OECD税收风险管理综述

OECD税收风险管理综述（精选5篇）

OECD税收风险管理综述 第1篇

经济合作与发展组织（简称OECD）下属财政事务委员会（简称CFA）长期致力于现代税制及税收管理问题研究，为推动各成员国在全球化背景下加强税收合作，不断改进税收管理质量和效率作出了许多积极的贡献。十多年来，他们在税收风险管理领域的研究也可谓成果丰硕。近年来，CFA的专家多次来华介绍、培训税收风险管理知识和实践应用方法。OECD税收风险管理的理念和方法，对我们进一步深化税收管理科学化、专业化、精细化，全面推进税收管理现代化，无疑具有十分重要的借鉴和启迪作用。

一、税收风险管理是风险管理与现代税收管理相结合的产物

风险管理本身是现代管理学的一个重要范畴。风险管理这一名词，最早由美国宾夕法尼亚大学的所罗门· 许布纳博士于1930年美国管理协会发起的一个保险问题会议上提出。拉赛尔·加拉尔在1956年的《哈佛商学评论(Harvard Business Review)》上发表的名为《风险管理一成本控制的新名词》的文章最早论及风险管理[1]。1986年，由欧洲11个国家共同成立的“欧洲风险研究会”将风险研究扩大到国际交流范围。近20年来，美国、英国、法国、德国、日本等国家先后建立起全国性和地区性的风险管理协会。美国、英国、澳大利亚、新西兰等国家先后颁布了风险管理体系框架或国家风险管理标准。美国著名金融学家彼得.伯恩斯坦认为，风险管理的极端重要性无论怎么强调都不过分，它甚至“超越了人类在科学、技术和社会制度方面取得的进步”。[2]

在此期间，许多发达国家的税务当局把现代管理学的风险管理理念和方法引入税收管理领域，通过更加有效地配置有限的税收管理资源，寻求实现最佳的税收遵从目标。针对这样一个趋势，1997年7月，CFA通过一个名为风险管理的应用指引，对在税收管理领域中风险管理的概念进行了概括性阐述，讨论了税收风险管理的实践应用问题，并对在税收管理领域中应用风险管理模型进行了扼要描述。2002年初的CFA战略管理论坛一致同意，各成员国税务官员继续加强合作，分享风险管理经验，为促进税收遵从风险管理的实践应用，特别是对中小企业税收遵从风险管理，提供更加全面的指导。2002年5月，来自OECD成员国的许多税务官员在伦敦召开会议，此次会议被称为CFA税收管理遵从小组论坛。会议研究了采取什么样的行动来交流税收风险管理经验，确定了为税收风险管理实践提供文献指导的策略，拟定了一系列需要研究讨论的课题项目，组建了相应的工作小组，明确其工作范围主要是关注影响中小企业国内税收遵从问题。2004年10月，CFA批准了税收管理遵从小组论坛提供的，题为《遵从风险管理：管理和改进税收遵从》的税收风险管理应用指引。这个指引总结了OECD成员国在风险管理实践中积累的经验和智慧，阐述了税收风险管理的基本原理，研究总结了进行税收遵从风险识别和应对等应遵循的一般原则，为将风险管理的基本原理应用到税收遵从管理实践之中提供了应用框架。澳大利亚、法国、德国、日本、美国等近二十个国家税务专家参与文献的起草工作。除了这个具有里程碑意义的应用指引之外，2008年，OECD在南非开普敦召开了税收管理论坛第四次会议，讨论了大企业税收风险管理的相关问题。这些年来，CFA税收管理遵从小组论坛在风险管理研究方面，取得了许多重要成果，包括：《遵从风险管理：管理和改进税收遵从》、《与因特网搜索工具的发展同行》、《遵从研究项目目录》、《遵从策略目录》、《税务审计选案制度》、《随机审计程序应用》、《一般管理原则：公司治理与税收风险管理》等。经过CFA的批准，这些文件，先后发布到所有OECD成员国。

二、税收风险管理的基本原理及实践应用框架

OECD在税收风险管理基本原理及方法论阐述等基础方面，既体现了现代税收管理一般规律，又比较系统地反映了管理学范畴下风险管理一般原理和实践应用要求，其基本点主要有：

现代管理学认为，风险是对组织目标实现产生消极影响的不确定性。一般理解为，由于未来的不确定性和不可完全预测性，而导致在组织实现目标时，遭遇有害结果的可能性。现代税收管理确立的税务机关的根本目标，或主要使命是提高纳税遵从度，即所谓“纳税服务+税收执法=税收遵从”[3]。因此，税收风险主要是指在税收管理中对提高纳税遵从产生负面影响的各种可能性和不确定性。税收遵从风险管理根本目的则是税务机关通过运用风险管理的理念和方法，努力使税收不遵从风险控制在最小限度内，为税收遵从最大化这一组织目标的实现提供保障。

税收风险管理一个重要的实践价值在于促进税务机关最有效地使用有限的管理资源，使得管理措施最终对于缩小税收遵从缺口的规模起到最有效的作用。虽然税务机关都拥有一定的管理资源，但是，要保证每一个纳税人在纳税义务发生时都能全面履行纳税义务，这些资源又总是不足的。特别是，国际贸易的增长，电子商务的发展，就业模式的变化，合同数量的增长，经营结构和金融产品的创新，税收策划的商品化等因素，大大地增加了税收遵从风险，也增加了税务机关纳税服务、税收检查及其它遵从干预的复杂性和工作量。全球税务机关正承受着增加税收管理资源的迫切需求。这意味着，税务机关必须将有限的管理资源以最具效率的方式加以利用。也就是，税务机关在资源配置决策时，必须考虑什么是最需要回应的遵从风险，哪些纳税人与这些遵从风险相关，如何把有限的资源优先配置到遵从风险较大的领域和群体，才能取得最好的成果。因此，税收风险管理的一个重要功能，就是帮助税务机关找到确定资源配置策略和遵从目标最大化之间的最佳结合点。

税收风险管理模型及流程设计是税收风险管理实践的基本应用框架。税收风险管理理念走向税收管理实践的一个重要步骤，就是将现代管理学的风险管理一般模型及其流程设计与税收征管业务流程相融合，体现在税收管理实践活动中，形成模式化的税收风险管理应用流程。税收风险管理流程是一个结构化的流程，由设计优化的步骤构成，支持税收风险战略管理、风险的分析识别、风险的等级评定、风险的应对处理和风险管理的绩效评价，同时，它是一个循环往复的流程，通过持续改进支持税务机关科学决策。从税务机关整个管理运行体系看，风险管理流程与税收管理业务流程的全面融合，就是构建了一个以风险管理为导向的税收管理运行体系。纳税人遵从行为以及产生这些行为深层原的多样性导致，什么是税务机关面临的主要风险，哪些纳税人与此相关，以及如何对待这些风险才能取得最好的成果等问题的答案日益复杂。税收机关建立一个可执行的税收遵从风险管理流程，能够为持续解决这些问题建构一种系统可靠的运行机制。税收风险管理模型及流程的应用，对税务机关税收管理体制机制的优化和完善，税收管理职能的转变、资源配置策略的选择，以及税收管理方式的改进与转型等，都会产生深刻的影响。

三、税收风险管理流程的运行机理

按照现代风险管理的一般原理，税收风险管理运行机制的主要方面包括：风险管理战略规划、风险识别评定、风险等级排序、风险应对处理、风险管理绩效评价。这几个重要环节之间，基于统一的税收风险管理流程，专业分工清晰明确，相互衔接协调有序，持续改进循环发展，共同构成了税收风险管理的运行机制。

战略规划

从整个管理体系的角度看，研究制定是风险管理战略规划是整个风险管理的基础性环节，它是管理层在对外部环境和内部条件进行认真分析研究的基础上，对一定时期内税收风险管理的工作目标、阶段重点、方针策略、主要措施、实施步骤等作出的具有系统性、全局性的谋划。重点是基于对影响税收遵从目标实现的内外部环境、形势进行研究、分析和判断，确定一定时期税收风险

管理战略目标，制定实现战略目标的方针策略，规划实施的重点步骤，并为规划的实施提供各种组织、技术、资源等方面的保障。

风险识别

风险识别是税收风险管理流程运转的基础性步骤，其在整个风险管理流程中的主要任务，是基于目标规划寻找税收风险发生的可能领域，识别税收风险发生的具体目标，回答税务机关将面临什么样的税收风险，这些风险与哪些纳税人有关等问题。

风险分析识别的主要路径包括：宏观或战略层面和微观或操作运行层面的风险分析识别。宏观风险识别主要关注不遵从风险行为发生的主要区域、领域、群体等，是微观风险识别的大环境，既为决策规划提供参考，也为微观风险识别提供导向。微观风险分析识别主要基于税收管理的实际操作过程，主要以各种税收不遵从案例等为基础。微观风险识别的成果可以累积为经验、智能和知识，成为验证、修正和完善宏观风险分析识别的重要基础。

宏观风险分析识别主要通过对经济社会发展情况、税收及相关法律制度、纳税人群体分类以及随机调查等方式进行。通过宏观经济发展趋势来衡量遵从趋势，分析发现遵从水平变化的早期迹象，如，增值税收入和GDP的比较分析，如果GDP变化比增值税收入变化更快，可能意味着遵从缺口在扩大；如果趋势是可比的，则证明总体遵从水平比较好。通过民意调查，对公众的遵从态度和行为趋势进行分析，可以支持战略风险评估和风险应对策略的改进。通过税收制度的风险识别，可以发现已有制度会造成哪些风险，新的立法或规章制度的执行将会产生哪些风险。纳税人分类是更好了解纳税人的工具手段。以相似特征分类的纳税人有利于更精确地对遵从风险进行识别和分类。纳税人分类一般包括：按规模、按税种、按行业、按法律结构、按企业存续的年份等进行的分类；也可以按照风险类型进行分类，如，电子商务、避税港交易、现金交易、出售股权/股份等。使用统计学方法开展随机抽样调查，可以建立对象选择模型，发现逃税的新趋势或新形式，量化“税收遵从缺口”，归纳出风险发生的规律性。微观层面的风险识别是基于实际操作过程的风险分析，主要是基于各种税收不遵从案例开展风险分析，通过个案或有代表性的案例可以寻找某种风险发生的特点和规律。

涉税信息情报管理是开展风险分析识别的重要基础。广泛采集各种纳税人涉税信息，在很多情况下可能存在法律约束。因此，税务机关必须努力通过有效的税收信息情报管理，来满足税收风险分析对数据的需求，同时，又不会因此给信息提供者增加不适当的或非法的负担。风险识别的信息来源于税务机关内外部两个渠道。内部信息来源主要包括：纳税人报送信息以及相应的数据挖掘，对纳税人开展随机审计，在局部地区开展的试点调查，基层一线人员提供的信息报告，开展讨论会以及经验交流会，税务机关内部不同地区、不同部门、同一部门内部不同岗位之间涉税信息情报的分与享交换等；外部信息来源主要包括，社会支持、新的立法、研究机构、政府部门、行业协会、其它组织等。

评级排序

风险管理理论认为，不是所有风险都需要加以解决的。有些风险可以规避，有些风险可以容忍，而那些对组织战略目标实现产生重要影响的风险，则必须以科学理性的方式积极加以应对。资源的有限性决定了风险估算以及风险等级确定的必要性。风险评级排序环节在风险管理流程中，就是对已识别风险进行等级估算和排序，帮助税务机关确定哪些纳税人是必须优先应对。它是风险识别与风险应对之间一个承上启下的环节。

为科学确定风险值，即，对风险事件进行风险量化估算，必须建立正确的风险等级评估框架。风险值的大小主要与事件发生的概率（可能性），以及事件发生将对税收遵从目标产生的负面后果两个要素相关，即，风险值=事件概率×风险后果，其中，风险值高意味着高风险，风险值低意味着低风险。

风险事件描述是分析风险发生概率和可能产生后果的基础环节。风险事项描述包括静态风险描述和动态风险描述，前者主要关注纳税人是谁，身份特征、所属行业、风险类别如何等；后者主要关注纳税人做了什么，是少申报还是虚假记录等。

风险发生概率和产生后果的测算需要理性技术，也需要经验手段配合支持。其具体方法是多样化的。运用推理统计，依据随机抽样纳税人，可以测算风险发生的概率是多少。通过经验直觉，也可以作出概率判断，如，跨国交易为税收筹划提供了机会，跨国交易税负常常低于国内交易的税负，因此，跨国交易的风险概率一般高于国内交易。再如，小型建筑公司倒闭，欠税不交，接着原班人马又开立一个新公司，相关联的新老企业组织结构相似而且一般董事也是相关人，这类公司的风险概率相对较高。风险产生后果估算也可以运用推理统计、数据分析及经验直觉判断等方法，应视具体情况灵活选择。如，大企业缴纳绝大多数的公司所得税，其税收风险产生的后果很严重。不过，运用统计方法对大企业进行风险后果估算，很难找到可比物，因此效果就不理想。等级较高的风险纳税人，往往是多个风险事项叠加的纳税人，这种风险高是一种比较和相对意义的高，即，相对于风险点较少，风险发生概率较低，风险发生后果相对较轻的纳税人。

风险应对

风险应对在整个风险管理流程中，是对风险分析识别、等级排序结果作出反应的环节。这个环节要求税务机关通过理性的风险行为分析，选择恰当的应对策略，实施有效的应对措施。

风险应对的根本目的不是要尽可能多的发现问题，尽可能多的实施惩罚，而是为了防止类似的不遵从行为尽量不要再发生，归根到底仍然是为了最大限度地提高遵从度。因此，在应对环节，税务机关首先必须理性地分析正在发生的税收风险的具体表现是什么，哪些纳税人在这样做，他们为什么这样做，从而为选择适当的风险应对策略提供可靠的根据，即，视不同的原因，不同的纳税人，选择不同策略。

风险应对策略选择的鲜明特点在于，改变对不遵从纳税人一律实施惩罚的传统策略，强调必须根据不遵从行为的潜在影响因素，建立多元化的均衡策略选择机制，即，建立覆盖从宣传教育到司法诉讼全过程的风险应对策略应用管理机制，包括遵从管理的前期趋势和事后反应。优选应对策略主要是按照“金字塔”遵从模型，将纳税人分为自愿遵从且做正确的事，努力了但不能永远遵从，不想遵从但如果给予关注就遵从，决定不遵从等四种类型；与其相对应的，应对策略选择次序是，使遵从变得容易，帮助其遵从，通过发现来威慑，充分使用法律强制措施。

与“金字塔”遵从模型递进式的应对策略相适应的风险应对方法，是促进合作与严格执法的搭配使用。促进合作的有效应对方法包括：使纳税人明晰义务，使之易于遵从，使权力和行动透明化，提供激励。其更进一步包括：税务机关公开其风险领域和重点纳税人群体，事先公开告诉纳税人哪些行为不被接收，向纳税人宣布不遵从行为会面临全部处罚的范围（形式和级别），明示纳税人，税务机关愿意与纳税人合作，如果不合作，将使用严厉的执法措施。严格执法的有效方法包括：向风险纳税人邮寄特定的信件，警示纳税人其申报的信息可能不正常或低申报，并告知税务机关可能从第三方接收到的信息中对此进行确认；开展未预约的调查，快速检查登记、记账和申报等资料；开展收入或销售等项目调查，查找不入帐销售等问题。其更进一步包括：开展全面审计，深度调查发现少报收入或多报费用问题；开展严重逃税审计，实施违章处罚；最后是开展刑事侦察（许多国家的法律赋予税务机关税收犯罪的刑事侦察权），对于持续逃税涉及数额大等犯罪行为绳之以法。在具体的税收管理实践中，风险应对方法常常不是仅仅采用其中一种，而更多的情况是，采用不同应对方法的组合。

绩效评估

绩效评估是对风险管理运行状况进行的总结、回顾和评价，也是一个风险管理周期中的最后环节。科学的绩效评估可以为风险管理持续优化不断改进提供信息反馈，如，风险分析识别是否科学且有针对性，风险等级排序是否与风险度大小的实际状况相吻合，风险应对措施是否有效，风险应对的收益率（包括：本年恢复的收入和未来的恢复收入），风险应对后公众对税收遵从的认知状况等。不仅如此，科学的绩效评估还更好地支持资源优化配置，鼓励开辟更加广泛的数据来源，甚至对是否应当考虑使用替代战略提供决策参考意见等。

科学的风险管理绩效评估不仅要关注投入与产出，而且要关注影响和结果，要坚持质量衡量与数量衡量相统一，结果评估与过程评估相统一，单项评估与多样化评估、综合评估相结合。科学的评估框架包括：对象，即解决什么风险；方法，即用什么方法；措施，即什么遵从指标用于确认问题，用这些指标作为导向，会产生什么样的结果变化；数据，即怎样收集数据和收集什么数据来支撑评估；目标，即达到什么样的成效。其中，目标包含：

1、直接影响，对特定风险目标人群具有的直接影响；

2、间接影响，除了能够被遵从策略解决的直接风险之外的外围影响；

3、后继影响，评估不应当限制在遵从策略的直接影响或结果上，而是应当延伸到对纳税人行为正在产生的影响上。

评估的具体方法包括宏观指标、舆论调查、项目评估指标等。一些宏观指标可以为遵从方法的有效性提供验证；舆论调查可以从顾客调查和其他公共观点调查中，了解有关遵从策略的公共看法；项目评估指标通常是局部的和目标性的，可以用以探究项目效率，解释审计效率差异，检测工作情况和效果。

四、实施税收风险管理应注意的几个问题

虽然提高税收遵从是税务机关的根本目标，但是围绕这一根本目标有许多具体工作目标，这些具体目标常常因为税务机关各自所处的社会政治、经济以及组织环境等因素的不同而表现出差别化和多样化。税务机关这些具体目标的制定既反映税收管理的运行环境，同时也是决定税收管理运行环境的关键因素。因此，全面实施税收风险管理首先必须澄清税务机关具体的组织目标，为风险管理机制确定运行边界。

全面税收风险管理的范围非常广泛，涉及与整个组织运行环境相关的风险，既包括组织的内部风险，如，可能影响税收公信力的税务机关内部能力；也包括外部风险，如，国家的立法框架或经济健康状况等。狭义的税收风险关注税收登记、申报、纳税、纳税义务免除等，这种范围的界定使遵从风险管理不同于广义的税收风险管理。如，组织内部各专业部门业务骨干的变动率，作为一种风险，可以由更加综合的税收风险管理流程中加以应对。而转让定价这种通过跨国机构之间转移利润，就是一种由税收遵从风险管理流程进行应对的风险。因此，不同的税务机关可以根据自己的实际情况，确定它风险管理的监管范围，从而进一步在其运行框架内，确定什么表示税收风险，什么不表示税收风险，什么税收风险可以降低应对策略，甚至可以予以忽略。

在实践中，许多环境的或背景的因素往往对风险管理产生直接影响。在外部环境中，立法、政府政策、公众观点和经济形势等因素，都可能对税务机关实施风险管理产生潜在的影响。如，完善的立法是取得最佳遵从结果的基础，但是，在法律的框架内，税务机关都要应对任何一种风险有时成本很高，因此，税务机关要注意研究现行立法，及时分析行政管理在风险应对中的效率和效益，必要时可以通过寻求对立法提出修改建议，来改善税收风险管理的实际成效。公众观点不仅对社会遵从，而且对税务机关的税收管理以及对税务官员的思想道德都会产生直接的影响。如果税务机关能够以一种不断提升社会公信力的方式实施税收管理，税务机关的风险管理将取得事半功倍的成效。因此，税务机关必须理解遵从义务的社会标准及其潜在的影响，并要将其作为有效遵从管理的一个重要方面。

在税务机关组织内部，有许多重要因素对实施风险管理会产生不同程度的影响。这些因素包括：组织文化、组织结构及管理体制机制、信息技术应用以及员工业务能力等。在组织文化方面，有效的风险管理要使组织报告制度、管理决策流程等成为风险管理的重要环节。管理层对新的遵从战略愿景要作出清晰的、有说服力的表达，使各级税务官员易于理解和接受。集中风险识别和案源选择是一线人员职业文化的一种转变，风险识别机制的引入，特别是一线员工认同风险识别的重要作用至关重要。当情报管理人员、分析人员和一线管理人员理解他们是如何为风险管理整体流程发挥作用的时候，这种管理文化就能充分产生效果。要持续关注员工的发展，不仅要不断改进他们的法律知识，而且要帮助在他们正确理解纳税人遵从行为。

组织结构对遵从风险管理运行机制的影响是不可低估。应该说，各国税务机关有许多不同的组织结构,这些组织结构形式都可以适应税收风险管理的需要。但是，税务机关的管理层为了完善税收风险管理的体制机制，建立运行顺畅税收风险管理机制，必须对整个组织结构体系进行必要的分析评估，一是必要基于风险管理流程建构的需要，建立跨组织单元的工作协调机制，以保证充分发挥各种信息情报的效用，及时整合组织战略目标，形成良好的风险管理决策机制。二是，要促使组织的每个单元清醒地认识到，他们是整个风险管理运行机制中的一个环节，应当以组织目标为导向，一切工作都是为组织目标的实现提供支持和保障的，而不是为了追求本单元目标的实现。

在信息技术应用和业务技术建设方面，遵从风险管理主要是来源于税务机关获取的相互独立的多方面信息，并把这些信息联系起来进行分析，形成必要的情报。要使大量的相互独立的遵从数据转变成风险管理情报，必须建立与之相适应的统一的税收信息技术平台。必要的技术和技能是施风险管理重要条件，包括数据分析和情报管理技术和技能，信息系统设计和运作的技术和技能，以及应用数学、统计知识和技能等。

OECD税收风险管理理念和方法主要是对OECD成员国税收风险管理集体智慧和实践经验的总结提炼。它提供了一个观察现代税收管理的崭新视角，帮助我们了解这些国家税收遵从的改进是如何取得的。但各国税收管理在政策、立法环境和行政管理习惯及文化等方面存在着差异，因此，不存在一个标准的税收风险管理模式。在学习借鉴这一先进的管理理念和方法，研究分析一个国家税收管理实践时，必须从本国实际出发，仔细观察那些影响本国惯例形成的若干复杂因素，从理念上对税收风险管理加以理解，充分吸收OECD税收风险管理所蕴涵的有益经验，努力走出符合本国国情的税收风险管理成功之路。

OECD税收风险管理综述 第2篇

罗骁莉周仁庆

当前，国际税收的热点之一就是OECD（经济合作与发展组织）提出的反有害税收竞争。OECD财政事务委员会税收竞争处处长佛朗斯·M·贺勒在2000年2月号《国际税收评论》上发表题为《斗争为了平衡，不是协调》的文章，以税制改革为主线，对有害税收作法以及OECD的反有害税收竞争措施，作了比较详尽的分析与阐述。他认为，OECD及时开展这场斗争，对各国政府与诚实的纳税人都是有利的。现编译如下。

税制改革是各国经常面临的课题。过去，一般是为了堵塞新发现的税制漏洞而进行必要的变革。现在，在发展的高新技术与税收筹划新形势下，公司，特别是跨国公司力求增加每股的收益；政府则极力维护征税的税基。当然，这种现象本身不是税制改革，但却使税制改革成为必要。

税制改革的政策目标应同建立税制的原则相对应。最近，OECD为了迎接电子商务与高新技术对税制的挑战，重申了它在1998年提出的下列税收原则：中性、高效、确定、简便、实际、公平、弹性。

税制改革就是要使税收制度体现这些原则代表的理想。例如，通过简便原则，减少纳税人履行纳税义务的成本；通过中性原则，创造高水平的竞争场所；通过实际原则与确定原则，保证每个纳税人支付公平。将来的税制改革在原则上同过去将没有什么不同，所不同的只是，实现税制改革基本原则的手段应更能反映经济全球化。所有上述原则都应从全球角度来理解，来说明。各国税务部门也应以前所未有的国际合作高度来达到这一目的。

1．税制改革与税收竞争

其所以要求对税制改革应从全球角度来审视，这是因为各国税制基本上是各自为政的，因而使有害的税收作法得以滋长。虽然跨越国境贸易的壁垒已在消除，公共服务仍是各国的事情。各国政府在自己的国境内负责提供公共服务，如国家安全、基础设施建设与社会福利，而这些主要由各种税收收入提供资金。至于纳税人则是住在国境内的人以及对国家经济稳定与公共服务的受益所有人。

由于国家税收同贸易全球化并存，就使那些从国家经济稳定与公共服务的受益所有人很可能利用资本的流动性逃避应向该国缴纳的那部分税金。如果不采取步骤来保护国家税制的完整，政府就会发现，很难推进跨境贸易自由化，或者只好减少公共服务，包括支持国际贸易的服务。无论是哪种情况，对全球贸易的威胁都是实在的与重大的。

在这种情势下的胜利者将是那些所谓考虑周详的纳税人，他们大量的所得逃避了税收，却享受了公共服务的利益，而这些服务正是由另外一些未这样作的纳税人提供资金的。这种税基的流失不可避免地导致提高诚实纳税人的实际税率，扩大偷逃税的漏洞，增加纳税人与税务机关的复杂性。

0ECD提出的反有害税收竞争并不反对竞争，只是反对所谓考虑周详的纳税人那种作法。如果任其泛滥，将危及全球市场。

2．什么是有害的税收竞争

有害税收的策划主要在海外投资方面。这样的策划一般是，给非居民受益人转移所得到免税地区的机会，从而不向受益人居住的国家报告其所得额。这种情况可能发生在没有所得税制度的国家地区——一般称为避税港；也可能发生在虽有一般所得税制度但又有免税的优惠税制或者对海外所得适用低税率的国家或地区。

OECD指出，仅是低税率，零税率或者名义税率，并不能视为已构成不公平的税收竞争。所谓有害的税收作法必须是，除了低税率，零税率或者名义税率之外，还得结合其它因素考

虑，要足以表明一个国家（地区）税制将使一个母国实行自己税法的能力遇到重大阻碍。

3．有害税收竞争的代价

这种通过有害税收作法偷逃税造成收入损失有多少，很难作出准确的估计，因为这种作法一般是隐瞒流出所得的资料，税务机关只能从有限的数据来推算流出所得的数额。

据OECD估计，海外基金的投资约有1万亿美元，免税区的外国直接投资每年超过2千亿美元。海外投资基金的数额在这15年内已增加1400％。

具有讽刺意义的是，尽管居住国每年从这种作法损失的美元以10亿计，而进行这种作法的国家（地区）却只能得到其中很小的部分，如收取海外执照费，从海外产业增加一些工作岗位等。

4．OECD的报告

早在1996年，OECD就开始酝酿应付有害税收作法的方案。1998年4月，OECD理事会通过（瑞士与卢森堡弃权）题为《有害的税收竞争：一个新的全球问题》关于有害税收竞争的报告与准则。OECD报告断言，正常的税收竞争必须是：透明的，无差别待遇，其目的在于吸引真正的经济活动，不是有利于将税收减到最少或者在其它国家逃税，除此以外，都是有害的税收竞争。

OECD报告中反有害税收竞争的19条措施，适用于OECD各成员国及其属地以及非成员经济区。随后，该项工作又由OECD的有害税收作法论坛推进了一点。该论坛是在财政事务委员会监督下由29个OECD成员国代表组成的一个组织。

OECD报告承认，过去10年比较公开的竞争环境给税制带来许多积极作用。这种比较公开的环境制止了对非居民的差别待遇，鼓励各国对跨境活动提供起传导作用的财政环境。具体的结果见之于降低税率、扩大税基，这些措施成为过去15年各成员国税制改革的特点。改革在税制内提供了较大的中性。竞争的环境也促进了进步与革新，因为各国可从别国成功与失误中获取教益，从而采用最好的作法。

但是，OECD报告也承认，这一形势也给偷逃税增加了机会。资本的流动性易使优惠税收制度与避税港激增，都在争相吸引跨国公司（诸如总公司所在地，销售，融资与其它活动）。

5．有害税收作法的标准

论坛的所有工作集中于鉴别有害税收作法。确定一项税收作法是否有害又在于资料的交换与透明度程度。

还有，在海外部门支配经济的地区，其标准应考虑现行制度是否鼓励没有实质国内活动的投资（即只对外资）。在有实质国内经济活动的地区，其标准则应考虑任何优惠制度是否同国内经济隔离。凡具有这些特征的制度，应视为有害的，因为它们的目的不是吸引国内经济的真正活动。

这样，有害税收作法的标准一般是，低税率、零税率或名义税率加下列一项或几项：缺乏有效的资料交换；缺乏透明度；隔离（国内有实质经济活动的地区）或者吸收国内没有实质经济活动的投资（海外部门支配经济的地区）。

在避税港的场合，一个避税港就是具备上述标准的地区，这个地区或者有一般的零税率或名义税率，或者其优惠税制使海外部门支配了该地区的经济。

还有所谓有害的优惠税制——这是指，虽然不是避税港，但其优惠税制具备了上述有害税收作法的标准。

6．实施情况

为了按照上述标准，反对有害的税收作法，论坛在3条战线上进行工作。

第1条战线是反对OECD各成员国的有害税收作法。论坛受命制定有害优惠税制一览表。表上所列税制的时间，征得同意报告的OECD各成员国同意，可退后到5年内。这些成员国还同意今后不采取新的措施或者扩大现有措施范围来构成有害的税收作法。

论坛准备在2000年6月举行的OECD部长会议上就各成员国有害税收作法提出报告。

第2条战线是制定避税港一览表。这将涉及OECD以外的地区，而这些地区又无意同OECD合作共同反偷逃税。OECD报告称这些地区为避税港，但对避税港的定义同通常说法有些不同。从OECD看来，一个避税港是指按照上述标准从事有害税收作法的地区，该地区没有一个由其居民受益的实质性所得税税基。

按照OECD的标准，一个避税港可能是一个没有所得税（或是名义上所得税制）的地区；它又可能是一个具有特别优惠税制的地区，致使零税率、名义税率的海外部门支配着经济。无论是何种情况，按照上述标准，该地区是从事有害税收作法，因而应列为避税港。

论坛受命编制符合避税港标准的地区一览表。它在过去12个月中曾同可能列入名单的国家（地区）进行对话。对话是建设性的，许多国家深表兴趣，不仅表示将采取变革的步骤，还消除了过渡时期经济影响。看来，OECD这个避税港一览表在2000年6月以前不会公布。

为了保证合作的国家不会受到不合作的避税港有害税收竞争的不利影响，并免除有害税收作法发生的损害，论坛将提出共同抵制的措施。凡不采取行动消除有害税收作法的国家（地区）将是OECD政府（与参加的任何其它政府）实行共同抵制措施的对象。这种将避税港国家（地区）列人名单以及实行共同抵制的措施，其目的是想促使这些国家（地区）返回国际社会，共同为反对国际偷逃税而斗争。

第3条战线是联系非成员经济区。对于也遭受有害税收作法损害的非成员经济区，OECD积极进行对话，促使它们在OECD报告的原则、措施上联合起来。OECD同非成员经济区一个高层次的会议，将在2000年6月举行。

某些可能共同抵制措施有：同搞有害税收作法国家交易的支付，不予减除；对某些支付征收预提所得税；在国际税收协定中规定取消或禁止避税港；非税措施。

7．有关国际组织的支持

OECD反有害税收竞争的斗争不是孤立的，它得到其它国际组织的支持。7国集团首脑特别赞赏OECD这一行动，要求OECD同被列为避税港国家之间加强对话。欧盟也制定了行为准则，约束其成员，试图消除有害税收作法。

欧盟与OECD两个方案之间可以互相强化，但两者在某些重要方面有所不同。行为准则不局限于财政与服务活动，它没有提出避税港问题（欧盟成员国属地除外）。行为准则还有若干特点可能导致欧盟排除某些已列人OECD方案的有害税收作法。特别是，OECD方案特别强调交换资料的重要性，而行为准则则否。行为准则所称优惠税制仅指较低税率，这样，一个无税的国家似不违反行为准则，即使该国拒绝交换任何资料；而这些在OECD报告中，明显地视为有害行为。

8．展望未来

OECD正努力集中一切资料，而这不是很快就可完成的。可以相信，它同各方积极对话与广泛的合作将会取得许多积极成果。人们可以想象，“富国俱乐部”制定的国际税收规范将会变化，一个高大的，范围广阔的物体将会从现在种子上出现与成长，它将包括许多国家与地区，甚至或许包括今天照一般说法被视为的避税港。这个发展将是惊人的，可喜的，至少作者是这样看的。这就是税制改革的将来。

OECD税收风险管理综述 第3篇

20世纪初以来,西方国家的政府收入和支出规模都有大幅度的增加,与此同时,政府支出和收入结构也发生了巨大变化。这些变化不仅取决于主要经济变量的变化,同时也取决于包括政府职能和政策的变化,经济、社会、政治环境以及意识形态的变化在内的其他众多因素的影响。许多学者利用处于不同发展阶段国家的数据对宏观税负水平的变化进行了研究。这些研究表明:收入越高、开放程度越高、工业化和城市化水平越高的国家,宏观税负比重越大,经济增长和税负比重呈正相关关系。

进入80年代,西方国家的政府收入和支出规模的增长放慢了许多,甚至出现了下降的情况[1]。与此同时,税收结构的变化却没有停止,经济的不断发展和先进的税收征管技术,出现了对新的更复杂的税种的执行和管理手段。全球化和贸易自由化的加强,以及各个国家对增强其自身竞争力的需要,使得这些国家逐步降低甚至取消了对关税的依赖,从而进一步影响了这些国家自身的税收构成。而OECD国家由于其整体较高的经济发展水平,为研究税收结构变化提供了很好的对象。

本文主要研究OECD国家1995~2009年由于经济增长和其他原因而使得税收结构发生的变化情况,并找出使其变化的原因。这些税种包括所得税、商品税、社会保障税和其他税种。文章结构如下:第二部分总结了税收结构变迁的一般规律,对西方国家从自然经济到现在的税收制度进行了简单的梳理。第三部分对OECD国家的经济增长和税收结构的变化进行了简单的阐述。第四部分建立模型并对模型进行估计,并根据估计结果对OECD国家税收结构变化的原因进行分析。第五部分是结论和总结。

二、发达国家税收结构变迁的一般规律

从总体上看,西方国家税收收入结构经历了以直接税为主体,到以间接税为主体,再到以现代直接税与间接税为“双主体”并重的发展过程。税收收入结构是随着人均水平和经济结构进化程度的不断提高而变化的。

在早期奴隶制和封建制国家中,税收收入以直接税为主,人均收入水平和经济结构进化程度都不高,自然经济处于统治地位,而商品经济处于从属地位。在这种情况下,家庭是基本且主要的生产单位,征税点十分分散。政府无法从其他方面征收足够的税收,只能以土地、人口等外部特征明显的生产条件为课税对象,采用直接对人或物进行课征的人头税、土地税、房屋税和户税等直接税,才能保证收入的充分和可靠。这些相对简单原始的直接税,大部分是按照课税对象的外部特征来规定税额的,如人头税是按照家庭人口数量来进行课征的,土地税是按照纳税人所拥有土地的数量来进行课征的。根据Salanie的考证,西方国家最早的税收是公元前3500年的美索不达米亚和古埃及所征收的农业税,农民按照所收获的农作物的一定比例向国家纳税,除此之外还要提供劳役。在此之后,农民一直是主要的纳税人。在奴隶社会后期,雅典和罗马还对出售土地和奴隶的所得以及进口的商品进行课税,同时还试图对资本和财产课税,但多数以失败告终,税收收入的主体仍然是原始的对生产条件进行课征的直接税。

随着人均收入水平和经济结构进化程度的不断提高,尤其是18世纪中叶工业革命以后,大量的产品作为商品涌入市场,出现了新的可供课税的对象。在资本主义发展初期,西方国家奉行古典经济学派自由放任的经济政策,税收政策的制定主要遵循中性原则,以追求经济效率作为税收的首要目标。在这种背景下,西方国家一方面对国内生产和销售的消费品征收国内消费税,另一方面,为保护本国资本主义工商业的发展,对国外制造和输送进口的产品征收关税。这一时期的税收收入结构一般是以关税为中心,间接税为主体的税收收入结构。例如,英国1750年的税收收入为750万英镑,其中关税和消费税这两项直接税收入达到了500万英镑,占到税收收入的67%,而财产税、土地税等直接税合计只有220万英镑,只占税收收入的29%。

随着人均收入水平和经济结构进化程度的进一步提高,逐渐暴露出了以关税为中心间接税为主体的税收收入结构与资产阶级利益之间的冲突:保护性关税成了制约资本主义自由发展和向外扩张的不利因素;同时,对生活必需品的课税虽然保护了自给的小生产者,但是不利于资本主义对外扩张占领国际市场;间接税增加并提高了物价水平,从而引起人民的反抗,不仅动摇了资产阶级的统治地位,也满足不了战争支出对财政收入的巨大需求。与此同时,人均收入水平和经济结构进化程度的提高也带来了个人和公司所得税额的稳定上升,形成了更为丰裕的税源,为实行所得税创造了前提条件。而两次世界大战带来的军费开支的大幅增长,则促进了西方各国建立以所得税为税收收入主体的税制结构;另外一些国家(法国等)则建立了以现代间接税(增值税)为主体的税收收入结构。同时,随着福利国家的兴起,社会保障支出在政府公共支出中所占的比重也越来越大,进而使得社会保障税在税收收入中的比重也越来越大。在以直接税为主的国家中,1945美国年包括个人所得税、公司所得税和社会保障税在内的直接税收入在政府税收收入中所占的比重达到了83.7%,远远大于间接税[2]。在以现代间接税为主的国家方面,自法国在20世纪50年代率先开征增值税后,越来越多的国家开始征收增值税。到2008年,世界范围内已有143个国家开征了增值税;在OECD的30多个成员国中,只有美国仍未开征增值税,依然征收销售税。

20世纪70年代,资本主义的经济发展遭遇了严重的经济危机,西方国家的经济普遍陷入到滞胀的困境中。以所得税为主体的税收收入结构虽然有利于社会的公平,但是过高的所得税通过抑制纳税人储蓄、投资和承担风险积极性进而抑制经济增长的弊端显露了出来。在这种情况下,为了达到促进经济增长的目的,多数西方国家接受供给学派的观点,再次把税收政策制定的目标向经济效率倾斜,各国先后开始了较大规模的税制结构改革。在20世纪80年代中期以后,先后开征了增值税并逐步扩大增值税的课征范围[3],进而形成了以所得税为主的现代直接税和以商品税为主的现代直接税并重的“双主体”税收收入结构。

三、OECD国家的经济发展趋势和税制变化

在1995~2009年的样本区间内,OECD国家都有着相对稳定的经济增长。图1是17个OECD国家人均GDP的平均增长率的变化曲线。除了在20世纪初以及2008和2009年有比较明显的经济增长速度放缓,其他时间都保持着相对高速的增长。这些国家人均GDP的平均增长率从1995年的2.63%上升到1997~2000年的约4%,2001~2003年,这些国家经济的平均增长速度又下降到2%以下,而2004~2007年平均经济增长速度又达到了超过3%的高速增长。由于全球范围的经济危机,2008年和2009年出现了普遍的经济衰退,经济出现了严重的负增长。1995~2009年间,整体的年平均增长率为2.38%。个别国家,如希腊、卢森堡和冰岛有着超过3%的经济增长速度,其中卢森堡的平均经济增长速度接近4%。同时,意大利、比利时、丹麦、法国和瑞士的平均增长率还不到2%。其中,意大利的平均经济增长速度仅有0.93%,不足1%。虽然如此,从总体来看,以GDP增长率描述的上述OECD国家的经济发展,还是保持一种强劲的增长。

在1995~2009年间,OECD国家的税收结构也发生了一定的变化。但与之前几次大规模的税制结构变迁相比,这期间的变化幅度相对较小。从大的格局上看,仍然保持了直接税和间接税并重的“双主体”税制结构。表1比较了各国主要税种占总税收收入的变化情况。

首先,从总体看,所得税和社会保障税比重有所上升,商品税和其他税收比重下降。与此同时,不同国家的税收结构变化也呈现出不同的特点。其中,奥地利、比利时、芬兰等6个国家的商品税比重有所提高,提高幅度最大的是瑞士,商品税比重提高了13.02%;比利时、卢森堡、荷兰等6个国家的所得税比重下降,下降幅度最大的是美国,所得税比重下降了接近10%;奥地利、丹麦、芬兰等6个国家的社会保障税比重下降,下降幅度最大的瑞士,社会保障税比重下降了15.33%;法国、冰岛、意大利等8个国家的其他税比重上升,上升幅度最大的挪威,其他税比重上升了接近6%。

其次,从国家的角度看,不同国家税收结构的变化具有各自的特点。在税收结构的变化方向上,大多数国家以商品税为主的直接税比重下降,以所得税和社会保障税为主的直接税比重上升,两者直接有明显的相互替代。但是也有一些国家表现出了差异,例如:芬兰的商品税占所得税比重有相对大幅度的提高,社会保障税和其他税收的比重则大幅下降;而美国税收结构的变化方向则正好与芬兰相反。在变化幅度上,大多数国家单个税种占总税收比重的变化幅度都在5%以下,表现出了相对稳定的税收结构,但也有一些国家税收结构的变化幅度比较大,冰岛、瑞士等国家个别税种的变化幅度超过10%,西班牙社会保障税比重的提高幅度甚至接近20%。

数据来源:OECD Revenue Statistics。

四、经验分析

(一)模型设定

一般而言,税收结构的变化分为三种。第一种来自于理想化的税收理论,政府努力使税收系统变得更好,在理想化的税收理论中效率和公平占有很重要的地位;第二种是经济的发展和增长影响到不同的税基,而改变了各税种的比重;第三种与政治经济学有关[4],是执政者为达到一定的政治目的而采取的措施影响到税收。

基于以上研究,我们把焦点放在对财政结构有重要代表意义的税收结构上。收入的增长对不同的税种影响也不同。为了证明这一点,我们假设一个只有A和B两种税收的税收系统。他们占税收总量的比重可以表示如下:

其中τa为税种A占税收总量的比重,A是税种A的税基,ta是税种A的税率。两个税种的税基A和B都是Y的函数,T是税收总量。两税种的税收比重之和为1,所以两税种的税收比重只与税率、税基有关,而税基与收入Y有关。可得下式:

对于给定的税率,税收比重的变化取决于税基的变化。因此,收入的增加会影响不同税种的税基,进而影响税收结构。由于税率会由于税制改革(包括国际贸易改革)或者政治原因而外生给定,这里我们只研究收入(GDP)增长与税收结构的关系。

基于方程(1)-(3)所描述的收入、税基和税收比重之间的关系,以及不同税收收入弹性之间的差异,我们将对17个OECD国家1995~2009年间经济发展对税收结构的影响做进一步的经验分析。模型设定如下:

其中TAXit代表国家i第t年在方程税种收入占税收总量的比重。GDPcapit代表人均GDP;CFit代表社会总资本形成;TEit代表旅游支出;TIit代表旅游收入;Eit代表失业率。βit作为解释税收分成对各经济变量变化的反应的系数。准t用来描述不可观测的随时间变化的政策变量,εit描述的是随时间变化的非系统因素,且εit是独立同分布的。

跨境旅游的收入和支出占总出口的比重可以用来控制一国的税收输出行为。一般来说,能够吸引大量外国游客的国家倾向于依靠普通的消费税,因为国际旅游支出的税收很容易输出。以社会总资本形成来衡量社会总资本存量变化对税基的影响。同样的,失业率可以用来衡量所得税税基变化的影响。最后,用一个动态的虚拟变量来衡量1995~2009年之间样本普遍实施的税收和贸易政策的改革所带来的影响。之所以说它是动态的,因为它用与每一年相对应的数字来代表这一年,本文以这种形式用来捕捉广阔的税收和贸易改革所带来的影响。

(二)平稳性检验

在进行模型估计前,首先要对数据的平稳性进行检验。本文选用LLC(Levin-Lin-Chu)和FisherADF两种方法检验各收入水平国家的税收水平和人均GDP对数是否存在单位根过程。其中,LLC检验为相同根情形下的单位根检验,即假设面板数据中的各截面序列具有相同的单位根过程(common unit root process);Fisher-ADF检验为不同根情形下的单位根检验,即允许面板数据中的各截面序列具有不同的单位根过程(individual unit root process)。

从表2中可以看出,商品税、其他税、旅游收入比重和旅游收入支出变量均水平平稳,所得税、社保税、社会总资本形成和失业率水平值均不平稳,但都是一阶平稳的。

注:表中数值为检验结果,括号中数值为显著性水平。**表示在5%水平下显著,***表示在1%水平下显著。

(二)计量结果及解释

表3给出了固定效用模型的回归结果。各国的经济增长对税负构成的影响是混合的。从表3中可以看出,人均GDP对社会保障税比重的影响是显著为负的,但是系数很小,影响程度不大。这说明人均收入对税收结构的变化并没有太大影响,而从下面各变量的情况来看,税收结构的变化更多的受到经济结构变量和政策变量的制约。

失业率对各税种比重的影响也多不显著,只有对其他税收占税收总量比重的有显著的负向影响,这可能是由于OECD国家完善的社会保障体系和社会信用消费制度削弱了失业对人们生活的影响,所以失业率对主体税种的影响不显著。

旅游收入和旅游支出对税收结构呈现出反向的影响,旅游收入的增加带来了商品税比重的上升和社会保障税比重的下降,而旅游支出对这两个税收比重的影响则是相反的。能够吸引大量游客的国家很容易造成商品税的输入,而国内公民的大量境外旅游行为也同样会造成商品税的输出,减少本国商品税收入。

注:表中数值为回归系数,括号中数值为t值。*表示在10%水平下显著,**表示在5%水平下显著,***表示在1%水平下显著。

社会总资本形成对商品税和所得税的影响是反向的,资本形成量的增加降低了商品税在税收总收入中的比重,提高了所得税的比重。这说明资本对劳动力的替代减少了人们的工资收入,进而减少消费支出的影响是显著的,但是资本收益增加带来的所得税收入增加的幅度明显大于工资收入减少带来的所得税收入减小的幅度。

政策变量体现了一个国家对经济的态度,政府对消费的抑制和对投资的鼓励造成了政策变量对商品税的显著负向影响和对所得税的积极促进作用。而社会保障税的增加则体现出了政府在进行经济结构调整过程中对人民基本生活保障的重视。

五、结论

从OECD国家税收结构的平均变化幅度来看,1995~2009年样本国家各税种收入占税收总收入的比重平均变动幅度不大,说明开始于20世纪70年代的发达国家税制结构改革已基本完成,OECD国家的税收结构目前处于稳定状态,“双主体”的税制结构已基本形成。

从经济发展对税收结构的影响来看,虽然经济发展对税制结构有决定性作用,但是以人均GDP衡量的经济发展速度对税收结构的影响并不明显,对税收结构有显著的影响作用的是代表经济发展结构的旅游收支、失业率和资本形成等变量以及代表政府政策取向的政策变量,并且这些影响因素对各税种收入比重的影响是分散的。也就是这些经济变量对税收结构的影响,体现在对与这些经济变量直接相关的个别税种收入的影响上,OECD国家税收结构的大规模调整阶段已经结束。

摘要：本文分析了19952009年OECD国家的税收结构随经济发展而发生的变化。研究发现,用人均GDP衡量的经济增长对OECD国家的税收结构没有显著影响,而旅游收支、失业率和资本形成等代表经济结构的变量以及代表政府政策取向的政策变量对税收结构的影响显著。从总体来看,OECD国家的税收结构目前处于稳定状态,开始于20世纪70年代的发达国家税制结构改革已基本完成,"双主体"的税制结构已基本形成。

关键词：经济增长,经济结构,“双主体”税制结构

参考文献

[1]Abizadeh,S.:Tax ratio and the degree of economic de-velopment[J].Malayan Economic Review,1979,(1).

[2]Shin,K.:International differences in tax ratio[J].Review ofEconomics and Statistics,1969,(5).

[3]Messere,K.:The tax system in industrialized countries[M].Oxford University Press,New York,1998.

OECD税收风险管理综述 第4篇

摘 要： 最近30年以来，OECD国家采取低税率、宽税基的所得税改革，将消费型增值税转到零售环节课征，总体税率保持上升趋势，这主要源于良好的财政环境、全球化和税收体系完整三个因素。它从促进经济增长、调控国家经济以及环境治理三个方面给我国税收改革以启示。

中图分类号： F810.422 文献标志码： A 文章编号： 10012435（2015）06077807

1984年英国以及1986年美国的税制改革，引领了近年来OECD国家降低个人所得税与企业所得税税率以及拓宽税基等税制改革潮流。20世纪80年代中期，许多OECD国家个人所得税边际税率的最高值都超过了65%。而今这一数据在某些国家已经低于50%。同一时期，企业所得税税率最高值低于45%，而到了2011年，OECD国家的平均值已经低于26%。在东欧经济体以及澳大利亚和新西兰，改革在短时间内产生了深远的影响，也从促进经济增长、调控国家经济以及环境治理等方面给我国税收改革以启示。

一、OECD国家税制结构变化趋势

在经济全球化背景下，政府积极参与经济决策，针对多边规则进行各种经济政策调整，导致OECD各国自上世纪80年代中期以来，税制结构呈现出不同程度的趋同倾向，一方面是以低税率、宽税基为代表的所得税改革，另一方面是将消费型增值税转到零售环节课征。同时总体税率呈现上升趋势。

企业所得税、个人所得税两税合并征收已成为OECD国家税制改革的主流趋势。目前主要有两种模式，一是以希腊、冰岛和瑞典为代表的股息扣除制，即允许公司从其应税所得中扣除全部或部分已支付股息，然后对剩下的所得征收企业所得税；二是以德国为代表的分税率制，即对股息采取低税率，而对留存收益课征高税率。

而从税制与税种结构而言，OECD国家税制经过不断改革和调整，已经在原有的以所得税为主体的基础上增加了间接税的比重。而且除了已经开征的财产税、遗产税和赠与税之外，OECD国家已经开始讨论开征与环境保护相关的绿色税收。

（一）个人所得税

20世纪70年代，大部分OECD国家的个人所得税边际税率都超过了70%，而目前这一税率都低于50%。

过去十年以来，进一步的税制改革使得OECD国家个人所得税税率的未加权平均值下降了5个百分点。从2000年开始，其中12个国家的最高个人所得税税率下降了7%甚至更多。最近，少数国家提高了他们个人所得税的最高值（包括葡萄牙和英国），这是他们保持财政稳定的一项措施。

（二）企业所得税

OECD成员国的企业所得税税率在2000年到2011年之间平均下降了7.2%，由32.6%下降为25.4%。31个国家的税率均有下降，仅有智利从15%上升到17%，匈牙利从18%上升到19%。除此之外，挪威一直保持在28%。而日本尽管在2004年降低了企业所得税税率（而且有建议称日本应将该税率降至30%以下），但其仍保有该税率2011年的最高值。这一切似乎表明相比于小经济体，像日本和美国这样的大经济体，在企业所得税政策上拥有更加有效的自主权。

（三）股息税收

尽管涉及股息收入的个人所得税税率有所降低，但是最近个人股息收入税率下降的原因很大程度上与企业所得税税率下降有关。图3显示对于个人股东来说，有关国内收入分配的边际税率的最高值。该图考虑到了收益通常会被重复征税的事实，即当假设它们承担企业所得税以及作为股息而被征税这两种情况。有数据表明OECD国家股息收入的边际税率最高值在2000到2011年之间下降了8.1%，由49.1%下降到41.0%。

最近许多欧洲国家由扣除利润分配中重复课税的制度转向股东救济制度，在这种制度下，股息征税的税率较低，处在对个人征税的水平。许多国家对于股息征税基于个人股东层面，比依托于工资收入的个人所得税税率要低。降低股息收入实际税率的原因之一是因为该税率针对的是新兴企业中的权益投资者，该企业对于从现有经济活动中获取的能够进行再投资的盈利不予留存。

（四）增值税（一般销售税）税率

增值税的平均税率由1990年的16.7%增长到2000年的17.8%，而且在2000年到2009年之间明显保持稳定。到了2010年，许多国家提高增值税作为他们稳定财政措施的一部分导致该数值从17.6%增长到18.0%。2010年1月到2011年初，9个OECD国家提高了增值税税率或者宣布提高增值税税率的计划，分别为：芬兰由22%提高为23%，希腊由19%提高到21%，新西兰由12.5%提高到15%，波兰由22%提高到23%，葡萄牙由21%提高到23%，斯洛伐克由19%提高到20%，西班牙由16%提高到18%，瑞士由7.6%提高到8%，英国由17.5%提高到20%。

上面提到的平均值涵盖了OECD成员国的主要差异，税率从5%（日本和加拿大，尽管加拿大大多数省份征收5%左右的消费税）到25%（丹麦、匈牙利、挪威和瑞典）以及冰岛的25.5%。OECD 2/3国家的增值税税率保持在15%到22%之间，而且欧洲国家的税率比非欧洲国家的要高很多。

二、OECD国家税收负担变化趋势

税收改革带来的税率降低并没有引起总税负的降低（图1和表1）。税负在2000年之前是一

直上升的。OECD成员国未加权平均值在2000年高达35.5%，

而且在2006年和2007年再次达到这一顶峰，这从一个侧面反映了强劲经济增

长所带来的税收收入的自动调节效应。然而2009年该数值下降到34%以下，是由大多数OECD国家的现付款协议导致税收收入下降引起的。这是由经济活动的减少以及为了减弱经济危机带来的衰退效应而采取了减税措施。endprint

OECD各成员国的总体税负从墨西哥和智利的18%到丹麦的48%不等。导致这些差异的因素有很多，例如：国家提供养老金、教育以及医疗保障的方式，有的通过国会预算提供支持，有的依靠私人部门解决问题等等。除此之外，在非税收义务支付的使用方面也存在差异。

1.总税收收入因资本转移而减少；2.联邦德国从1991年开始；3.数据由以色列相关当局提供，该数据的使用不影响戈兰高地，东耶路撒冷和以色列定居点；4.该项估计包括州和当地政府的期望税收收入；5.爱沙尼亚不在这组数据中，因为该表编撰时它还不是OECD成员国。

经济危机之前，尽管收入税税率下降，但是税收收入基本不变的原因在于采取了拓宽税基的

措施，包括：实际折旧才能进行税前扣除，减少税收支出（例如：对于特殊经济活动或者纳税人进行的等同于公用事业的费用给予的减免税需要通过在其他地方征收更高的税来提供资金支持）或修改被税收筹划所利用的漏洞。

2000到2009年之间，许多成员国经历了税收占GDP比重大幅下降的一个过程，如表1所示。11个国家经历了超过3个百分点的大幅下降；同一时期，仅有5个国家经历了上涨的过程。两个国家上涨数值超过了1%。值得注意的是，许多国家通过扩大消费税税基来获得更多的税收收入——目前除美国之外所有的OECD成员国都征收增值税或一般销售税。从1990年开始，增值税占GDP的比重从5.3%上升到6.5%。

目前OECD成员国中的14个都征收增值税。希腊，爱尔兰，西班牙，葡萄牙，土耳其，墨西哥，日本和新西兰从上世纪80年代开始征收增值税，瑞士紧随其后。东欧经济体在上世纪80年代末期和90年代初期开始征收增值税，其中一些国家采取了欧盟模式是为了未来加入欧盟。然而，增值税作为增加税收收入的相对重要性却继续呈现较大的差异化。增值税占GDP的比重在加拿大和日本低于3%，而在丹麦却超过了10%。直到今天，美国仍然是唯一没有增值税的OECD成员国。

除此之外，1996到2008年之间OECD成员国的相关环境税收入通常占GDP的2%到3%之间。同一时期，总税收收入占GDP的比重为34%到36%。实际上，大部分的环境税收入都是来源于对公路燃料征税。过去十年环境税收入占GDP的比重略微下降反映出税前更高的油价对于需求的影响，同样的情况也发生在许多使用指数化税率的国家。

三、OECD国家税制改革的动因及对我们的启示

OECD国家税制改革的背景大体相同。首先，20世纪70年代中期和80年代初期的两次经济危机使得各国通货膨胀、债务沉重、财政收支失衡、经济增长速度缓慢，同时失业率升高、人民生活水平大幅下滑，尤以美国最为严重。其次，第二次世界大战后至20世纪70年代，OECD国家实行能对经济全面干预的税收制度，其主要特征是高累进、多优惠。但到了20世纪80年代，各国相继进入了滞胀时期，失业率和通胀率剧增，经济的实际增长率也普遍降低，旧税制造成了纳税人横向不公平，而高累进税率挫伤了人们的工作积极性，降低了对私人储蓄和投资的刺激力度，致使经济缺乏活力，效率日渐低下。除此之外，OECD国家税制自身也存在诸多弊端，例如边际税率过高、名义税率与实际税率严重脱钩等。

那么是什么因素导致了这种税制改革趋势？

一种广泛存在的观点认为有必要营造一种财政环境，鼓励投资、承担风险以及企业家精神，提高工作激励。采取宽税基、低税率，尽可能确保税收不扭曲经济主体和行为人的决定。

另一个关键的推动力就是全球化。市场的自由化和一体化使得资本在国际间流动更快，通过直接或者间接投资显著促进了跨国贸易。这一切都推动了降低企业所得税，尤其是对于新兴经济体而言。

对于许多OECD成员国来说，全球化的效应一直被“税收竞争”这一理念增强。这一理念鼓励各个国家完善他们的营业税体系，特别是通过降低法定企业所得税税率，不仅在税收的绝对数量上有吸引力，而且在相对数量上保有竞争力。虽然全球化投资数量一直较高，但我们必须看到潜在的风险，即考虑到税收问题，资金可能撤离原本应该税前返还更多的国家。进一步说，某些税收管辖区制定具有吸引力的税收体系（例如，改变税基）吸引利润和税收收入远离实际发生投资的国家。这些竞争压力提出了一个问题，即是否在税收政策上采取更多的国际合作能够避免税收竞争带来的危害。例

如2013年9月启动的BEPS（Base Erosion and Profit Shifting， 税基侵蚀与利润转移）行动计划是由G20领导人背书并委托经济合作与发展组织推动的一揽子税收改革项目，旨在通过协调各国税制，修订税收协定和转让定价国际规则，提高税收透明度和确定性，以应对跨国企业税基侵蚀和利润转移给在奥地利、丹麦、希腊、法国和西班牙，总税收收入因资本转移而减少，该资本转移可以在税收收入报告的标题中看到

占税收收入的百分比

经合组织收入统计解释指南中的税种定义为：个人所得税=1100企业所得税=1200社会保障费用=2000消费税类=5000

法定个人所得税最高税率

该税率包括中央和地方，由城市的一般或具有代表性的基准来衡量，数据来源于OECD税收数据库。纳税年的税率变化可以由年度平均值反映出来。

企业所得税最高税率

该列显示了调整后的中央税率加上地方税率形成的综合企业所得税（数据来源OECD税收数据库）

税收楔子

衡量雇主的劳动力成本与雇员的净收入之间的差异，计算个人所得税的总和，雇员和雇主的社会保障费用以及其他工资税，再减去作为家庭福利的1%的劳动成本。总劳动成本由雇员的总工资收入加上雇主的社会保障费用以及其他工资税。税收楔子显示了没有孩子的单一个体100%的平均收入水平。数据来源于2009OECD税收楔子数据库各国政府财政收入和国际税收公平秩序带来的挑战。从税收国际规则的角度看，BEPS 行动计划将完endprint

善和发展现行税收协定和转让定价国际规则，以使其更好适应各国税制和全球价值链变化带来的影响；从国内法的角度看，BEPS 行动计划将推动建设与现代商业模式相适应的企业所得税税制，并完善间接税制度安排，促使各国相应修改其国内法，以压缩跨国公司利用税制和征管差异规避税收的空间，在全球范围内营造公平的税收环境和秩序。

政府必须使得纳税人对其税收体系的完整性充满信心。改革者的口号是公平、简单、透明。公平需要纳税人在相同情况下支付相同的税，并且税负是合理的，这样能够确保社会凝聚力。简单要求个人支付税收尽可能简单明了，并且征税的管理和纳税遵从成本尽可能降低。透明要求税收体系的运行易于理解，这样能够为投资以及其他经济决策提供保障。这三部分在税收改革中都扮演着重要角色。

一方面，公平的争论有助于通过扩大税基和逐步废除对特殊群体的税收优惠来提高经济效率。另一方面，最有能力支付的税收来源于工薪税和资本利得，而这些税又恰恰最挫伤人们的工作积极性。政府必须对此进行权衡，确定在多大范围内征收个人和企业所得税。减税对于收入分配的效应是很难评估的，原因在于：减税可能会鼓励更多的公开性收入；提高所得税减免对于贫困家庭来说是一件好事，而降低个人所得税最高税率又会使富裕者欣喜不已。不同条件下情况也有所不同，例如：虽然高收入者需负担的平均税率下降，但他们的税负比重可能提高。除此之外，许多国家更加强调纳税遵从也能够提高税收体系的公平性。

最近一段时间，税收政策的变革主要是来源于宏观政策方面的考虑尤其是为了减弱由经济危机带来的经济急剧滑坡影响。目前某些国家已经开始采取行动降低预算赤字。希腊、爱尔兰、葡萄牙、西班牙和英国已提高了税率，政府为寻求在恢复合理的公共财政的同时，确保经济复苏乃至增长，不可避免的在税收政策的制定中扮演重要角色。然而，由于税收政策结构能够通过提高潜在的产出增长率来使得公共财政恢复健康，因此它的重要性也日益凸显。

我国以流转税为主体的税制结构也与OECD国家以所得税为主体的税制结构存在不小差异。考虑税收政策的国际维度，适应新的经济环境，我国的税收体制必须作出调整。我国税务机构的税制设计要主动应对全球化、税收竞争以及气候变化带来的挑战：

1. 促进经济增长。创新、投资和企业家精神对于潜在产出的增长、税收收入以及公共支出的可负担数额仍然是至关重要的。税收政策必须做到鼓励创新的同时尽可能减少对企业及消费者行为的扭曲。

2. 调控国家经济。税收作为经济杠杆，通过增税与减免税等手段来影响社会成员的经济利益，引导企业、个人的经济行为，对资源配置和社会经济发展产生影响，从而达到调控宏观经济运行的目的。政府运用税收手段，既可以调节宏观经济总量，也可以调节经济结构。

3.环境治理。税收以及可交易的排放许可证等市场工具为处理环境问题提供了一种有效的方式，并且有助于以最小的代价实现经济的可持续发展。在贸易领域，一个国际间商定的“游戏规则”，能够有助于各国获得全球化利益的同时保护自己的税基，应对环境问题带来的挑战。

参考文献：

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OECD税收风险管理综述 第5篇

2013年 3月 22日 星期五 17:00 BJT路透北京3月22日-经济合作暨发展组织(OECD)周五称，预计2013年中国经济应会增长8.5%，2014年增长还将加快。近期中国经济面临的最大风险是通胀与出口需求。若按当前投资与改革速度计算，这个10年平均经济年增速料为8%。

OECD最新发布的中国经济调查，使之成为对该国看法最乐观的主要国际机构之一。这份关于中国经济的长达161页的调查，是OECD自2010年来出具的首份这类报告。报告尤其对中国投资支出前景乐观。

报告指出，与其他处在类似发展阶段的主要经济体相比，中国的铁路和公路容量存在巨额缺口，低于标准的房地产部门也是如此，为基础设施投资提供更多获利空间。

“从回报率来看民间部门的投资比较合理，而且我们仍认为基础设施方面还有大量需求，”OECD中国专家Richard Herd表示。

“我们对投资的看法正面，因为我们发现回报率仍非常高，”他补充道。

许多民间分析师认为，在本个10年的末端，中国经济成长率更接近5%，而不是过去30年的均值10%。

中国2013年的官方经济成长率目标是7.5%，且在2015年止的五年规划中，目标是平均增长率为7%。

2012年中国经济成长率降至13年低位7.8%，欧盟和美国这两大中国出口客户对其构成很大拖累。

“近期的OECD模拟情况显示中国在当前这个10年，可以维持逐步走低但仍在高位的经济成长，人均GDP增速可以达到8%。”该报告还称到2016年，以物价差异调整后计算，中国有可能成为全球最大经济体。