IASB发展范文

IASB发展范文（精选7篇）

IASB发展 第1篇

一、金融工具计量模式现状

(一) 主观选择性太多

如根据现行分类处理规定, 同一种金融工具可能由于主体持有意图不同等原因而被分为不同的种类, 并进行不同的计量处理。又如, 根据现行套期会计规定, 相同的套期可能由于主体是否作指定的不同而采用或不采用套期会计方法。选择性太多的后果是:一方面, 主体的利润操纵空间比较大;另一方面, 提供的会计信息难以理解且缺乏可比性。

(二) 规定缺乏说服力或其本身存在问题

如现行准则允许主体无限制地将金融资产指定为“可供出售金融资产”的规定不太合理, 事实上, 允许进行这种指定将很容易导致操纵利润。又如, 现行套期会计通常会引起“双重处理”的后果, 即一项套期工具的公允价值变动可能一部分计入权益、一部分计入损益, 或一项被套期项目可能一部分按公允价值计量、一部分按其他方法计量。

(三) 规定难以操作

如减值只是公允价值减少的一种, 减值转回也只是公允价值增加的一种, 但如何将减值或减值转回从其他公允价值变动中辨别出来, 并采用不同的处理方法仍有待。又如, 利率风险组合套期的公允价值套期会计也难以操作, 而它在我国会计实务中实际上也很少被采用。

二、金融工具计量模式发展

(一) “取代IAS39”项目讨论稿简介

“取代IAS39”项目讨论稿的标题是“减少金融工具报告的复杂性” (Reducing Complexity in Reporting Financial Instruments) , 其正文包括三个部分。第一部分主要罗列了现行存在金融工具的各种计量方法。第二部分提出了减少计量复杂性的三种中期解决办法, 即:修订现行计量要求, 如减少金融工具种类;对金融工具统一按公允价值计量并允许一些可选择性的例外;简化套期会计, 包括取消套期会计或简化现行要求。第三部分提出了减少计量复杂性的长远解决办法, 即对相关准则范围内的所有金融工具采用单一公允价值计量。讨论稿在每一部分都提出了一些问题以征求公众意见, 共有十二大问题, 其要点可归纳为: (1) 现行要求是否需要作重大改变; (2) IASB是否需要考虑中期解决办法, 中期解决办法的标准是什么; (3) 如何采用如前所述的第一种中期解决办法; (4) 如何采用如前所述的第二种中期解决办法; (5) 能否取消套期会计或取代公允价值套期会计; (6) 如何简化套期会计要求; (7) 是否还有其他中期解决办法; (8) 采用单一计量方法是否恰当; (9) 公允价值是否是最合适的单一计量方法; (10) 采用单一公允价值计量存在什么问题; (11) 在采用单一公允价值计量之前需要先解决哪些问题; (12) 是否还有其他改进和简化金融工具会计的意见。对于上述问题, 本文不一一加以评论, 主要综合性地分析三个问题:第一, 金融工具应否采用单一公允价值计量;第二, 如何改进金融工具分类;第三, 是否可以取消套期会计。

(二) 金融工具采用单一公允价值计量与否

现行的金融工具计量方法主要有三种, 即公允价值法、摊余成本法和成本法, 因此, 金融工具应否采用单一公允价值计量, 首先要看公允价值法能否取代摊余成本法和成本法, 即需要分别比较公允价值法与摊余成本法及公允价值法与成本法的优缺点。公允价值法与摊余成本法的比较, 它主要针对债务性工具来说。首先, 从计算方法上看, 摊余成本实际上是一种折现值, 其未来现金流量为合同金额或预计金额, 其折现率维持初始实际利率不变, 而公允价值的确定则包括市场价格法、估值技术法等, 其中, 估值技术中的现值法与摊余成本的计算方法是类似的。其次, 从可靠性来看, 如果存在活跃市场, 则公允价值可直接使用客观的市价, 从而其可靠性并不亚于摊余成本;如果不存在活跃市场, 则公允价值至少也可以采用现值法计算, 此时其可靠性可能不如摊余成本, 但也不会相差太大。再次, 从相关性来看, 如果准备短期持有, 则公允价值更能体现将收到或支付的现金流, 从而更具有相关性;如果准备长期持有, 则公允价值法与摊余成本法相差大。最后, 从对利得和损失的处理来看, 摊余成本法下需要记提减值及处理减值转回, 可能存在操作难点, 因为减值或减值转回有时难以与其他公允价值变化区分开来。公允价值法下则需要解决两个问题:一是公允价值变动应计入权益还是损益, 二是公允价值变动的哪些组成部分需要单列, 对于这两个问题都不存在操作难点, 只要能作个合理规定即可。公允价值法与成本法的比较, 它主要针对权益性工具或衍生工具。公允价值法与成本法的比较在多数方面都类似于公允价值法与摊余成本法的比较, 但存在如下不同:权益性工具或衍生工具的成本不是折现值, 其公允价值很难采用现值法计算, 因为它们的未来现金流量通常难以准确预测;成本与未来现金流之间的相关性很小, 公允价值的相关性明显高于成本;在利得和损失的处理上, 采用成本法的金融资产也需要记提减值, 但减值恢复已明确规定不得转回。以上分析可以看出:第一, 对于债务性工具来说, 公允价值法的相关性和可靠性大都优于摊余成本法, 其利得和损失处理也比摊余成本法更容易操作;第二, 对于权益性工具或衍生工具来说, 公允价值法的相关性明显优于成本法, 但除非存在活跃市场, 其可靠性则不如成本法, 至于利得和损失的处理, 公允价值法也具有不需区分减值与其他公允价值减少的优点。由此可见, 公允价值法可以完全取代摊余成本法, 而公允价值法能否取代成本法则要看公允价值的可靠性, 换句话说, 未来金融工具应否采用单一公允价值法的关键问题是其公允价值是否都能可靠计量, 包括采用估值技术来可靠地计量。

(三) 金融工具分类改进问题

现行金融工具分类存在的问题有:它没有一个明确的分类标准, 是多种分类标准的混杂使用, 且以持有意图作为主要分类标准;以持有意图作为分类标准, 主观性很强, 容易导致操纵利润;它允许对两种金融工具进行人为指定, 这容易导致操纵利润。对金融工具进行恰当的分类, 首先, 要明确会计上对金融工具进行分类的主要目的是为了对不同类别采用不同的会计处理方法;其次, 分类标准应当明确统一, 如果使用多种分类标准, 则各分类标准应该是分层次而不应是混杂的;最后, 分类标准最好是客观的事物, 以防止随意性。基于以上分析, 笔者建议按图1所示将金融工具 (包括金融资产和金融负债) 分成三类, 并分别处理。新分类处理与现行分类处理的对应关系则见表1。新的金融工具分类处理具有很多优点。首先, 它分类简单, 无论是金融资产还是金融负债都一样分成三类。其次, 它处理科学, 一方面根据公允价值能否可靠计量来确定采用公允价值计量还是成本计量, 另一方面根据是否存在活跃市场从而公允价值变动是否容易实现来确定公允价值变动计入权益还是损益。再次, 它的选择性极小, 基本上做到了对于同样的金融工具将进行同样的分类和处理。最后, 还可将“公允价值能可靠计量且无活跃市场的金融工具”进一步区分为债务性工具和其他工具, 并对债务性工具采用摊余成本法处理。

注:表中, “√”号表示所属行代表的旧分类中的金融工具在新分类体系中的可能分类, 如旧分类中“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”在新分类体系中可能分类为“公允价值能可靠计量且有活跃市场的金融资产”或“公允价值能可靠计量且无活跃市场的金融资产”。

(四) 套期会计取消与否

套期会计的目的主要是通过对套期工具与被套期项目的公允价值变动或现金流量变动的损益影响进行匹配处理, 从而在会计上反映套期活动的经济结果, 然而, 现行的套期会计存在很多问题。 (1) 套期会计只例外处理了套期工具与被套期项目公允价值变动或现金流量变动中能够相互抵消的部分, 这种“局部”处理思想本身就有缺陷。 (2) 套期会计必然使某些套期业务因符合有效性标准而可采用套期会计方法, 而另一些套期业务因不符合有效性标准而不能采用套期会计方法, 这违反了可比性原则。 (3) 根据现行套期会计规定, 只要套期工具、被套期项目、被套期风险满足规定的条件, 那么主体就可以通过随时指定或撤销套期关系来决定是否采用套期会计方法, 这给主体提供了太大的选择空间。 (4) 根据现行套期会计规定, 主体为了进行套期会计处理需要做很多工作, 其中有的是进行套期管理本身就需要的, 有的则是采用套期会计处理额外增加的, 且操作困难。 (5) 采用现行套期会计方法时通常会导致对金融工具进行双重处理的问题。比如, 在现金流量套期中, 当存在套期无效性时, 套期工具的公允价值变动将出现部分计入权益、部分计入损益的情况, 即“有效套期”部分计入权益, “无效套期”部分计入损益。 (6) 采用现行套期会计处理方法有时意义不大。 (7) 现行套期会计处理还存在规定不明确的地方。

由此可见, 引入套期会计并建立套期会计的准则可能会得不偿失, 笔者认为, 即便不用套期会计, 其后果也不会太严重。首先, 对于一部分套期来说, 可以采用其他方法来实现套期会计目的, 比如, 对于许多公允价值套期来说, 如果被套期项目被要求采用公允价值计量且其变动计入当期损益, 那么套期工具与被套期项目的损益影响就能自然实现匹配了。其次, 对于许多企业来说, 不采用套期会计引起的损益影响不匹配现象不一定明显, 比如, 如果一个企业同时存在多项套期业务, 且不同套期的损益影响存在相互抵消的情况, 那么其损益不匹配的问题就不明显。再次, 采用套期会计并不必然更有助于会计信息使用者理解主体的财务状况、经营成果和现金流量, 不采用套期会计也许会对个别企业不利, 因为任何会计处理方法, 都有可能对少数企业不利。最后, 采用套期会计与否实际上可看成是合并处理观与独立处理观两种观点的应用, 即采用套期会计意味着将套期工具与被套期项目进行合并处理, 而不采用套期会计意味着将套期工具与被套期项目分别独立看待, 很难认定合并处理观一定优于独立处理观, 因此, 笔者建议取消套期会计。但取消套期会计并不意味着会计上就不再涉及套期问题, 由于套期信息对财务报告使用者来说极具价值, 因此, 取消套期会计后, 套期信息主要应通过加强披露的方式提供。

参考文献

[1]财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006年版。

[2]财政部:《企业会计准则-应用指南2006》, 中国财政经济出版社2006年版。

[3]财政部会计司编写组:《企业会计准则讲解》, 人民出版社2007年版。

[4]财政部会计司组织译:《国际财务报告准则2004》, 中国财政经济出版社2005年版。

IASB雇员福利准则问题研究 第2篇

一、现行IAS19存在的缺陷

(一)

现行IAS19规定, 企业对设定受益计划的变化不需要及时做相应的会计处理, 这种利得、损失的推迟确认增加了理解财务报表相关福利计划信息的难度。

(二)

现行IAS19在确认利得、损失时, 企业可以选择不同的标准, 这增加了不同企业间比较福利计划效果的难度。

(三)

现行IAS19规范的设定受益计划披露的内容十分庞杂, 没有强调披露福利计划所产生的风险。

二、IAS19雇员福利准则的最新进展ED/2010/3

(一) 修订了长期雇员福利的概念

现行IAS19 (第4段) 规定, 雇员福利包括短期雇员福利、长期雇员福利、其他长期雇员福利和辞退薪酬。ED/2010/3删除了其他长期雇员福利, 把它作为长期雇员福利的一部分, 并完善了内容。ED/2010/3中的长期雇员福利包括:退休金 (养老金) 、其他退休福利、退休人寿保险、退休医疗保健服务、长期假、公休假和其他长期服务的福利、长期残疾福利以及报告期末还未到期的长期残疾福利、红利、奖金和递延补偿。福利计划是指长期职工福利计划。

(二) 取消了IAS19关于企业不确认福利计划变化的选择权, 要求企业及时确认福利负债现值以及福利计划资产公允价值变化

现行IAS19尽管允许企业确认福利计划变化的损益, 但却赋予了企业的选择权:如果损益符合“走廊”条款 (福利计划资产和负债金额较高者的10%) , 可以不确认保险精算的利得或损失, 对于不符合“走廊”条款精算的利得或损失可以推迟确认。委员会认为如果企业不在损益发生时确认损益, 资产负债表列报的相关数额会迷惑或误导会计信息使用者的决策。

(三) 提出新的福利计划变化的列报方法, 企业把福利负债、福利计划资产公允价值变化分解成劳务成本、融资成本、重新测算部分来列报

现行IAS19允许企业以不同的方法对已确认福利计划金额的组成部分进行列报, 这增加了相似债务企业间比较的难度, 因为: (1) 成本在不同的会计账户中进行确认; (2) 精算的利得、损失有时候在发生时确认, 有时候在未发生时确认; (3) 前期发生的损益可能在本期确认, 使得本期产生的损益不清晰。ED/2010/3提议了一个新的列报方法, 这个方法将明确区分福利计划产生的利得、损失的不同类型成本 (如图1、图2) :

(四) 征求意见稿增加了福利计划的特点、产生的风险、报表列报的金额、多个雇主计划的参与等方面的披露, 完善了现行IAS19的披露要求

按照现行IAS19编制的会计报表, 由于列报职工福利重要信息的晦涩性, 其可理解性、有用性降低, 会计报表使用者不能获得足够的信息 (包括福利计划实施产生的风险) 从整体上很难评价福利计划对财务报表的影响。ED/2010/3要求企业增加以下内容的披露: (1) 企业福利计划的特征以及在报表中列报的金额; (2) 福利计划产生的风险; (3) 多雇主福利计划; (4) 预期薪酬增加对企业不同时期利润的影响; (5) 风险分配、条件指数化对福利负债的影响程度; (6) 设定受益义务中的税收和管理成本; (7) 雇员福利的分类; (8) 资产负债匹配的政策等。

三、ED/2010/3对IAS19雇员福利改进的合理性

(一) ED/2010/3简化了雇员福利的种类

长期雇员福利概念的修订, 使雇员福利由4类 (短期、长期、其他长期、辞退雇员福利) 简化为3类 (短期、长期和辞退雇员福利) , 统一了雇员福利计划核算的范围。

(二) ED/2010/3提高了会计报表的可比性和可理解性

征求意见稿取消了福利计划变化列报的选择权, 要求及时确认福利计划的变化, 并统一了列报方法。福利债务的账面金额的变化和福利计划资产的公允价值变化的会计报表列报, 便于报表使用者理解、比较雇员福利相关的会计信息。

(三) ED/2010/3披露内容的完善, 提高了会计信息的决策有用性

征求意见稿对福利计划的特点、产生的风险、多个雇主计划的参与等方面披露内容的增补, 便于企业提供更加全面的职工福利计划对其财务状况、经营成果、现金流量的会计信息, 实现决策有用性目标。

参考文献

[1]IASB.Exposure Draft of Defined Benefit Plans:Proposed A-mendments to IAS19, April2010.

[2]IASB.Snapshot:Defined Beneift Plans:Proposed Amendments to IAS19, April2010.

IASB发展 第3篇

由于金融危机的爆发, 二十国集团 (G20) 提出全球会计准则制定机构尽快制定统一的高质量会计准则的要求。2008年3月, 国际会计准则理事会 (IASB) 启动了“替代《国际会计准则第39号 (IAS 39) 》”项目, 该项目包括三个阶段:金融工具的分类和计量;金融工具的减值方法;套期会计。

在现行《国际会计准则第39号———金融工具:确认和计量》 (以下简称“IAS 39”) 中的“已发生损失模型 (Incurred Loss Model) ”下存在信用损失的“确认门槛”, 即通常在存在客观减值迹象或损失发生时才确认信用损失, 造成信用损失确认的延迟与投资者相关决策的不及时。而且IAS 39中规定, 企业在确认信用损失时只考虑信用损失相关的历史信息与当前状况, 这种信息不充分状况使得信用损失不能反映金融工具的真实状况。

2009年11月, IASB发布了征求意见稿《金融工具:摊余成本和减值》 (2009 ED) , 首次提出一项新的金融工具减值模型“预期损失模型 (Expected Loss Model) ”。“预期损失模型”要求在金融工具初始确认时即对预期未来整个存续期间所有可能发生的损失加以考虑。该模型的优点主要体现在两方面:一是预期信用损失需纳入金融资产的实际利率, 即在确认利息收入时需考虑包括预期信用损失在内的未来现金流量。二是金融资产整个存续期内需预测并不断修正预期信用损失, 充分反映信用风险的变化, 以避免“已发生损失模型”下的不确定性、滞后性和隐秘性。然而, 2009 ED下的“预期损失模型”需跟踪个别金融工具的信用状况, 实务操作更复杂, 成本更高, 与“成本效益原则”相悖。

2011年1月, 国际会计准则理事会 (IASB) 和美国财务会计准则委员会 (FASB) 联合发布了2009 ED的补充文件《金融工具:减值》 (2011 SD) 。该补充文件提出“好账/坏账法 (Good/Bad Book) ”, 进一步发展了预期损失模型。该模型主要包括以下三方面: (1) 区分“好账”和“坏账”; (2) 采用部分冲减法对“好账”与“坏账”转移; (3) 估计金融工具存续期预期信用损失时综合考虑内部和外部信息。然而, 该补充文件中实际利率并未因预期信用损失而调整, 导致了利息收入与预期信用损失的分离, 最终“好账/坏账法”未取得广泛支持。

2011年7月, 经过内部工作组多次研讨, IASB和FASB共同提出了一种新的减值模型———贷款“三分类”减值模型 (Three-bucket Model) 。然而, 美国国内对该减值模型的普遍反馈是不易理解、操作难度大和提高了审计难度。因此, 2012年7月, FASB决定独立发布金融工具减值模型, 而IASB始终坚持继续该项研究。2012年12月, FASB发布“当前预期信用损失的建议模型 (The Current Expected Credit Loss Model, 以下简称“CECL模型”) ”。CECL模型要求对所有金融工具在初始确认时就将整个存续期间预期信用损失的现值确认为一项费用, 该规定不区分初始确认后信用质量已发生恶化和未发生恶化的金融工具, 影响了金融工具信用质量信息的真实性。

2013年3月, IASB发布了关于金融工具的最新征求意见稿《金融工具:预期信用损失》 (2013 ED) 。为获得2009ED近似的结果, 反映金融资产定价和预期信用损失间的经济联系, 并希望克服实务操作的挑战, IASB在2013 ED中提出了金融工具减值分类的“三分类法”, 即依据金融工具初始确认后信用质量是否发生了严重的恶化, 将金融工具划分为三类。“三分类”减值模型下类别划分、预期信用损失的金额确认及利息收入的确认见表1。

二、IASB与FASB模型比较:预期损失模型更具前瞻性

自2009年11月首次提出“预期损失模型”后, IASB就致力于该模型的研究, 经过2011 SD和2013 ED的发布, IASB仍在不断完善预期损失模型并使之更具前瞻性, 希望完全取代“已发生损失模型”。而由于质疑信用损失模型“三分类法”的可理解性、可操作性及可审计性, FASB在2012年7月独自发布了“当前预期信用损失模型 (CECL模型) ”。至此, IASB和FASB仍未实现金融工具准则上的趋同。

如表2所述, 首先, 虽然两者都要求对全部金融工具确认预期信用损失, 但与CECL模型处理实质上一致的情况只有“三分类”减值模型下始终处于第二、三类的金融工具, 即始终按存续期计算预期信用损失时。因此, FASB的减值模型可能过早过多地确认了信用损失, 难以反映市场价格交易的真实意义。其次, CECL模型下预期信用损失任何变动立即计入净收入, 而“三分类”减值模型下净收入包括由信用质量明显恶化或明显好转产生的“按12个月”和“按整个存续期”计量的相互转换。CECL模型下不考虑信用质量明显恶化的事项是否发生在12个月内, 也不进行“三分类”减值模型下类别间的转换处理, 从而未能反映存续期间信用质量恶化情况。最后, 针对应收账款和应收租赁款, FASB规定按一般CECL模型处理, 而IASB最新征求意见稿中设计了一种简化模型, 以更符合两种款项的性质, 降低了模型应用成本, 并使处理过程更简便。

综上, 本文认为CECL模型仍存在各方面的不足, IASB的模型虽有待完善, 但比CECL模型更能反映资产定价与预期信用损失间的关系, 更适于实务, 更具前瞻性。

三、预期减值模型理论上的优越性

IASB在征求意见稿中说明其开发预期损失模型的基本考虑是:将企业发放或购入金融资产定价中包含的最初预期信用损失在其收益率中体现, 将后续变动确认为经济利得或损失。多年来IASB不断完善预期损失模型, 意图反映最初预期信用损失与定价间的关系, 并反映预期信用损失后续变动的影响, 希望在执行成本和如实反映经济事项间建立平衡。

IASB的ED/2009、SD/2011与ED/2013规定用于估计预期信用损失的信息一致, 要求综合考虑相关历史信息、当前事项信息及未来合理的预期现金流量收回情况与其他支持性信息, 包括当前整体经济形势及在经济周期中所处位置与未来发展趋势, 这显然比现行准则规定范围更广泛, 更合理反映金融工具经济状况, 更使利息收入和信用损失确认趋于一致。同时, 三者都规定初始确认时就应确认预期信用损失, 且该确认不再依赖客观减值迹象的存在。但三者在预期信用损失确认方法方面存在差异, 且呈现出不断完善的趋势。

最新征求意见稿中金融工具减值“一般减值模型 (General Deterioration Model) ”是指对最终违约的金融工具处理分三阶段, 如表3所示。“三分类”减值模型下初始计量时将低信用风险更合理地按12个月预期信用损失金额确认减值准备, 后续计量时信用质量无明显恶化或有好转为低信用风险时按12个月预期信用损失金额确认减值准备, 且计入净收入有两部分信用风险明显恶化后从按12个月转为按存续期预期信用损失金额确认减值准备的影响和信用风险恢复为无明显恶化后从按存续期转为按12个月预期信用损失确认减值准备的影响。理论上, 该模型能公允地反映金融工具的信用风险。这种初始计量时合理确认信用风险损失, 动态地确认其后续变动的基本机制还能达到平滑损益, 避免财务状况在危机中过分波动的效果。

新的征求意见稿还针对应收账款和应收租赁款构建了一种简化模型, 对“短期”应收账款按整个存续期预期信用损失金额确认减值准备, 对“长期”应收账款和应收租赁款允许会计政策选择, 按整个存续期预期信用损失金额确认减值准备。这主要是由于应收账款存续期较短, 且通常其减值相关信息容易获得, 一方面可能使采用一般减值模型按12个月或存续期预期信用损失金额确认减值准备的规定变得不合理, 另一方面可能产生较大模型转换成本, 不符合成本效益原则。这种简化模型不用考虑初始确认后信用质量变动情况, 降低了模型实务应用难度。

四、最新预期损失模型实务上的不足

“预期损失模型”发展至今仍未替代“已发生损失模型”, 仍存在一些缺陷, 主要体现在实务操作上。

第一, 虽然预期损失模型能提供更充分及时的会计信息, 但“三分类”减值模型的应用一定程度上依赖于会计人员的主观判断, 报告主体可能为调整其预期信用损失金额而对信用风险高估或低估, 以达到操控利润的目的, 从而降低金融工具减值准备信息的可靠性, 并由于对风险采取谨慎策略的公司会比采取宽松策略的公司确认更多预期信用损失, 使公司间财务信息可比性降低。

第二, “三分类”减值模型测定风险程度以判断金融工具信用质量是否发生明显恶化时需要信用风险管理系统的支持, 但它与日常的信用风险管理在评价时点上有差异, 因而需额外成本对信用风险管理系统进行转换工作。尤其对商业银行, 要求更复杂的会计核算, 对其会计核算系统的容量、核算规则设计、流程设计等方面要求更高。

第三, “三分类”减值模型尽管减少了预期信用损失与实际信用损失间差距, 但评估信用风险时广泛的信息考虑范围、初始计量时三类别间分类并采取不同的预期信用损失确认和利息收入确认方法, 加大了模型在实务操作中的难度。

综上, 为了实现预期损失模型的广泛应用, 在日后完善预期损失模型的过程中, 还应着重解决以下问题:加强对未来信用风险识别方面的规范, 尽可能缩小能人为操控的范围;应减少该模型实务操作中的执行成本;还要最大限度降低该模型实务操作的复杂性。

摘要：本文首先梳理了金融危机后金融工具减值模型的发展, 继而将IASB最新发布的预期损失模型与2012年FASB提出的CECL模型比较, 解释IASB模型的前瞻性并深入分析该模型的优越性, 最后指出目前模型仍然存在的问题并提出了一些建议。

关键词：减值模型,预期损失模型,CECL模型,预期信用损失

参考文献

[1]郑伟:《预期损失模型缺陷与会计监管独立性问题研究》, 《会计研究》2010年第5期。

[2]郑伟:《后危机时代金融资产减值的计量与监管——基于预期损失减值模型的经济后果》, 《经济与管理评论》2013年第4期。

[3]IASB:Exposure Draft ED/2013/3 Financial Instruments:Expected Credit Losses.http://www.iasb.org

[4]IASB:Exposure Draft ED/2009/12 Financial Instruments:Amortised Cost and Impairment.http://www.iasb.org

财政部与IASB就准则交换意见 第4篇

(一) 关于金融资产分类与计量。

中方认为, 计入其他综合收益的累计公允价值变动在相关金融工具处置时应允许转回至损益。IASB对于企业持有的非交易性权益投资, 企业在初始确认时可以选择将公允价值变动计入其他综合收益, 一经选定不允许转回。

(二) 关于金融负债分类与计量。

中方总体上赞同征求意见稿提出的因自身信用风险导致的公允价值变动计入其他综合收益的处理原则, 但是提出两点意见:一是建议计入其他综合收益的累计公允价值变动, 在金融负债处置时转回损益;二是不支持征求意见稿中建议的“两步法”, 赞同采用“单步法”。

(三) 关于金融工具摊余成本和减值。

中方不支持IASB所提出的机遇与其损失模型计量减值的方法, 表示对该项目的担忧, 尤其是如何处理会计和监管关系将影响会计的未来发展。

(四) 关于套期会计。

双方均认为要必要进一步简化关于套期的规定。

(五) 关于终止确认。

中方在赞同IASB的努力地同时, 也提出了反对从转入方的角度来判断控制权是否转移, 并建议IASB在收入、租赁和终止确认等准则项目综合考虑控制权转移的判断标准, 保持相关准则的内部协调一致。

(六) 关于保险合同。

双方在这方面达到了高度一致, 且IASB认为中方在这方面的改革走在了前列, 并提请中方对于IASB在这方面的决议予以关注。

(七) 关于收入确认。

中方赞赏I-ASB在建议单一收入准则方面做出的努力, 赞同IASB提出的收入确认模型, 与此同时关注新模型带来的影响。

(八) 关于租赁。

目前关于租赁项目, IASB指出争议主要集中在出租人会计方面, 且正在讨论三种出租人会计方法:终止确认法、履约义务法以及混合方法。中方赞同对租赁会计作出全面修订, 对于出租人会计, 中方认为应尽量与承租人的会计处理相协调。

(九) 关于公允价值计量。

将于2010年四季度发布的最终准则是建立在美国公允价值计量准则的基础之上的, IASB和FASB已经在此问题上达成了一致。但是中方认为公允价值计量的征求意见稿过于理想化, 可能造成与实务操作的脱节。为改进公允价值计量准则的可操作性, 中方建议:对于不存在市场或者存在市场但是交易不活跃的情况, 允许将成本作为公允价值计量的最佳估计;在能够保证第三方估值质量的前提下, 允许按照公认的的第三方估值结果计量公允价值;进一步明确无序交易的定义, 为识别无序交易提供更充分的指南, 当无序交易无法合理辨识的时候, 允许选择一段时期的加权平均价作为公允价值的最佳代表;为流动性受限资产或负债公允价值的计量提供更充分的指南。

(十) 关于财务报表列报。

中方支持IASB在改进收益表方面做出的努力, 2009年在中国会计准则中引入了其他综合收益的概念, 并且对于IASB最近发布的《其他综合收益的列报》的征求意见稿总体表示赞同, 但是建议应当从概念层次明确其他综合收益的定义, 且不赞成该项目第二阶段对财务报表的综合性改进, 且认为新的列报模式与我国很多法律法规相冲突。IASB表示会尽力防止IFRS与各国法律相冲突。

IASB发展 第5篇

一、两会联合项目对资产定义的探讨

近年来, 美国财务会计准则委员会 (FASB) 和国际会计准则委员会 (原IASC, 现IASB) 开始进行合作项目, 对会计基本概念框架进行重新审视, 以期建立一个通用的概念框架。该项目被分成几个阶段, 项目第一阶段的注意力放在进行各概念框架的整合及改进概念框架中某些特别的方面, 如财务报告的目标、会计信息的质量特征、财务报表的要素、确认和计量。项目第二阶段讨论的主题是要素、确认和计量属性, 至今, 两会主要对资产、负债两个重要要素的定义进行了审议, 并提出了一个新的建议:资产的定义需要与资产的确认与计量标准一同考虑。该建议的理论依据在于:

其一, 会计目标对资产定义的要求。财务会计作为对外报告会计, 其目的是为了在企业管理层和外部信息使用者之间存在信息不对称的情况下, 通过向外部会计信息使用者提供有用的信息, 帮助财务报告使用者作出相关决策。财务会计目标作为整个概念框架的逻辑起点, 是会计确认、计量、记录、报告所要达到的目的, 是会计系统与社会经济环境的联结点, 是财务会计系统的核心与灵魂, 并决定了会计要素的确认与计量原则。会计要素及其内在联系是会计方法建立的基础, 直接关系会计目标的实现。由于会计目标的内含与外延总是随着社会经济环境的变迁而不断变化与深化, 故会计对象要素的定义也应相应的发展, 以促进会计目标的实现。

其二, 会计确认对资产定义的要求。会计确认是指通过一定的标准, 辨认应予以输入会计信息系统的经济数据, 确认这些数据应加以记录的会计对象的要素, 进一步还要确定已记录和加工的信息是否全部列入会计报表和如何列入会计报表。确认有四条严格的标准:可定义性、可计量性、相关性和可靠性。作为标准的第一条, 可定义性是指会计要素的确认必须符合要素的定义, 因为一个项目要正式记录必须纳入相关要素所属的账户中, 而要编进财务报表, 则必须能列入表内某项要素所属的项目中。在某种程度上, 会计要素的定义是进行会计核算的第一步, 决定了企业经济交易和经济事项进入会计核算系统的范围和类别, 对会计要素的定义直接决定了会计信息的输出结果。

二、资产的不同定义及其比较分析

其一, FASB对资产的定义。美国FASB在其颁布的第6号财务会计概念公告 (SFAC No.6) 中将资产明确地定义为:“资产是由特定会计主体由于过去的交易或事项而拥有或控制的可能的未来的经济利益。”由于FASB对资产的定义过于抽象和难以理解, 因而遭到了许多人的强烈反对, 美国证券交易委员会的前首席会计师瓦尔特K舒尔茨1993年1月12日在AICPA举行的全国性会议上, 对FASB关于资产的定义提出了批评, 认为FASB的定义“如此复杂, 如此抽象, 如此无肯定答案, 如此包罗万象, 并如此不明确, 以致不可能用它来解决问题”。美国圣地亚州立大学教授理查德A萨缪尔森也认为FASB的资产定义混淆了定义和计量的概念内涵, 不能够支持区分财富的存量和流量并缺乏经验的内容, 也不能够彻底区分资产和费用。在借鉴这些批评意见的基础上, 笔者认为FASB的资产定义的缺陷具体表现在: (1) FASB的资产定义中出现了“可能的”这一限定。FASB在其第6号财务会计概念公告的注释中特别强调:“将此词写入定义, 意在承认企业的经济活动是在游移不定的情况中发生的, 其特点是结局很少有十分的把握。”的确, 企业处于一个具有不确定性的经济环境之中, 使资产具有“风险性”特征, 未来经济利益的不确定性也对是否应当确认提出了挑战。 (2) FASB对资产的定义过于抽象和难以理解及其不可操作性。FASB在对资产的定义中突出了资产的未来经济利益的本质, 这种做法是无可厚非的。但是, 未来的经济利益毕竟是企业持有某种资产的结果, 用这个结果来直接定义资产, 使得资产的定义过于抽象和难以操作。因为预期的未来经济利益作为一种估计, 只具有可能性, 即便能够量化, 也难以像购买资产时通过交换付出市场价格或公允价值那样可靠地计量。

其二, IASB对资产的定义。国际会计准则委员会 (IASB) 在借鉴FASB的资产定义的基础上, 1989年在其财务会计概念结构《关于编制和提供财务报表的框架》中对资产给出了如下的定义:“资产是企业因过去的交易或事项而控制的资源, 这种资源可以为企业带来未来的经济利益”。较之于FASB对资产所下的定义, IASB的定义既突出了资产能为企业带来未来经济利益的本质, 又强调了企业能够拥有这种利益是因为控制了某种资源的结果, 资源可以是有形的, 也可以是无形的, 还可以是法律或合同赋予的权利, 因而, IASB的资产定义更易于理解、更具体;其次, IASB把未来利益流入 (或流出) 企业的可能性大小作为对资产和负债是否要进行确认的首要标准, 使资产的定义更便于操作。但是, 把资产定义成“未来经济利益”带有片面性, 而定义成“可获得未来经济利益的资源”也带有片面性。这两种定义虽然能正确地对资产进行定性说明 (反映企业持有资产的目的) , 但却无法进行定量描述, 这就是FASB和IASB资产定义的根本缺陷定性说明与定量描述无法协调一致。

其三, ASB对资产的定义。英国ASB 1999年公布的“财务报告原则公告”中明确:“资产是由过去交易或事项的结果而由主体控制的未来利益的权利或其它未来经济利益的增长。”ASB的资产定义与FASB、IASB的资产定义的区别在于承认资产的本质是未来的经济利益, 但是, 其认为资产不等于未来的经济利益, 也不等于含有未来经济利益的资源, 而是具有未来利益的权利或其它利益增长, 从而使其内涵更为广泛, 为商誉、人力资源、衍生金融工具等会计问题提供了更广阔的思维空间。但定义中仍然只考虑到确认, 而未顾及计量, 因而造成了定义与计量属性应用的脱节。

其四, 我国新准则对资产的定义。我国新《企业会计准则》将资产定义为“企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。由企业拥有或者控制, 是指企业享有某项资源的所有权, 或者虽然不享有某项资源的所有权, 但该资源能被企业所控制。预期会给企业带来经济利益, 是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。新准则的制定借鉴了国际会计准则的相关规范, 将资产的定义落脚于“资源”, 但仍有待多方面的改进。

其五, FASB与IASB联合项目的阶段性成果。2005年12月, FASB和IASB开始进行第二阶段的审议, 从各自的概念框架中对资产定义的异同点出发, 寻找更具可操作性的表述。2006年2月至3月初, 两会继续进行第二阶段的审议, 讨论修订后的资产的操作性定义。认为特定主体的资产是:该主体持有的现金;该主体获取现金的现时权利;该主体获取能直接或间接为其带来经济利益的资源的现时权利或其他现时特权。审议后, 两会一致认为:“该主体其他的现时特权”好于“其他途径” (据2005年12月的建议) ;“该主体持有的现金”和“该主体获取现金的现时权利”, 已包含在修订定义的部分中, 应从定义中删除;“直接或间接”应从定义中删除, 留待说明性文本中解释。同时提出了需进一步考虑的其他建议, 包括对定义及其说明性文本的特定措辞, 也注意到了资产的定义需要与资产的确认标准一同考虑。2006年11月, FASB和IASB在草案中将资产定义为:“An asset is a present economic resource to which the entity has a present right or other privileged access.”两会一致认为: (1) 经济资源 (economic resource) 应具有确定的经济价值, 能够反映生产、交换等经济活动的实质 (单独或与其他经济资源组合) , 从而直接或间接地增加现金的净流入或者减少现金的净流出。经济资源包括与其他主体签订的合同 (有生效条件的除外) , 如付款合同、运输合同、提供劳务合同等, 只要能增加现金净流入或者减少现金净流出, 就应确认为经济资源。 (2) 一项现时权利或其他特权 (a present right or other privileged access) 的获得使特定主体能够直接或间接地使用现时经济资源, 并排除和限制其他主体使用该资源。权利和其他特权需通过合同或其他合法途径 (如专业机构的批准) 来获得。 (3) 现时 (present) 指的是在资产负债表日, 经济资源以及获得该经济资源的权利或其他特权应实际存在。

三、我国资产定义的改进建议

其一, 将“企业”的提法改为“特定主体”。从会计主体的描述看, IASB采用的是“企业”的提法, 英国、美国则采用“实体”、“特定个体”的提法。值得注意的是, 企业一定是会计主体, 但会计主体不一定就是企业。按照具体经济形式, 会计主体可分为企业、政府、事业单位、基金组织行政单位等。企业只是最易辨别的会计主体, 是以营利为目的的经营实体, 其特点是经营实体、会计责任者和会计主体在形式上统一。IASB资产定义中“企业”的提法不够严谨, 而美国“特定主体”的提法则较为严谨。笔者认为, 针对不同的会计主体设立不同的资产定义过于复杂, 建立既适用于企业又适用于政府及非营利组织的资产定义是非常必要的, 对会计主体的描述可借鉴两会联合项目中“特定主体”的提法。

其二, 去掉限定语“过去的”。中国、英国、美国与IASB都认为资产是过去的交易或事项形成的。但随着衍生金融工具的不断涌现, 不仅“过去的交易或事项“能带来经济利益的流入”, “将来的交易或事项”同样能带来经济利益的流入。衍生金融工具的共同点就是通过合同协议进行远期交易, 从而带来未来经济利益的流入。但按照现行的资产定义, 远期交易形成的资产是不能确认的, 使会计信息缺乏相关性及会计信息的披露不充分, 严重影响了企业对利润的确认与分配、资产的重组及并购等财务活动。

其三, 去掉“预期会给企业带来经济利益”。资产是经济资源, 预期会给企业带来经济利益, 经济利益指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。会计主体持有资产的最终目的在于获取资产预期带来的经济利益。如果某项目不能给会计主体带来经济利益, 就不能称为经济资源, 不能作为该主体的资产。所谓经济资源, 指能给企业带来经济利益的自然资源、人力资源、财务资源等。经济资源本身就包括了带来经济利益的含义。可见, 定义中“经济资源”与“预期给企业带来经济利益”语义重复, 不够精练。

其四, 明确资产权属关系。从资产的权属方面看, 会计主体与作为资产的“资源”究竟存在怎样的权属关系。我国的观点是“拥有或控制”, 美国与我国观点类似, 英国、IASB则认为是“控制”。“拥有”指的是所有权, “控制”指的是控制权。有种观点认为, 资源的最终拥有者是所有者或债权人, 会计主体只能“控制”资源, 而不是“拥有或控制”资源, 强调“拥有或控制”, 不利于会计主体产权的明晰界定。同时, “拥有”自然就能“控制”, 将二者并列有重复之嫌。但笔者认为, “控制”并不能完全包括“拥有”。例如, 价款付清的在途物资, 无法对其进行控制, 但因企业拥有所有权, 在途物资仍然是资产。再如, 银行冻结存款, 企业也无法对其进行支配, 但拥有其所有权因而银行冻结存款也是企业的资产。可见, 如果定义只提“控制”, 那么有些本应属于资产的部分会被排除在资产的范围之外。

其五, 增加可以量化的确定性内容。将“未来的经济利益”或“能带来未来经济利益的资源”作为资产定义的主要组成部分, 虽能够正确地对资产进行定性说明 (反映主体持有资产的目的) , 但却无法进行定量描述。在定义资产时应当有一个全面观点, 即既要考虑正确确认的需要, 也要满足真实计量的要求。

改进后资产的定义可以表述为:资产是指由交易或事项形成并由某一特定主体拥有或控制的经济资源, 该经济资源能够按照特定的方式予以计量。

参考文献

[1]葛家澍、杜兴强:《财务会计的基本概念、基本特征与基本程序》, 《财会通讯》2004年第2期。

IASB对套期会计的改进与评价 第6篇

(一) 过高的使用门槛, 导致实施成本较高

为降低套期会计规则的可操纵性, 减少人为判断的作用, IASB在套期会计设计之初, 对套期会计的使用设置了非常严格的条件。例如, IAS39规定套期开始及后续期间套期预期会高度有效, 实际抵销结果在80%~125%的范围内, 并对套期会计的有效性进行“持续性”测试等。在实施套期会计程序的过程中, 这些严格的套期会计规则使企业普遍感到实施套期会计的成本非常高, 在一定程度上阻碍了企业利用套期会计进行风险管理的积极性。而且只能通过补充披露或采用公允价值选择权反映的套期避险信息, 也会影响套期会计信息的可比性和对投资者决策的有用性。

(二) 限制套期会计的使用范围, 无法充分反映企业的风险管理活动

IASB考虑一些套期策略的使用难以满足套期有效性的要求, 故将其排除在IAS39准予使用套期会计的范围之外, 而这些策略恰恰是一些企业进行风险管理活动所需要的。例如, 有些企业倾向于使用组合基础上的宏观套期会计进行套期保值, 而IASB却考虑宏观套期会计的复杂性, 规定只有在满足特定条件的情况下才能使用。这样, 就使得企业的套期风险管理活动无法得到全面真实的反映, 也无法实现提高会计信息透明度的监管目标。

(三) 间接扩大了公允价值的使用范围

由于IAS39套期会计的过度复杂化, 使得许多企业常常避开套期会计转而采用公允价值选择权来达到相同的避险效果。2009年金融稳定理事会 (FSB) 也在《应对金融体系周期性》报告中指出, 需要详细记录的套期会计要求过于复杂, 这在一定程度上使公允价值的使用范围得以扩大, 建议简化套期会计, 鼓励企业采用套期会计来反映风险管理活动, 同时达到减少公允价值使用范围, 降低其周期性影响的目标。

二、IASB对套期会计的改进

(一) 2008年讨论稿对套期会计改进的初步讨论

2008年3月19日, IASB发布了一份“降低金融工具报告的复杂性”的讨论稿, 主要就金融工具计量和套期会计问题进行讨论, 以期对现行的IAS39做出改进。在该讨论稿中, IASB提出降低现行套期会计复杂性的两种变革方案: (1) 消除 (并很可能是取代) 当前的套期会计要求。对于该种方案的采纳与否, 存在不同的“声音”。一些报表使用者认为, 当前的套期会计并不能反映套期活动的经济后果, 反而在财务报表中对套期活动的影响进行披露能提供更为有用的信息, 因此, 主张采用此种方案。但是, 也有些报表使用者表示反对, 认为尽管这一方案能解决金融工具报告中存在的一些问题, 由此产生的易变的当期损益却不能反映套期活动的经济意义。IASB考虑这两种不同“声音”, 提出可以采用一种复杂性较低的方法来取代当前的公允价值套期会计, 并设计了三种可行的方案:作为被套期项目的金融工具, 应用公允价值选择权;对于被指定为套期工具的金融工具所产生的利得与损失, 允许在当期损益之外进行确认;对于金融工具产生的利得与损失, 允许在当期损益之外进行确认。但是对于现金流量套期会计却还是有点束手无策。 (2) 维持并简化当前的套期会计要求。在这种方案下, IASB对涉及套期会计程序的各个方面做了全方位的思考, 例如, 套期关系的指定及其合理性证明、套期有效性评价与无效性确认、套期关系的终止与重新指定、组合套期会计以及与确定承诺的外汇风险套期相关的问题等。尽管IASB提出了两种变革现行套期会计的方案, 但是, 对于当前的套期会计要求究竟是消除并取代之还是维持并简化之, IASB并无确切的方向。因此, 2008年讨论稿只是对套期会计的改进作了初步的设想, 并没有具体的执行措施。

(二) 2009年征求意见稿 (ED/2010/13) 对套期会计的改进建议

2009年“金融工具确认和计量”联合改进项目的目标确定后, IASB将套期会计作为一项重要内容加以讨论和修订, 以期实现IASB降低套期会计复杂性, 提高会计信息透明度, 以便为投资者提供决策有用的套期会计信息的目的。2010年12月9日, IASB发布了套期会计的征求意见稿 (ED/2010/13) , 对一般套期会计的改进内容提出了指导性意见, 分析如下: (1) 降低套期会计的使用门槛。征求意见稿仍然保留了IAS39中对套期有效性的一般性要求, 例如, 在套期开始时, 企业对套期关系 (即套期工具和被套期项目之间的关系) 有正式指定, 并准备了关于套期关系、风险管理目标和套期策略的正式书面文件。但是, 对于IAS39中将套期高度有效限定在该套期的实际抵销结果在80%～125%的范围内, 严格的数量测试导致许多企业无法使用的情况进行了删除。取而代之的是, 采用定性标准来规定套期会计的有效性。只要一项套期关系能实现“非偶然抵销”并满足“实现套期有效性的目标”, 即主体需要将套期工具和被套期项目的无效性降至最低, 并将该套期无效性部分予以计量并立即计入损益。当套期关系的风险管理目标发生变更或者预计套期不再实现“非偶然性抵销”时, 即套期工具到期出售、终止或行权时, 应终止套期关系。 (2) 将更多的被套期项目和套期工具容纳到套期的风险管理活动中。征求意见稿提出可以将风险敞口与衍生工具的组合、符合单独辨认及可靠计量条件的非金融项目的风险组成部分、以及符合被套期项目条件的项目组和净头寸纳入被套期项目的范围, 而这些项目在IAS39中是不被允许的。对于套期工具, 将符合条件的金融工具类型扩充为涵盖任何以公允价值计量且其变动计入损益的金融工具。对于外汇风险套期, 以摊余成本计量的金融资产或金融负债, 也可以作为符合条件的套期工具。 (3) 变更公允价值套期会计的列报要求。征求意见稿考虑到IAS39将被套期风险变化引起的被套期项目的公允价值变动调整调整被套期项目账面价值的做法, 可能会引起摊余成本和公允价值计量的混淆, 因此将该调整部分作为被套期项目之后的单列项目列报。并要求将 (被套期风险变更所引起的) 套期工具和被套期项目的利得或损失计入其他综合收益, 任何套期无效部分计入损益。这与IAS39要求将所有金额计入损益的规定有所不同。 (4) 披露。征求意见稿要求在报表中至少披露:主体的风险管理策略;主体的风险管理活动对未来现金流量金额、时间和不确定性的影响;以及套期会计对主要财务报表的影响。建议主体按风险类别对套期及所用的套期会计进行分解;披露套期金额和风险敞口定量信息;或以表格的形式披露有关套期会计被纳入主要财务报表的金额信息。

(三) 2011年对套期会计改进的临时决定

对上述征求意见稿的内容, 经过3个月征询, IASB在2011年3月16日与FASB的联合会议上, 总结了来自世界各地审计师、监管者、报表使用者、准则制定者、会计师、风险管理专家以及学术界的反馈意见。根据这些反馈意见IASB重新做了考虑, 并于5月达成了临时决定。临时决定大部分采用了征求意见稿的建议但仍有不同: (1) 临时决定将以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益性投资也纳入被套期项目的范围, 套期无效性部分计入其他综合收益。而在征求意见稿中, 考虑计入其他综合收益的公允价值变动不再重分类至损益, 不允许将权益性投资工具指定为被套期项目。 (2) 鉴于很多专家认为, 征求意见稿中对公允价值套期会计的“总额法”列报, 即先将套期工具和被套期项目的公允价值变动计入其他综合收益, 再将无效套期部分重分类至损益, 并不会带来实际的意义, 只会给编报者增加工作麻烦, 建议采用“一步法”直接计入当期损益。因此, 在临时决定中, IASB重新采用了IAS39的规定:将套期工具和被套期项目的公允价值变动计入当期损益, 被套期项目公允价值变动应调整被套期项目的账面价值, 并在附注中进行披露。 (3) 关于套期的有效性, 采用更加定性的方法。取消了征求意见稿中“无偏套期”以及“最小化套期无效性”等的说法。取而代之的是当满足“被套期项目确实用于套期”和“套期工具确实用于对冲被套期项目的风险”两个标准时主体即可对套期关系进行指定, 除非套期工具和被套期项目存在不匹配的不应指定为套期关系, 因为这种不匹配可能会导致套期的无效性以及会计收益的不真实性。

从对套期会计的一系列修订来看, IASB对套期会计的改革方向已很明确, 采用了“2008讨论稿”中的第二种方案, 即维持并简化当前的套期会计要求。改进后的套期会计, 总体上达到了IASB简化套期会计, 从而制定以原则为导向而非以规则为导向的套期会计准则的目标。相比现行IAS39对套期会计规定的严格约束条件, IASB大大简化了套期会计的要求, 在一定程度上推动了企业运用套期会计进行风险管理活动的需求, 提高企业的风险管理水平。但是, 新的修订仍然存在一些不足, 需要加以改进。例如, 对套期会计的有效性评价过多的引入定性标准, 取消了定量标准的测试要求, 存在很大的弊端。一方面, 主观判断因素增加, 不利于实务操作, 而且不同企业对套期会计有效性定性测试的把握程度不同, 降低了套期会计信息的可比性, 客观上增加对企业套期避险活动的审计与监管难度。另一方面, 赋予企业更多的盈余管理空间。因此, 可以在对套期有效性进行定性测试的基础上, 适当加入定量测试, 并辅助以具体的实例来指导套期会计实务的具体操作。

参考文献

[1]司振强:《对IASB发布套期会计修订征求意见稿的解读》, 《会计研究》2011年第4期。

IASB发展 第7篇

关键词：IASB,预计信用损失,预期损失模型

自2009年以来, IASB就致力于制定有关金融资产减值的新方法。2009年11月IASB发布了金融工具减值征求意见稿, 建议用预期损失模型代替《国际会计准则第39号金融工具:确认和计量》 (IAS39) 的已发生损失模型。2011年1月, IASB与FASB致力于对预期损失模型的方法作更加细致的改进, 更加关注各项金融资产应及时在好账 (“good”book) 和坏账 (“bad”book) 中移动。尽管FASB于2012年7月决定不再继续改进与IASB共同制定的此项方法, 但IASB依旧对预计信用损失做出进一步的研究。

一、IASB ED/2013/3的重要方面

ED/2013/3建议的主要目标是针对范围内的所有金融工具确认预计及信用损失。信用损失顾名思义, 即合同现金流量的预期短缺金额。主体在估计预期信用损失时应考虑过去发生的事情、现在的情况以及有依据并且合理的预测。ED/2013/3中将所有按摊余成本计量的金融资产、所有贸易和租赁应收款、所有根据2012年12月发布的新建议以公允价值计量且变动计入其他综合收益的债务工具、其他受信贷风险影响的金融工具 (如并非以公允价值计量且变动计入损益的贷款承诺和财务担保合同) 列入建议要求的范围内。

在对信贷资产进行确认时, 根据IASB建议的预期信用损失模型, 主体必须在信用损失发生之前确认信用损失, 这就不同于IAS 39中的“已发生损失模型”。“已发生损失模型”只需要在信用损失实际发生时确认。ED/2013/3中指出, 报告主体在对预计信用损失进行初始确认时, 针对金融资产时需要估计整个资产存续期的预计信用损失, 而针对有关信贷的承诺时则应设立一项等同于12个月的预计信用损失的准备金。在建议要求范围内金融工具减值金额的确认取决于该工具自初始确认以来是否发生严重恶化, 据此可将金融工具分为三大类, 第一类是自初始确认以来信贷质量未曾发生严重恶化的金融工具;第二类是自初始确认以来信贷质量发生严重恶化但没有客观的信用损失证据的金融工具;第三类是在报告日存在客观证据表明已发生减值的金融工具。对于第一类金融工具而言, 应确认预计将在未来12个月内产生的现金短缺金额的现值 (即“12个月的预计信用损失”) ;与此不同, 针对第二类和第三类金融工具, 应按预计将在其剩余使用寿命中产生的信用损失的现值确认一项减值 (即“使用寿命期间的预计信

就利息收入而言, 第一和第二类金融工具其利息收入应按账面总额计算;而第三类金融工具的利息收入应按账面额扣除预计损失后的金额 (净值) 予以确认。继FASB开始使用CECL预期损失模型 (被认为是和I-ASB的使用寿命期间的预计信用损失等价的模型) 后, IASB对自身预期损失模型在某些方面作了更加细致的阐述。如三类法中的第三类金融工具涉及利息收入的确认, 但并不涉及损失的估计。一旦存在客观证据表明一项资产有减值迹象, 利息收入就要按摊余成本法确认。

针对贸易和租赁应收款的简化方法, 建议中也给出了明确的说明。作为一项会计政策, 主体可以做出以下选择:即始终按预计将在此类应收款的剩余使用寿命中发生的现金短缺额的现值 (而非采用“两种类型模式”) 计量相关减值。

此外, 在建议中也提出了新的披露要求, 包括调节表、有关在计量预计信用损失时所使用的输入值和假设的描述及有关金融工具信用风险恶化和改进的影响。

二、IASB的预期损失模型与FASB的预期损失模型的差异

(一) 范围。

两者的预期损失模型均包括以摊余成本法或是FV-OCI确认的贸易应收款、租赁应收款以及不以FVTPL确认的贷款承诺。但是I-ASB的预期损失模型包括财务担保, 而FASB的不包括。FASB的预期损失模型包括再保险的应收账款, 而IASB的不包括。

(二) 信用损失计量方法。

这两种计量方法有着巨大的概念上的不同。对于自初始确认后信用风险没有显著增加的情况, IASB的模型将预期损失限制到12个月, 而FASB的CECL模型 (被认为是和IASB的使用寿命期间的预计信用损失等价的模型) 应用于报告日所有的金融资产, 尽管在初始确认后信用风险没有显著增加。

(三) 信用损失估计。

使用IASB的方法主体可以在无风险利率和有效利率 (EIR) 中选择一个合理的利率, 这种方法适用于当需要对预期信用损失估计进行折现时。当使用无风险利率时, 估计的现金流将会以一个较低的利率进行折现, 这会导致预期信用损失的高估。而在FASB的模型下, 当折现的现金流被用于估计预期信用损失时主体必须使用EIR。

(四) 已购买的具有信用损失的金融资产。

两者在对收入和净资产负债表中金额的影响可能是相同的, 但是对总资产负债表中金额 (例如减值准备之前的维持费用和减值准备) 将会不同。IASB模型中的减值准备不包括金融资产在获得时的预期合同损失, 但FASB模型中的减值准备却包括这一预期合同损失。

(五) 利息确认。

对于两种情况, 一种是已购置并且发生信用损失的资产, 一种是存在客观证据表明发生减值的情况, IASB的模型仍然会对利息进行确认, 而FASB的模型将导致非应计状态。

(六) 非应计利息。

在IASB的模型中非应计利息是不适用的。在陈述收益和损失时会确认利息, 其他综合收益不考虑信用损失的程度。而在FASB的模型中, 当主体不太可能充分获得所有的本金或利息时, 金融资产将会处于非应计状态。

三、对当前预期信用损失建议的分析

(一) 分类依据只是定性并未定量。

IASB预期损失模型将金融工具分为三种类型, 但分类的依据取决于自初始确认以来信贷质量有无发生明显恶化以及信贷质量发生明显恶化时有无客观证据, 这种分类方法本身不是很具体, 对于什么程度才算是明显恶化并没有予以定量说明。不合理的金融工具分类将导致后续计量和报告发生错误。

(二) IASB的预期损失模型可能使应收账款的计量更为复杂。

对于应收账款而言一年或是两年账龄已接近或超过整个存续期间, 这使得从初始确认便开始考虑整个存续期的预期信用损失并在三个类别中进行转移显得尤为繁琐。

(三) IASB预期损失模型在估值时对会计信息质量要求很高, 主观依赖性强, 给利润操纵提供了空间。

“12个月预计信用损失”和“使用寿命的预计信用损失”减值金额估计的准确与否取决于金融市场的完善程度以及估值人员的业务水平及素质, 此外还要求运用合理的估值技术。

(四) IASB预期损失模型实施和监管成本高。

对于银行等金融机构而言, 其信贷规模大且分布于各行各业, 对每个项目进行信用损失评估将在很大程度上造成财力和物力的浪费。

(五) 预期损失模型产生的信息对信息使用者而言还不够明晰。

预期损失模型不仅包括对预期损失的估计、现值计算, 还涉及大量金融专业知识 (例如各种利率、汇率等) , 可见预期损失模型对普遍的信息使用者来说要求很高。除了专业人士外, 一般投资者尤其是中小投资者可能很难明白财务报告中的某些信息。

(六) 预期损失模型与会计原则和准则存在冲突。

会计普遍运用权责“发生”的基本观念, 而预期损失模型是以预期未来作为确认资产和损益的基础。此外, 预期损失模型需要反映资产的未来现金流, 并需在初始确认时扣除预计信用损失, 这与会计中按公允价值进行初始计量相违背。

(七) 预期损失模型强调相关性, 从而使会计信息的可靠性有所下降。

当前会计理论的发展存在这样一种倾向, 即在相关性和可靠性两种信息质量特征中, 往往更强调相关性。和过去发生的交易和事项的信息相比, 与未来现金流量有关的信息更加相关, 更有决策价值。然而当预测的偏差达到一定程度时, 相关的信息将变得不那么可靠。

四、预期信用损失征求意见对我国会计准则制定的影响

(一) 继续推进我国“预期损失模型”下的减值会计的实施。

对于上市的金融机构尤其是海外上市的金融机构, 其对国际财务报告准则的变化有着相对于非上市金融机构和非金融机构更强的适应力。这些上市的金融机构可以利用自身完善的内部控制运用统计数据和经验模型对金融资产信用损失进行合理预期。所以, 可以首先在上市金融机构实施预期损失模型, 然后在实施过程中寻找出现的问题并探索解决途径, 从而为我国会计准则与国际财务报告准则实现趋同提供借鉴。

(二) 加快完善我国金融体系建设。

预期损失模型是经济不断发展的产物, 对会计信息稳健性也有较高的要求。虽然预期损失模型存在一定的主观性, 但是它对于有效解决会计规范与金融监管规范之间的矛盾有着重要的意义。它可以在确保会计信息质量的同时, 又确保金融业风险可控, 有效协调两种监管之间的关系。虽然预期损失模型对使用者来说要求很高, 但为了与国际财务报告准则趋同还是需要加快我国会计准则的发展。

参考文献

[1].Exposure Draft.Financial Instruments:Expected Credit Losses.Accessed March, 2013.