司投资持股比例）

贷：盈余公积

（四）内部债权与债务项目的抵销

1.内部债权债务项目本身的抵销

在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：应收帐款与应付帐款、应收票据与应付票据、预付帐款与预收帐款、长期债券投资与应付债券（二者不一致的差额作为合并价差处理）应收股利与应付股利、其他应收款与其他应付款抵销分录为：

借：债务类项目

贷：债权类项目

2.内部利息收入与利息费用项目的抵销

借：投资收益（长期债券投资确认的投资收益）

贷：财务费用（或在建工程）

3.内部应收账款计提坏账准备的抵销

首先抵销坏账准备期初数，借：坏账准备

贷：期初未分配利润

然后将本期计提（或冲回）数抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。示例：某母公司本期个别资产负债中应收账款８万元全部为内部应收账款，其应收账款按余额的５‰计提坏账准备，本期坏账准备，本期坏账准备余额为250元。子公司个别资产负债表中应付账款８万元全部为对母公司应付账款。

(1)借：应付账款 ８0000

贷：应收账款80000

(2)借：坏账准备 250

贷：管理费用 250

(五)内部商品销售业务的抵销

1.将期初存货中未实现内部销售利润抵销

借：期初未分配利润（期初存货中未实现内部销售利润）

贷：主营业务成本

2.将本期内部商品销售收入抵销

借：主营业务收入（本期内部商品销售产生的收入）

贷：主营业务成本

3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销

借：主营业务成本

贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）

4．对内部存货计提跌价准备的抵销的处理：

首先抵销存货跌价准备的期初数，借：存货跌价准备

贷：期初未分配利润

然后将本期计提（或冲回）数抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。但存货跌价准备抵销的数额应以内部结存的存货中未实现内部销售利润为限。

（六）内部固定资产交易的处理

1.一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产

（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：期初未分配利润

贷：固定资产原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）

(2)将期初累计多提折旧抵销

借：累计折旧（期初累计多提折旧）

贷：期初未分配利润

(3)将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：营业外收入

贷：固定资产原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）

(4)将本期多提折旧抵销

借：累计折旧（本期多提折旧）

贷：管理费用

2.一方的商品，另一方购入后作为固定资产

（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：期初未分配利润

贷：固定资产原价

（2）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：主营业务收入

贷：主营业务成本

固定资产原价

3.内部交易固定资产清理期间的抵销

（1）期满清理分录为

借：期初未分配利润

贷：管理费用

（2）超期清理分录为

期满当年抵销分录为：

①借：期初未分配利润

贷：固定资产原价

②借：累计折旧

贷：期初未分配利润

③借：累计折旧

贷：管理费用

超期使用不计提折旧，因此，超期当年不必做第三个分录。

（3）提前清理分录为

借：期初未分配利润

贷：营业外收入（对以前折旧的冲销）

管理费用（对本年多计提折旧的冲销）

合并会计报表是由若干个法人组成的经济意义上的会计主体，它不同于汇总会计报表，因此，必须统一母子公司会计报表决算日、会计期间及会计政策，采用权益法核算股权投资，对子公司外币表示的会计报表进行折算。这样，合并会计报表才能够对外提供反映母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息，有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表的情况发生。

基于会计主体的企业合并抵销处理毕业论文 第5篇

一、企业合并会计处理方法与并购账面效应

企业并购效应是企业并购策略要考虑的重要因素。并购后能否产生预期的效益，直接企业并购决策。而对并购采用不同的会计处理方法，体现在财务上会对报告收益产生不同的影响。

购买法按公允价值记录企业所取得的资产和承担的负债，并确定商誉。一方面，由于通货膨胀的影响，评估后的资产价值通常高于其账面价值，并伴有商誉的存在。这样转化为成本，费用的数额比权益集合法大(主要包括公允价值超过账面价值的部分以及商誉的摊销)，从而会导致报告以后年度利润比采用权益集合法要少;另一方面，由于使用权益集合法时按账面价值计价，购受方可以出售那些公允价值较高的资产，使本年利润迅速增长，即使不出售，资产按较低的账面价值计价的成本和费用也有增加利润的效应。因此采用权益集合法，往往会使企业在表面上看起来有较好的资本结构、良好的收益能力和成长性。这正是企业管理者热衷于报告，并在并购中采用权益集合法的重要原因之一。具体来说，购买法与权益集合法的会计处理方法不同，对并购的账面效应产生影响如下：

1.对财务状况的影响。购买法把并购企业的资产、负债以并购日的公允价值反映在合并资产负债表上，并确认商誉，而购受方的资产、负债在该表上则以原来的成本反映;采用权益集合法时，被并购企业和购受企业的资产、负债的会计基础不变，仍为原来的历史成本。因此，两种处理方法会形成不同的资产、负债结构。在通常情况下，购买法下资产额要大于权益集合法。在购买法下，对所有者权益项目，用现金或股票以外的其他方式支付并购款时，并购后的股东权益，仍为购受方原来的股东权益;若发行股票收购，则购受方在并购后股东权益所增加的部分，为新发行股份的市价总额。在权益集合法下被并企业的资本总额成为购受方资本的一部分，留存收益也转入购受方，使得购受方留存收益增加。

2.对损益的影响。若并购发生在期中，则购买法下购受方年底的损益，包括自己本年实现的损益加上被并方自并购日所实现的损益。但使用权益集合法时，并购可以看作是自始合并，其年度损益包括被并公司全年所实现的损益。另外，由于购买法下的资产价值较高，而这些资产在合并后大多要转化为成本或费用，这又导致购买法下的成本费用要较权益集合法为多;或者，由于权益集合法下，资产按账面价值计价，而账面价值通常又低于公允价格，表明这些资产便可以增加并购后的利润。

可见，权益集合法能比购买法在损益表上反映出较多利润;同时通过发行股票方式进行并购，权益集合法下并入的所有者权益常常低于购买法，因而，采用权益集合法，合并后往往有较高的净资产回报率。正因为如此，对那些好大喜功或者其奖金与企业会计收益挂购的经理人员来说，他们可能倾向于选择普通股作为并购的工具，以便在会计上采用权益集合法，从而产生较高的报告收益。

二、对两种方法的评价和选择对于上述购买法和权益集合法，会计界有不同的看法。

1.购买法的优、缺点。赞成采用购买法的人认为，购买法具有以下优点：一是购买法易于反映并购业务作为产权交易的性质，且符合传统的历史成本原则，即购买资产按购买价格记账。二是在几乎所有的企业并购中，都是一个企业收购另一个企业。一个公司被另一个公司收购，且收购公司与被收购公司的认定通常是明显的。三是企业并购是一项重要的经济事项―――产权交易，它是独立的主体之间讨价还价的结果，是在评价现行状况和未来前景的基础上进行讨价还价，与其所记录的成本无关。四是企业并购无论是通过分配资产、承担债务，还是发行股票，都同样采用购买法处理。在发行股票时，一个公司必须确定它收到的已发行的股票价值是公允的，也就是说它所收到的股票的公允价值就是支付的现金，接受的股票就类似于对该交易公允性的评价。因此，不管并购的性质如何，企业并购是一笔讨价还价的.交易。

2.权益集合法的优、缺点。赞成权益集合法的人认为，权益集合法有下列优点：一是在权益集合法下，通过发行普通股，全部资源未发生变化，因而其积累收益也不变，因此，各公司的成本和留存收益应被适当地合并在一起。二是权益集合交易实质上是股东群体之间达成的协议，他们互相转移风险与报酬，继续对其以前的投资承担风险，是原有各的延续，因此，保持原有的账面价值，作为并购后企业净资产的计价属性顺理成章。三是权益集合法是在历史成本系统范围内起来的，它与历史成本一致。为了与合并前的信息进行比较，也应以历史成本报告合并后的合并经营成果。四是权益集合法不改变历史成本，这有利于投资者和其他信息使用者全面了解被并企业的历史经营状况及其资产质量，以利于他们预测合并企业的未来盈利。五是按账面建账，既避免了按评估调账后再建账的工作，又避免了被评估值调整、模拟前期业绩的复杂程序，因而大大减轻工作量。六是在购买法下，采用公允价值会导致并购后企业中的一部分资产按账面价值记账，这就造成了会计计价的不一致。但权益集合法也存在着一些缺点，本文不再赘言。

3.购买法与权益集合法的选择。其实，在并购实务中，不同方法的采用也是存在争议的，但现在人们越来越倾向于一种折衷的办法，即一项并购业务究竟采用什么方法，应视其实质而定。一般来说，当主要以现金或其他资产为支付形式而实施的并购，应采用购买法处理;对主要以交换股票方式实施的并购，则应考虑它的实质是什么，若符合权益集合法条件的则应采用权益集合法，否则仍应采用购买法，这样就具体划分了购买法和权益集合法各自的适用范围。但实际上，所规范的适用范围只是对采用权益集合法作了较为严格的限制，而购买法的使用范围相对是较为宽广的。

4.对两种方法未来的思考。从以上可以看出，现行的准则条例对两种方法的规定和限制都有不足的地方。对它们的未来，笔者认为有两条思路可供选择：一是继续保留权益集合法;二是废除权益集合法，但同时改变购买法。

三、对我国企业合并会计处理方法的思考和建议

1.权益集合至少具有下列两个特征：一是参与合并各方没有资源的流入与流出;二是参与合并各方的原股东并未丧失对经济资源的控制权，虽然经济资源的规模及原股东的控制比例发生了变化，并且这种控制权并非一定是主导控制权。购买的主要特征则正好与权益集合相反，一是参与合并的各方中至少有一方发生了经济资源的流出，这种经济资源的表现形式可以为现金、现金等价物、其他资产或权利。二是合并中经济资源流出方获得对经济资源未发生变化方的控制权，而后者的原股东则丧失了对原有经济资源的控制。

2.准则规定的企业合并的会计处理至少包括两种：购买法和权益集合法，并对这两种方法的具体操作作出可执行的规定;应该确定权益集合法与购买法各自的适用条件，更重要的是权益集合法的适用条件。在这个上可以借鉴美国的现行做法。

基于会计主体的企业合并抵销处理毕业论文 第6篇

摘要：企业合并是现代经济发展的一个突出现象，它是产业发展、企业竞争的必然产物，在未来很长的一段时间里，企业合并将是我国现代大公司特别是上市公司形成和发展的有效手段。正因如此，企业合并会计处理问题一直是会计理论界和实务界所共同密切关注的问题。

关键词：企业合并;权益结合法;同一控制

，我国财政部制定了《企业会计准则第20号DD企业合并》，对企业合并的类别界定范围做出了详细的规定，明确企业合并分为同一控制下和非同一控制下的企业合并。按照新准则的规定，在会计实务界中，属于同一控制下的企业合并会计处理往往采用权益结合法，而非同一控制下的企业合并会计处理采用购买法。而在此之前，美国会计准则则是明文废除权益结合法，国际财务会计报告准则也取消了权益结合法。我国7月出台了《企业会计准则第4号》，对企业合并各相关内容进行了修订，那么是否意味着同一控制下的会计处理采用权益结合法将更加符合我国国情?权益结合法在会计实务上会存在哪些问题?在此，将从以下几个方面来探讨权益结合法所存在的一些问题并提出笔者的部分解决方案和建议。

一、采用权益结合法对企业的财务数据存在较大的影响

同一控制下的企业合并会计处理对于上市公司存在较大的财务影响。通常情况下，上市公司进行企业合并的重组资产的公允价值都会大于其账面价值，权益结合法下，用账面价值入账实际上缩减了合并方取得的资产的公允价值计量，这很可能会导致上市公司每股收益下降而净资产收益率上升的不对称情况或者每股收益和净资产收益率同时上升的情况。

笔者通过对东方电气股份有限公司(以下简称东方电气)、中国远洋控股股份有限公司(以下简称中国远洋)、华电国际电力股份有限公司(以下简称华电国际)的.合并案例发现，采用权益结合法对同一控制下的企业合并进行会计处理对企业的净利润、每股收益、净资产收益率产生了较大的影响，

11月，东方电气支付100万现金、发行权益性证券36 700万并承担债务231万，对其子公司东方锅炉、东方汽轮机有限公司进行合并。

月至年12月期间，中国远洋通过发行股票和支付现金的方式对中远散运、青岛远洋、深圳远洋等进行合并。

2007年1月，华电国际通过支付现金的方式对中国华电进行合并。

合并后对各项财务数据的影响见以下各表：

(一)采用权益结合法进行会计处理对利润的影响

(二)采用权益结合法进行会计处理对每股收益的影响

(三)采用权益结合法进行会计处理对净资产收益率的影响

上述几个合并案例皆属于同一控制下的企业合并，从上述数据不难看出，通过采用权益结合法进行会计核算，对合并后企业的经营业绩是会产生较大的影响。现将以上所列三个公司的数据加总平均，对比权益结合法和购买法对净利润、每股收益和净资产收益率的影响如下：

这种财务数据的变动并不是进行企业合并后发生的盈亏的真实情况，而是会计处理方式本身带来的影响，这很容易变为上市公司操纵利润的手段。

二、采用权益结合法容易导致利润操纵

上述案例只是比较具有代表性的例子，虽然有一大部分的同一控制下企业合并采用权益结合法并没有带来多大的影响，但权益结合法的运用相对于购买法对每股收益和净资产收益率都产生了不同程度的影响却是不争的事实，在众多的企业合并案例当中，难免会出现部分利用权益结合法粉饰报表的例子，以下通过浙江广厦股份有限公司利用“会计游戏”粉饰报表的案例进行说明，进一步强调在了解企业经营状况和财务状况的时候不应只看其报表数据，还应关注企业所选择的会计处理方法。

三、结论与建议

针对文中提到的问题提出相应的改进意见和建议：

第一，建议在合并时对长期股权投资的处理一律按照合并时支付对价的公允价值进行计量，而在后续的计量中仍旧采用原来的方法，这样就可以避免取得长期股权投资时存在的问题。

第二，建议严格限制权益结合法的使用范围。考虑到采用权益结合法存在利润操作的问题，而根据新准则规定，属于“同一控制下的企业合并”都应使用权益结合法进行会计处理，然而，准则中的“同一控制”仅仅要求参与合并的各个企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，却没有很严格地限定其合并的方式，而笔者认为，在应用权益结合法的时候也要考虑到“实质重于形式”的要求，对于真正满足“权益结合”的合并才予以使用，这样必然会提高其应用的可操作性和客观性。因此，笔者认为，属于新准则规定的“同一控制”的企业合并且通过换股合并的方式实现的合并交易才使用权益结合法进行会计处理是比较合理的。

第三，建议严格限制高新技术企业使用权益结合法。之所以建议严格限制甚至是禁止高新技术企业行业使用权益结合法，是因为考虑到这个行业的特殊性。高新技术企业行业最大的特点就是这类企业属于知识型企业，其无形资产在企业的资产中占有很大的比例，虽然现在对资产评估的技术水平已经到达了一定的高度，但是鉴于无形资产的特殊性，我国对无形资产的评估技术还处于发展中的水平而并没完全成熟，还有待进一步提高的空间。

参考文献：

[1] 王英毅.同一控制下的企业合并会计问题浅析[J].财会月刊：会计版，(6).

[2] 胡 燕，李 源.我国同一控制下企业合并会计方法运用情况研究[J].Commercial Accounting，(10).

基于会计主体的企业合并抵销处理毕业论文 第7篇

一、私募发行方式下抵销的会计处理

私募发行无需经过证券公司等中介机构, 直接面向少数特定的投资者发行债券,手续比较简便。集团内部的企业通过该方式发行债券时, 母公司可以凭借其控制地位,促使投资者直接让渡资金给债券发行方, 从而提高集团内部借贷的效率和灵活度。此时债券业务的抵销与集团内部其他债权债务的抵销原理相同。

由于私募发行的债券无法上市交易,不存在公开活跃的市场,债券持有方不应按“可供出售金融资产”或“交易性金融资产”核算,一般按“持有至到期投资”进行核算。因此抵销分录通常为以下三笔:(1)借记“应付债券”科目,贷记“持有至到期投资”科目;(2)借记“投资收益”科目,贷记“财务费用”科目;(3)借记“应付利息”科目,贷记“应收利息”科目。

二、公募发行方式下抵销的会计处理

(一)公募发行产生的债券推定赎回

公募发行是委托证券公司等中介机构承销, 公开向广泛不特定的投资者发行债券。当集团内一方通过公募方式发行债券时, 投资者可以通过代理银行或证券交易所购入债券,无法从债券发行方直接购入。此时从发债主体的角度看,债券尚未到期仍在市场流通;但从企业集团的角度看, 从债券被集团内其他企业购回的那个时点起就认为该债券被赎回,即产生了推定赎回。

(二)债券推定赎回利得或损失的确认和分配

由于市场利率的变动, 投资者从公开市场上购入债券的价值和债券的发行价格已经背离。当发债企业债券的账面价值 (面值+未摊销溢价-未摊销折价+发行成本)-债券投资方取得债券的成本大于0时,产生推定赎回利得。反之则为推定赎回损失。由于债券不是真正的赎回,因此在个别报表中并没有体现该利得或损失, 只能在合并报表层面予以确认。

关于债券推定赎回利得或损失应记入的科目, 有学者认为应该记入“营业外收入”或“营业外支出”科目。但是根据FASB 2002年发布的Statement No.145的规定“2002年3月15日之后的财政年度 ,公司只有当债务清偿满足APB No.30界定的‘罕见与非频繁’标准时 ,才被认为是非常项目”。因此大多数的债务清偿产生的利得或损失实质上是正常的利得或损失。笔者认同该观点,将推定赎回利得或损失记入“投资收益”科目。

债券推定赎回利得或损失的分配有四种方法:(1)全部分配给母公司;(2)由发债企业和投资企业共同承担;(3)全部分配给投资企业;(4)全部分配给发债企业。不同的方法对合并报表中推定赎回利得或损失的总额不产生影响,但对非全资子公司少数股东权益的计算有差异。国际上流行的惯例是第四种方法,即代理观的应用,认为投资企业只是代理发债企业赎回了自身发行的债券, 因此将推定赎回产生的利得或损失分配给发债企业更具合理性。本文将按该方法进行处理。

(三)企业集团内部债券业务抵销的会计处理

进一步细分集团内部的债券业务有三种情况:(1)子公司发行债券,母公司购回(债券的逆流);(2)母公司发行债券,子公司购回(债券的顺流);(3)一家子公司发行债券,另一家子公司购回(债券的平流)。

1.子公司发行债券,母公司购回。

例1:P公司拥有S公司80%的股本。2011年1月1日S公司以10.6万溢价发行债券 ,票面价值10万元 ,票面利率12%,期限3年,每年12月30日支付债券利息。2011年12月31日 ,P公司通过证券市场以9.6万元购买该债券,准备持有至到期。为简化处理,本文债券的 溢折价都 按照直线法摊销, 下同。2011年末至2013年末个别报表中 有关科目 金额如表1所示。

注:*=100 000×12%+4 000÷2=14 000(元);**=100 000×12%-6 000÷3=10 000(元)

当年产生的债券推定赎回利得为8 000元, 实质上也等于债券投资时双方未摊销的溢价和折价之和 (即债券的未摊销溢价4 000+债券的未摊销折价4 000),由于子公司是发行债券的公司, 根据代理观该推定赎回利得归属于子公司的股东, 即应该在母公司和少数股东之间按照持股比例进行分配。因此当年少数股东损益受该事项的影响额为8 000×20%=1 600(元)。

由于2011年12月31日发生债券推定赎回业务,所以个别企业2011年确认的财务费用为企业集团的财务费用, 不需要抵销。

由此可以看出,8 000元债券推定利得在2012年合并报表中不再出现。但由于上期确认的投资收益影响了合并利润表,所以在连续编制合并报表的情况下,按母公司持股比例调整期初未分配利润, 按少数股东持股比例调整少数股东权益。只有这样,才能保证合并留存收益和少数股东权益的期初金额不会被低估。

会计分录中投资收益与财务费用的差额4 000元,是通过当期债券溢折价的摊销实现了的推定利得。由于已经在个别报表上予以确认, 所以在计算分配给少数股东的净利润金 额中应予 以扣除。 受此影响 ,少数股东 损益减少4 000×20%=800(元)。综合影响下,2012年少数股东权益增加额为1 600-800=800(元)。

2.母公司发行债券,子公司购回。

例2:2011年1月1日P公司以10.6万元溢价发行债券,2011年12月31日,S公司从证券市场以9.6万元购买该债券。其他条件同例1。

可以看出,和第一种情况不同的是,推定赎回利得在连续编制合并报表的情况下只影响母公司的期初未分配利润,并不影响少数股东权益。因为推定赎回利得在该种情况下只分配给发行债券的企业即母公司。

3.一家子公司发行债券 ,另一家子公司购回。

例3:P公司拥有S1公司70%的股份, 拥有S2公司80%的股份。2011年1月1日S1公司以10.6万元溢价发行债券,2011年12月31日,S2公司从证券市场以9.6万元购买该债券,其他条件同例1。

子公司之间购买债券业务的抵销与母公司购买子公司债券业务的抵销原理完全相同, 只要在连续编制合并报表情况下,分清发债子公司的少数股东持股比例,正确计算出少数股东权益的金额即可。

(四)特殊情况下的抵销处理

和私募发行债券不同, 公募发行的债券存在活跃公开的市场,因此债券持有方可以按照“可供出售金融资产”或“交易性金融资产”进行核算。此时的抵销处理除了需要将分录中的“持有至到期投资”替换为“可供出售金融资产”或 “交易性金融资产”外 ,还需要将可供出售金融资产公允价值变动产生的其他综合收益一并抵销, 其余处理与前文基本一致。虽然2014年我国新发布的《企业会计准则第33号———合并财务报表》第34条未提及对交易性金融资产产生的公允价值变动损益进行抵销, 但由于交易性金融资产往往是为了近期出售而持有, 短期内债券的公允价值变动一般不会重大,从重要性程度上考虑,不涉及公允价值变动损益的抵销也是合乎常理的。

例4:P公司拥有S公司80%的股本。2011年1月1日S公司以10.6万元溢价发行债券, 票面价值10万元, 票面利率12%, 期限3年。该债券每年12月30日支付利息。2011年12月31日,P公司通过证券市场以11万元购买该债券,作为可供出售金融资产管理。2012年该债券的公允价值为10.9万元。假定不考虑所得税影响。

三、结束语

基于会计主体的企业合并抵销处理毕业论文 第8篇

一、同一控制下企业合并会计处理方法的特征

(1)合并中取得的有关资产、负债，基本上维持其原账面价值不变，合并中不产生新的资产和负债;不存在商誉确认的问题。

(2)由于权益结合法不需要对被购买企业资产以公允价值计价，投资方仍按被投资方资产的账面价值确认并购的资产和后续承继的负债，或按其账面价值作为长期股权投资，一方面避免了企业资产进行公允价值重估所带来的合并程序的繁杂，大大减轻工作量;另一方面避免了由于公允价值重估而造成的.利润操纵空问，从而提高了会计信息的可靠性。

(3)合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益。

(4)同一控制下企业合并会计处理方法是在历史成本系统的背景下发展起来的，它不改变资产负债的历史成本，这有利于投资者、债权人等财务报告使用者全面了解被合并企业的历史资产价值、质量，财务状况和经营成果。

二、同一控制下企业合并会计处理方法的积极作用

(1)有利于规范企业的行为。从上述特征来看，对符合同一控制合并条件采用同一控制下企业合并方法进行会计处理的最大益处，是适应了我国资本市场不够成熟、公允价值评估体系尚不健全这样的特殊情况，有利于规范资本市场上的企业合并行为。

由于我国经济目前市场化的程度尚不高，国有经济成分仍较高，公允价值估值及其计量体系尚不完善，而同一控制下企业合并往往是在合并方大股东(或实际控制人)或政府行政主导下进行的(尤其是上市公司)，故对被合并方的并购对价往往取决于合并方大股东(或实际控制人)的意志或需求，而并非是真正公允价值。

(2)提高了我国企业合并会计信息的质量。我国企业会计准则独创了同一控制1F的企业合并会计处理方法，是鉴于我国现阶段经济环境的考虑，结合了我国经济发展的实际情况，也体现了在与国际趋同的大方向上发展中国家应持有的态度――“国际趋同而非等同”。

当前，有些企业合并实例属于同一控制下的企业合并，在会计实务中如果不对这种合并行为加以规定，就会出现会计规范的真空，导致会计实务缺乏准则基础和指引。会计的基本目的即客观反映交易与事项的经济实质，并进行准确计量、报告，同一控制。企业合并通常是“共同控制”下企业集团成员之间或者母公司与子公司之间的组织架构调整或资产、负债重组;若使用购买法，不仅无法客观反映交易的经济实质，而且极易诱发利润操纵。

三、同一控制下企业合并权益结合法的缺陷

虽然，同一控制下企业合并的处理方法的益处较明显，但其存在的瑕疵也较突出。

首先，企业合并所编制合并报表，往往存在既有以公允价值计量的被合并单位，又有以历史成本计量的被合并单位，使得价值计量编制基础存在一定矛盾。正如前述，同一控制下企业合并时以账面历史成本计量作为合并报表编制基础，而非同一控制下企业合并时是以购买法理论作为企业合并报表编制方法，即合并方在合并时需将被合并方在购买日的公允价值作为合并报表编制基础，因此如果合并方既有同一控制下的被合并单位，又有非同一控制下的被合并单位时，就存在历史成本计量和公允价值计量两种编制方法并存的情况，由此出现了一定的矛盾。

其次，按现行规定在发生同一控制下的控股合并时，需追溯调整的期初数方法来编制合并会计报表，即应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时，一直是一体化存续来并体现在其合并财务报表上，。因此在编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间直存在。这将既使合并报表编制工作复杂化，又使会计报表信息不连贯，影响会计报表使用人的理解。

最后，同一控制下企业合并的处理方法也可能给合并方的少数股东权益带来不必要的损害，特别对上市公司而言，可能直接影响到少数投资者的利益。正如前述同一控制下的合并往往由合并方(尤其是上市公司)的大股东主导，且现行准则规定同控制下企业合并形成的长期股权投资初始成本是以在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额，作为长期股权投资的初始投资成本，而长期股权投资的初始投资成本与支付对价之间的差额，需调整资本公积等权益项目，而为取得长期投资的、所支付的对价往往大于被合并方所有者权益账面价值的份额。

四、结语

目前，同_控制下企业合并会计处理方法是我国特定经济环境下的产物，随着我国经济改革的深化，市场化程度的提高，公允价值估价与计量体系的完善，同一控制下企业合并会计处理方法必定会逐步向非同一控制下企业合并以购买法为基础的会计核算方法过渡，就目前阶段而言，可以考虑将同一控制下企业合并会计处理方法所适用范围适当缩小，如A公司为最终控制企业，B公司为A公司控制的子公司，c公司为A公司控制的子公司，D公司为B公司控制的子公司，如果A公司从B公司处收购D公司，那么从A公司最终控制企业的角度出发，最终合并结果并没有变化，因此仍应采用现行同一控制下的企业合并的方法。如果B公司从A公司处收购C公司，那么从B公司角度出发，合并范围发生了变化，因此，可以采用购买法的会计处理方法进行合并，当然前提条件是B公司支付C公司的对价是公允的。

参考文献：

基于会计主体的企业合并抵销处理毕业论文 第9篇

根据我国现行《企业会计准则第33号合并财务报表》的规定, 合并财务报表是由母公司编制的用来反映母子公司组成的企业集团的财务状况、经营成果和现金流量的报表。合并财务报表体现了实质重于形式的会计原则的运用, 强调了企业集团作为一个经济实体的重要性。

如果母公司对子公司是全资控股, 则合并财务报表数据反映的是母公司股东对整个企业集团的投资以及整个企业集团对母公司的股东进行利润分配的情况。如果母公司对子公司属于非全资控股, 则合并财务报表数据反映的是母公司股东及少数股东对整个企业集团的投资以及整个企业集团对母公司的股东及少数股东的利润分配情况。其中, 少数股东的投资是以“少数股东权益”项目在合并资产负债表的“未分配利润”项目下单独反映;少数股东享有的利润在合并利润表的“净利润”项目下以“少数股东损益”项目来反映。从整个集团来讲, 只有集团与除母子公司以外的实体之间的交易才能认定为属于已实现的损益并反映在合并财务报表中, 而母公司与子公司之间及子公司与子公司之间的交易则被认为是集团内部交易, 一般不会真正形成新的资产或负债 (除交易涉及的税费外) , 相关损益属于未实现损益, 不应该反映在合并财务报表中, 因此需要将内部交易的业务进行抵销, 否则会导致数据的重复。如母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销;内部购销形成的存货、固定资产、无形资产等包含的未实现损益的抵销等。另外合并财务报表各期的抵销分录反映在合并工作底稿中并相互独立, 但由于合并财务报表和个别报表一样, 其本期数据会受到上期抵销分录数据的影响, 因此在连续编制合并财务报表时, 需要重做上一期的抵销分录, 将其中的损益类与利润分配报表项目用“未分配利润年初数”代替, 其他项目保持不变, 这样才能确保合并财务报表本期数与上期数之间的内在联系。

二、讲解抵销分录原理

抵销分录的编制是整个合并财务报表的编制流程中最关键的一个环节, 新会计准则对这部分内容只是用文字性的语言进行了描述, 笔者以内部购销存货未实现损益为例, 借助会计分录方法来讲解抵销分录的编制原理和方法。该方法适用于所有抵销分录的编制, 并适用于调整分录的编制。

(一) 首次编制抵销分录

1. 本期内部购销形成的存货期末全部未对外销售。

例1:2009年母公司向子公司销售一批产品, 销售价格200万元, 该批产品成本为150万元, 子公司已支付货款, 假设至年末子公司购入的该批产品全部未售出。 (不考虑相关税费, 因为母子公司作为独立的法人企业, 相互之间的交易形成的税费应该按税法的规定正常缴纳, 不存在抵销的问题。下同。)

分析:母公司向子公司销售时在其个别账簿中编制的会计分录如下:

子公司向母公司采购时在个别账簿体系中编制如下会计分录:

从企业集团来看, 母子公司之间的购销业务只是相当于将该批商品从母公司的仓库移到子公司的仓库, 双方只需对该商品存放地点的变更进行登记, 不需做会计处理。因此将母子公司从其自身出发所做的会计分录全部冲销即可。先将三笔会计分录合并, (1) (3) 中的“银行存款”借贷自然相抵, (2) (3) 中的“库存商品”借贷相抵后剩下借方余额50万元, 其个别会计分录合并后为:

要将该笔分录冲销则需编制的抵销分录为:

(注:因为合并财务报表的抵销分录要使用报表项目, 因此需要将冲销的个别会计分录中的会计科目换成对应的报表项目。)

2. 本期内部购销形成的存货期末全部对外销售。

例2:承例1, 假设子公司期末将该批商品全部对外销售, 售价为230万元。

分析:母公司会计分录同例1 (1) 、 (2) , 子公司会计分录同例1 (3) , 并增加两笔对外销售的会计分录:

抵销分录应为:

3. 本期内部购销形成的存货期末部分对外销售。

例3:承例1, 假设子公司期末只销售了该批商品的一半, 售价为120万元。

分析:母公司会计分录同例1 (1) 、 (2) 。子公司会计分录同例1 (3) , 并增加两笔对外销售的会计分录。

在编制合并财务报表时需先合并再冲销。合并后的会计分录为:

(二) 连续抵销分录的编制

1. 上期内部购销形成的存货本期仍全部未对外销售。

例4:承例1, 因为上期子公司从母公子购入的存货在本期全部都未对外销售, 因此子公司不需编制新的会计分录。为了保证合并会计报表本期数据与上期数据之间的内在联系, 只需重做上期抵销分录即可, 将例1中抵销分录 (1) 中的“营业收入”和“营业成本”替换成“未分配利润年初数”, 连续抵销分录为:

(贷方计入“存货”, 表示上期存货未实现损益50万元在本期仍未实现。)

2. 上期内部购销形成的存货本期全部对外销售。

例5:承例1, 子公司上期从母公司购入的存货本期全部对外销售, 价格为230万元。

首先重做例1抵销分录, 同例4的 (4) , 另外子公司因对外销售从自身角度编制的会计分录同例2, 但从集团来看真正的销售成本应为150万元, 从会计分录来看应将借贷金额均冲减50万元, 本期针对上期购进在本期的变化应编制抵销分录为:

将两笔抵销分录合并, 该笔业务完整的抵销分录为:

贷方计入“营业成本”, 表示上期存货未来实现损益50万元在本期全部实现。

3. 上期内部购销形成的存货本期部分对外销售。

例6:承例1, 子公司本期只销售了上期从母公司购入商品的一半, 售价为120万元。

首先重做例1抵销分录, 同例4的 (4) , 另外子公司从自身角度编制会计分录同例3, 子公司销售时从自身角度确认的主营业务成本为100万元, 但从集团来讲应确认的对外销售主营业务成本为75万元, 因此应冲销主营业务成本25万元。本期应编制抵销分录为:

将两笔抵销分录合并, 该笔业务完整的抵销分录为:

贷方计入“存货”, 表示上期存货未实现损益在本期仍有25万元未实现, 而计入“营业成本”, 表示上期存货未实现损益在本期有25万元已实现。

4. 本期新发生的内部购销形成的存货。

例7:2010年子公司再次从母公司购入一批产品, 采购价格为90万元, 母公司记录的该批产品成本为60万元。期末子公司只销售了该批存货的三分之一。

解析:对于本期的新业务, 其分析原理和方法同例3首次编制抵销分录一样, 其抵销分录为:

三、以理解为基础, 加强练习

在教学过程中, 有些教师和学生可能会认为, 对于合并报表的编制, 只要记住几笔固定的抵销分录就行, 但笔者认为作为未来的会计、理财或审计专业人士, 只有掌握抵销分录的来龙去脉才能真正的在实践中举一反三。学生多做一些抵销分录的案例处理, 对提高合并财务报表编制的教学效果会有很大帮助。

摘要：合并财务报表的理论性与实践性令很多初学者感到难以理解和运用。本文拟结合笔者的教学实践, 总结出一套有效的教学方法, 并借助会计分录来讲解抵销分录的编制原理和方法。