安全费用会计核算问题

安全费用会计核算问题（精选6篇）

安全费用会计核算问题 第1篇

1.2004年建立煤炭生产安全费用提取和使用政策

为建立煤矿安全生产设施长效投入机制, 财政部于2004年下发了《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答 (四) 》的通知” (财会[2004]3号) 对煤炭企业会计核算做出规定, 按规定提取时贷记“长期应付款”科目;使用安全费用时, 费用性支出时借记“长期应付款”, 如果构成固定资产的, 需通过“在建工程”归集相关工程支出, 待工程完工时, 根据实际成本转入固定资产, 同时借记“长期应付款”和贷记“累计折旧”科目, 该固定资产在以后使用期间不再计提折旧。

2.《企业会计准则讲解 (2008) 》规定的核算办法

根据《企业会计准则讲解 (2008) 》要求, 企业按规定提取安全费用时, 应当在“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映, 借记“利润分配提取专项储备”科目, 贷记“盈余公积专项储备”科目;在使用安全费用时, 费用性支出直接计入成本, 形成固定资产的按照《企业会计准则第4号固定资产》有关规定进行初始确认和计量, 并按规定计提折旧。同时, 按照实际使用金额在所有者权益内部进行结转, 借记“盈余公积专项储备”科目, 贷记“利润分配未分配利润”科目, 但结转金额以“盈余公积专项储备”科目余额冲减至零为限。

3. 煤炭企业安全费用会计核算新规定

2009年财政部下发了《企业会计准则解释第3号》文件, 高危行业企业按照国家规定提取的安全费用, 应当计入相关产品的成本或当期损益, 同时记入“4301专项储备”科目。企业在使用安全费用时, 属于费用性支出的, 直接冲减专项储备。如果提取的安全费用形成固定资产的, 应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出, 工程项目达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时, 按照形成固定资产的成本冲减专项储备, 并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

《企业安全生产费用提取和使用管理办法》列出了安全费用使用范围共计10项 (详见“安全费用与维简费使用范围比较”表) 。

二、煤炭企业安全费用会计核算新规定的意义

1. 进一步明确了安全生产费用的性质和提取办法

本解释明确了企业按规定提取的安全费用应计入相关成本或当期损益, 进一步指出安全费用成本费用化的会计处理办法。

2. 合理地解决了安全费用年报列示问题

在资产负债表中增加了“专项储备”项目, 列示在所有者权益项目下, 单独反映安全费用的期末余额数。将安全生产费用作为报表中一项特殊的所有者权益, 在“专项储备”科目核算并在财务报表中列示, 合理地解决了安全费用年报列示的问题。

3. 新规定有利于建立煤矿安全生产设施长效投入机制和监管机制

安全费用会计核算新规定反映了煤炭企业的实际情况, 并按照新会计准则要求改进了会计处理方法, 对推动煤炭生产企业按照国家规定提取及使用安全费用有很大的促进作用, 另外还可以促进安全生产投入长效机制的建立。将安全费用在“专项储备”科目归集核算并在资产负债表中单独列示, 有利于企业所有者、经营者、会计师事务所中介机构和政府有关部门等进行评估和监督, 强化安全费用监管机制, 促进煤炭企业提高安全费用使用效果, 防止企业擅自改变安全费用提取标准和使用范围。

三、煤炭企业安全费用会计核算存在的问题

1. 安全费用使用范围与维简费及其他成本开支范围交叉

因为目前相关部门下发的文件对于安全费用的使用范围规定较为模糊, 所以会导致安全费用支出的管理比较混乱。安全费用使用范围中, 第2项、第6项、第8项与维简费使用的范围相互交叉。由于煤炭企业安全费用支出可能在成本中列支, 也可能使用安全费用支出, 因此与安全生产费用一些直接相关的支出有可能成为调节成本的蓄水池。

2.“专项储备-安全费用”使用导致原煤成本要素信息失真

使用安全费用时, 费用化支出 (包括“一通三防”、系统整治、采面防灾治害、安全避险设施及维护保养等) 直接在“专项储备”中核销, 原煤生产材料费、电费、职工薪酬、修理费等成本要素的全貌不能得到完整反映, 导致企业成本会计信息失真, 成本分析与行业对标困难。

3. 安全费用形成的固定资产在后续计量时账实不符

煤炭企业安全费用形成的固定资产在确认时, 按其成本冲减专项储备, 并全额计提累计折旧, 此项固定资产以后期间不再计提折旧。该项新的固定资产在形成时其净额为零, 但实际上, 新增的固定资产实物形态完好无损, 与账面价值为零不一致, 导致固定资产后续计量时账实不符, 企业资产负债表中的资产总额中并不包含因安全费用形成固定资产的价值, 并且导致资产减少, 所有者权益减少, 虚增资产负债率, 造成会计信息失真, 不利于企业的科学决策。

四、安全费用会计核算办法的改进建议

1. 对安全费用的使用范围进一步细化

对安全费用的使用范围进一步细化, 并明确安全费用和生产经营支出的划分标准, 科学、合理的确定安全费用与生产性支出的分配方法, 完善相关基础管理工作, 真实反映煤炭企业安全费用投入的实际状况, 严禁生产性支出挤占安全费用。对于安全生产费用中列支的材料费、电费、职工薪酬、修理费等与生产经营支出容易混淆的耗费:一是坚持与安全生产直接相关的原则;二是坚持与安全费用预算相结合的原则;三是坚持分配依据不充分时不计入安全费用的原则。

2. 建立健全安全生产费用会计核算体系

煤炭企业应建立健全安全费用会计核算体系, 全面系统地反映煤炭企业安全费用投入的实际状况。

(1) 根据管理需要设置相应辅助核算项目。企业提取的安全费用实行专户核算, 按照《企业会计准则》及有关规定进行会计处理, 并按照使用范围设置明细科目, 根据管理需要设置相应辅助核算项目。“专项储备-安全费用”中列支的费用, 须至少按“材料费、电费、职工薪酬、修理费、其他”设置“安全费用要素”辅助核算。

(2) 设置过渡性科目全面反映企业计入专项储备和从成本渠道直接列支的安全投入。为全面反映企业安全投入的实际状况, 煤炭生产企业应在“其他应付款”下增设“安全投入”二级明细作为过渡性科目, 归集本单位发生的所有计入专项储备和从成本渠道直接列支的资本性和费用性安全投入。

(3) 安全费用会计核算示例:

提取安全费用时:

发生安全费用时, 根据经安全管理部门及相关业务部门审核确认的原始凭证, 首先在“其他应付款安全投入”进行归集:

然后作对应结转分录, 如果是费用化投入:

如果是资本化投入:

资本化投入转入固定资产时:

同时按照结转金额一次性提足折旧:

提取的安全费用不能满足使用按正常成本渠道列支时:

月末“其他应付款安全投入”科目余额须为“0”。

3. 设置安全费用形成固定资产备查账分期计提折旧

针对煤炭企业的特殊性, 煤炭企业可以设置安全费用形成固定资产备查账, 并且分期计提折旧, 冲减专项储备, 直至该固定资产到期报废。到期末时, 按照安全生产费用形成固定资产的备查账, 调整资产负债表, 使之反映为“正常的”固定资产、所有者权益和资产负债率, 为企业管理者提供科学决策依据。

综上所述, 目前我国煤炭企业在安全费用会计核算方面还存在不少问题, 有待提高, 这就要求煤炭企业不断地探索和总结, 不断地健全安全费用会计核算体系, 并通过政策引导, 规范煤炭企业的安全投入, 更好地保障煤炭企业安全生产。

摘要：安全费用会计核算政策自2004年制定以来, 经历了三次比较大的变革, 本文对安全费用最新规定进行了分析, 指出新规定的意义及存在问题, 并对安全费用会计核算问题进行了探讨, 提出了改进建议。

关键词：安全费用,会计核算,政策

参考文献

[1]奚园, 赵娅.浅议新规定下安全费用会计核算[J].财会通讯:综合 (上) , 2012, (5) .

[2]陈华.安全费用会计核算问题[J].合作经济与科技, 2010, (19) .

企业研发费用的会计核算问题 第2篇

一、关于研发活动的界定

在国税发[2008]116号文件以前的相关文件中没有针对企业研发活动作出具体的规定, 企业研发新产品、新技术以及新工艺发生的活动我们均可视为达到有关规定要求的研发活动。国税文件中进一步明确了适用加计扣除的研发活动指的是:企业为获得科学、技术 (其中不包含社会科学以及人文科学) 等新知识, 创造性地应用科学技术新知识或具有实质性的改进产品、技术以及工艺, 持续进行研发活动。此外, 上述研发活动限于《国家重点支持的高新技术领域》以及《当前优先发展的高新技术产业化重点领域》中规定的项目, 这一系列文件规定就为研发费用加计扣除的使用设置了较高的要求。

二、研发费用会计核算的适用对象

根据《企业所得税法》、实施条例以及“居民企业”概念的引入, 国税文件已经调整了研发费用加计扣除的使用范围, 具体规定是健全财务核算同时能够准确地归集研发费用的居民企业。从中我们便可看出, 具有以下特点的企业是不能够享受待遇的。

(一) 非居民企业。由于非居民企业计算税收的根据是收入全额, 因而, 除了固定资产转让能够扣除净值以外, 并无其他可扣除的项目。

(二) 核定征收企业。由于核定征收所得税企业不具备财务核算和准确归集研究开发费用的条件, 所以核定征收企业不符合要求。

(三) 对于那些财务核算健全, 但却不能准确归集研究开发费用的相关企业, 是不符合有关要求的。

三、企业研发开支的范围

针对那些允许在计算应纳税所得额时实行加计扣除的费用支出, 国税文件中的有关条款应用了列举法, 其中一共列举了八项费用。比较历年的国税文件我们可以发现, 研究费用在大致上具有一致性, 仅是在细节上有一些细微差别。值得一提的是, 新的国税文件没有与“研发活动直接相关的其他费用”的类似条款, 而是把研发费用的范围具体地限定到所列举的八项费用当中, 从而使其具有具体性、明确性, 这样一方面有利于研发企业根据规定实现归集、申报材料, 另一方面也有助于税务机关开展相关监管工作。

高新技术企业认定管理中规定的企业研发费用的范围, 相对于新国税文件规定的研发费用范围更广泛、更具体。针对此种情况, 研发企业在认定高新技术企业的过程中, 需要根据《高新技术企业认定管理工作指南》等规定提供的文件资料, 然而在申请研发费用的加计扣除时, 需要充分根据国税文件的规定提供备案材料。

四、企业研发费用的归集以及核算问题

现今, 很多研发企业未能依据有关文件规定来设置研发费用明细账, 同时对相关费用列支也不标准、不规范, 这便造成了主管税务机关不能合理确定出各项成本以及费用支出情况, 因此, 企业未能充分享受到研发费用扣除的优惠政策。所以, 企业应着重从以下几个方面着手, 进而准确的完成归集、核算费用。

首先, 企业需要建立健全相关的财务制度以及研发费用管理制度。企业应充分根据财政部门制定的会计准则以及会计制度, 在有关科目下, 设定较为明细的科目以及实际核算发生的研发费用, 并按照研发项目来设置项目台账。根据国税文件附表的规定项目准确地归集填写年度可加计扣除的各种研究开发费用实际消耗数额。

其次, 在每一个纳税年内, 企业在需要进行多项研究开发活动时, 需要根据不同的开发项目分别设置明细科目, 同时还需要分开核算生产经营费用, 科学合理地计算出各类研究开发费用支出。

最后, 在企业没有设置专门的研究开发机构或者研发机构需要同时承担生产经营任务时, 我们需要针对研究开发费用以及生产经营费用进行分开核算, 从而准确、科学地将各项研发费用支出计算出来。

对于各企业共同合作研发、集团公司进行集中开发或者委托给外单位的研究开发项目, 国税有关文件也做出了较为详细的规定。

首先, 对于各企业共同合作研发的项目, 我们需要按照国税文件中第五条的规定, 由合作各方针对自身承担的研究开发费用分别按照相关规定计算加计扣除额。

其次, 对于集团公司进行集中开发的研发项目, 我们需要按照国税文件中第十五条, 即实际发生的研究开发费, 按照合理化分摊的方式在受益集团成员公司之间进行分摊。

最后, 对于委托给外单位进行开发的研发费用, 我们需要按照国税文件第六条, 即由委托方根据规定来计算加计扣除额, 其中受托方不能再次进行加计扣除, 从而避免了研发费用加计扣除在委托方以及受托方中的二次计算问题。

五、对于所需材料的及时备案

部分纳税人认为, 只要是符合相关条件的研发费用, 税务机关均应该允许加计扣除, 对于形式上的材料其实并没有那么重要。对于这种观点而言, 其势必会给企业发展带来一定程度上的涉税风险, 想要充分享受到加计扣除的优惠政策, 我们就务必要保留以及整理有关资料。其中, 这些资料主要包括立项报告、项目费用、人员预案、项目合同或协议、董事会决议以及项目效用报告等及时提交给税务机关。

此外, 政府对于研究开发的投入主要实行税收优惠政策, 同时设定了一定的条件和程序, 其中均体现了法律的规范性、严肃性以及可执行性。企业要想享受到一定的税收优惠政策, 就必须达到一定的标准要求, 同时按照一定的程序提交有关证明材料, 这样做便会起到促进企业研发活动的作用。研发活动在规范化轨道运行中, 政府便会获取更多关于企业研发活动的信息, 同时企业在这一过程中也降低了投入的风险, 强化了管理工作。

六、结语

综上所述, 研发费用的会计核算是一项系统性较强的复杂工作, 需要根据实际情况来开展相关会计核算工作, 一方面要解决固有的问题, 另一方面要在今后的工作中建立良性循环, 创造更大的经济效益和社会效益。

摘要：全球化经济席卷全球, 整个世界随之进入了知识经济的时代, 当前知识俨然已经成为了生产支柱, 同时也逐渐成为经济快速发展的决定因素。另一方面, 无形资产作为一种知识的重要表现方式, 在各企业所获得的经济利益中所占比重逐渐呈现扩大趋势, 这一趋势在高科技企业中表现的尤为突出。无形资产的质量和数量也已经成为企业竞争力以及综合实力的重要衡量标准, 成为企业潜在的财富, 这也体现了企业可持续经营与发展的潜能。作为企业独立研发形成无形资产的研发投入状况也越来越多的受到企业以及利益各方的广泛关注, 所以对于研发费用的会计核算问题也就倍受关注。以下笔者将通过本文, 并结合自身多年实践工作经验, 针对研发费用的会计核算问题进行集中阐述。

关键词：研发费用,会计核算,经济全球化

参考文献

[1]陈赛珍.浅议研究开发费用的会计处理[J].商业研究, 2013 (04) .

[2]曾姝.对电算会计核算方法的反思[J].金融经济, 2012 (06) .

安全费用会计核算问题 第3篇

一、我国安全生产费用会计核算方法的演变

安全生产费用是指企业按照规定标准提取、 在成本中列支, 专门用于完善和改进企业或者项目安全生产条件的资金。

我国安全生产费用核算方法经过了三次主要变更。 第一次是财政部2004 年颁布的“关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答 (四) ”规定, 安全生产费用从成本费用中提取并计入 “长期应付款——应付安全费用”账户。 第二次是《企业会计准则讲解2008》规定安全费用应当在“盈余公积”项下以“专项储备”明细项目单独反映, 这次变化与国际财务报告准则 (IFRS) 基本趋同。 第三次是2009年6 月财政部《企业会计准则解释第3 号》 (以下简称《解释第3 号》) 规定, 在资产负债表的所有者权益下新增“专项储备”单独核算, 即从2008 年以盈余公积二级科目列示转变为以所有者权益一级项目列示。

二、对安全生产费用会计核算方法争论的思考

(一) 安全生产费用作为负债还是所有者权益列示

安全生产费用是具有专门用途的预提费用, 不满足负债的定义及确认条件。 第一, 负债是企业承担的现时义务, 而安全生产费用先预提后使用, 其在未来使用时才形成企业的现时义务, 提取时不满足这一负债的基本特征。 第二, 安全生产费用形成的固定资产从资产的特征来讲会导致经济利益流入企业, 而不符合负债特征中的流出企业。 第三, 企业安全生产费用的支出实际上是将在未来发生的交易或者事项, 因而不满足形成负债的交易或事项来源于并存在于“过去”。第四, 安全生产费用未来实际发生的经济利益流出金额在计提时无法确定, 即不能够准确计量, 这不满足负债确认的条件。

安全生产费用是为保证企业日常管理活动的安全而发生的, 其受益对象是企业日常经营管理过程, 国际财务报告准则 (IFRS) 从税后利润中进行提取不满足“谁受益谁分担”原则。 其次, 一般程序下税后利润提取完法定盈余公积、法定公益金后剩余部分归股东进行分配, 从税后利润中提取安全生产费用不满足利润分配程序, 使安全生产费用来源变成股东利润分配, 而非当期生产经营过程。 再次, 所提取的安全生产费用的性质与用途与盈余公积不同。因而, 安全资金专项储备不能从税后利润中列支, 也不能记入“盈余公积”的二级明细科目。

根据上述两点, 安全生产费用应以“专项储备”在所有者权益中单独列示, 并应特别强调专项储备与所有者权益其他项目性质的不同。第一, 来源不同。安全生产费用来源于企业日常生产经营活动, 而所有者权益其他项目主要由股东对企业的投资、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等构成。第二, 用途不同。专项储备的安全费用仅用于企业安全生产, 不能用于利润分配、转增资本、弥补亏损等。

(二) 安全生产费用从税前列支还是从税后利润中提取

作为成本和当期损益从税前提取与从税后利润中提取这两种方法都有各自的优缺点, 笔者通过综合比较, 认为安全生产费用提取时作为成本或当期损益在税前列支更为合理。第一, 安全生产费用的受益对象为企业日常生产经营活动, 是为保证企业安全经营、 维护安全生产条件的专项储备, 该部分资金应计入相应的成本或当期损益, 以反映其来源于并反作用于日常生产经营活动这一实质;换言之, 从税后利润中提取会掩盖安全生产费用的真实来源与用途。 第二, 从税后利润中提取使计提的安全生产费用不能从税前列支, 降低企业控制利润的空间, 破坏了企业计提安全生产费用的积极性, 使得安全生产费用的计提和使用不能贯彻落实。 第三, 当企业税后利润为负时, 会给企业造成不必提或少提的误解。

(三) 安全生产费用可否税前全额扣除

关于扣除方法有三种观点: (1) 按提取金额全额扣除。 (2) 按合理计提比例内税前扣除。 (3) 实际使用部分可税前扣除。 笔者认为应按实际支出税前扣除并加大税收优惠政策。

第一, 全额扣除实质上基于将安全生产费用作为一项负债, 而上文中已论述其不满足负债的定义, 因而不能采用该会计处理方式。对于“在合理计提比例内”可扣除, 笔者认为各行业“合理计提比例”的具体数值及其可操作性, 还有待进一步实践调研。

第二, 《企业所得税法》 第八条对于可扣除的条件强调了两点, 分别为“实际发生的”和“与收入有关的”。企业计提的安全生产费用是一项先预提后使用的专项资金, 对于本期计提时计入“制造费用”等的部分尚未形成安全资产, 即企业当期的产品成本或收入并未从中获益, 却要承担这部分费用, 不满足收入与费用配比原则; 对于本期计提计入“管理费用”的部分尚未发生相关安全支出, 即企业当期的管理费用并未从计提的这部分安全生产费用中获益, 不满足“谁受益谁分担”原则。

第三, 企业按照本期实际发生的安全生产费用支出在税前扣除, 一方面符合会计准则要求, 另一方面体现了与税法的一致性。对于计提的安全生产费用不能全额税前扣除影响企业计提的积极性, 笔者认为可通过加大税收优惠政策来弥补。例如, 通过适当扩大可税前扣除安全生产设备的范围、增加税收优惠目录的范围、扩大抵免的比例, 或出台更多税收优惠政策来鼓励企业计提并合理使用安全生产费用。

三、现行安全生产费用会计核算存在的问题

(一) 会计确认存在的问题

1.对安全生产费用确认的规定不完善。 《解释第3 号》只对企业按规定范围内使用安全生产费用用于费用性支出以及资本性支出形成安全资产的会计方法进行了规定, 并未规定对形成无形资产或其他形式的资产是否通过安全生产费用核算以及如何进行账务处理作出规定。

2.列支渠道不明确。 在安全生产费用概念中, 安全生产费用是“在成本中列支”, 而《解释第3 号》指出计提安全生产费用时“计入相关产品的成本或当期损益”。 一方面上述两种规定在表述上不一致, 另一方面《解释第3 号》对在计提时具体计入成本和当期损益的多少或者说比例未作明确规定, 使得企业在实际提取时产生困惑, 在具体执行时也没有统一的规范。

(二) 会计计量存在的问题

1.提取方法多样化。 首先, 不同企业的提取基准不同, 如分行业以按重量、按营业收入等为衡量基准。 其次, 在实务操作中, 就算采用同种提取基准的企业, 各自的具体计提标准也无统一的口径, 无明确的规定。

2.固定资产折旧方法不妥。 《解释第3 号》规定, 为企业安全生产专门购建的安全资产在符合转固条件时以账面价值提足折旧, 该项安全资产以后期间不予折旧。 笔者认为, 这种方法不甚妥当。第一, 不符合企业会计准则对折旧的定义, 即不满足在安全资产折旧年限中其效能逐渐减少的本质, 资产功能这一逐渐减少的过程即反映为折旧。 第二, 造成固定资产账实不符, 账面价值远远低于实际价值。 第三, 纳税时会计规定与税法认定存在差异, 产生递延所得税。第四, 不利于监管部门对安全资产的监管。

(三) 会计记录存在的问题

1.未建立安全生产费用财务体系。 表现在:第一, 未建立安全生产费用账务处理体系。 企业安全生产费用账务处理从填制凭证、登记账簿到编制报表未建立完善的体系, 许多企业核算和日常账务处理没有规范的格式。第二, 未建立安全生产费用预算体系。 良好的财务计划可以指导企业安全工作的展开, 考核企业安全资金的运用情况;不健全的预算体系无法有效考查企业安全生产工作的落实情况。

2.未体现安全生产费用专户核算。 《企业安全生产费用提取和使用管理办法》规定“企业提取的安全费用应当专户核算, ……, 不得挤占、挪用。 ”但《解释第3 号》对安全生产费用专户核算没有体现, 也未规定是否在计提安全生产费用的同时将该部分资金转入相应的银行账户。 无法从制度上保证安全生产费用的资金足额计提, 是否在规定的、合理的范围内使用, 不利于企业准确掌握安全生产费用专项资金的使用与结余情况, 也不利于监管部门监管。

(四) 列报存在的问题

会计准则和法律法规对安全生产费用信息披露的规定不完善, 在具体执行过程中企业安全生产费用信息披露不能满足财务信息使用者的需求。

首先, 虽然《2009 年度财务决算报表编制手册》中要求专项储备“按照各级企业实际计提的专项储备及增减变动额进行逐项披露”, 但是该规定在企业财务报表披露中仅能反映企业安全生产投入的实际计提额、 本期增减变化情况信息, 无法反映其余报表使用者关注的安全信息。其次, 专项储备信息披露未结合专项储备提取和使用计划, 无法考察企业计提和使用对预算的执行情况, 未体现专项储备信息披露的重要性。再次, 在具体执行过程中, 详细披露专项储备信息的企业较少, 披露的内容、程度以及形式也参差不齐。

四、改进安全生产费用会计核算方法的建议

针对我国现行安全生产费用会计核算方法的不足, 笔者认为应遵循以下两个原则进行改进:第一, 在与国际财务报告准则 (IFRS) 不断趋同的基础上, 尽量满足我国会计核算的特殊性。 第二, 深入体现会计核算一般原则。 包括真实性、有用性、全面性与重要性原则、配比原则、划分收益性支出与资本性支出原则等。

(一) 尽快出台计入成本与计入当期损益的具体办法

国家应尽快出台法律法规规范安全生产费用提取和使用的会计处理, 尤其是计入成本与计入当期损益的具体办法, 为了方便和明晰地反映安全生产费用的列支情况, 企业应在法律法规要求下对“管理费用”、“制造费用”等设置“安全生产费用”明细科目。

相关部门可以按行业具体情况规定一个每期资本性支出、费用性支出的区间范围, 各企业根据自身安全生产发展的实际情况选取适当的比例并上报当地安全生产监督管理部门审核并备案, 批准后不得随意变动, 企业的安全生产费用的运行计划与实际发生额也应符合该比例。

此外, 将安全生产费用预算编制与企业计提比例有机联系也是确定费用性支出与资本性支出计提比例的方法之一, 还可考核企业本年安全生产费使用执行情况。

(二) 折旧费用在固定资产使用期限内按月计提

为满足企业会计准则规定以及固定资产折旧的实质, 安全资产的折旧费用应在折旧期限内按一定的折旧方法分期摊提, 计提时计入专项储备借方, 反映专项储备的减少, 同时增加累计折旧。 对于固定资产前期损耗较大的企业可采用加速折旧方法。

(三) 设立安全生产费用银行专户

建立安全资金保障制度, 设立安全生产费用台账, 详细反映安全资金的增减变动。 设立安全生产费用银行存款专户, 保证专项资金的周转与使用, 设立“银行存款———安全生产费用”明细科目, 在计提安全生产费用的同时, 将基本户等账户的资金转至安全生产费用专户, 实际使用时由安全生产费用专户支付各项成本费用。 安全生产费用银行专户产生的利息收入仍作为企业安全生产资金。

(四) 完善安全生产费用信息披露

第一, 信息披露的内容。至少应包括企业安全生产费用政策、计提依据、预算情况、计提情况、使用情况, 其中使用情况应分别披露收益性支出、资本性支出金额, 并对大额专项储备发生额进行特别说明。 第二, 信息披露的形式。 企业可采用货币金额计量的形式, 同时配以文字、图表、指标等说明, 以及企业前后期数据对比, 或本企业与全国平均水平、世界平均水平的对比。第三, 信息披露的渠道。企业可在传统会计报表、报表附注中披露, 根据具体情况也可单独编制安全生产费用报告。 企业处于特殊的安全生产要求下应建立完善的、多维的信息披露渠道, 多角度、全方位披露企业安全生产信息。

摘要：安全生产不仅关乎企业持续健康发展, 也关乎国民经济的繁荣稳定。本文介绍了安全生产费用的概念及核算方法, 对安全生产费用会计核算方法的争议进行了思考, 分析了现行安全生产费用会计核算方法的不足之处, 并提出相应的改进建议。

关键词：安全生产费用,专项储备,会计核算,所有者权益

参考文献

[1] .黎精明.关于我国企业社会责任会计信息披露问题的研究[J].武汉科技大学学报 (社会科学版) , 2004, (03) .

[2] .吕敏.企业安全生产费用财税处理问题探析[J].商业会计, 2011, (19) .

[3] .企业安全生产费用提取和使用管理办法[N].中国安全生产报, 2012-02-25.

安全费用会计核算问题 第4篇

如果你关注媒体报道,定会发现高危行业的重大事故频频发生。昨天瓦斯爆炸,今天矿井透水;这里污染物流入江河,那里大客车不慎侧翻,少则死伤几人十几人,多则死亡几十人上百人。煤矿工人对矿难谈虎色变,形容为“吃阳间饭干阴间活儿”,城里人宁肯失业在家绝不涉足井下作业。改革开放30多年来,GDP以超常的二位数发展,由此带来对资源需求越来越大,过度需求和过分开发的结果,使安全生产形势越来越严峻。在此背景下,界内人士纷纷提出建立健全安全生产费用管理制度,明确费用的使用范围,管理程序,职责权限和核算制度,以促进安全生产等主张。政府有关部门也不断制定和修改安全生产费用管理规定,企图完善制度,保障安全,让从事高危行业的员工得到安全保障,活得更加尊严。但是,事物是发展的,现有的事物并不尽善尽美。对不完善的事物应经常改进,不断改革,促其完善。

2 费用核算的制度沿革

高危行业安全生产费用核算,多年来就存在很多争议和不同账务处理方法,各地高危企业的核算也一度比较混乱,给监察和审计工作带来很大麻烦。因此迫切需要一种比较符合新会计准则需求,适用于安全生产管理体制的处理方式。

2.1 提取标准

尽管安全生产费用计提标准有所争议,但统一起来比较容易。综合有关文件,矿山企业为原矿产量,建筑施工企业为工程造价,危险品生产企业为销售收入,道路交通运输企业为营业收入。

2.2 核算制度安全生产费用的核算制度争议较大,修改较多,其制度变化大体如下:

2.2.1 2006年以前的制度规定[1]

2004年5月,2006年3月,财政部等单位关于安全生产费用都有规定,且以财政部和安全生产监督管理总局的财企[2006]478号文规定最细,影响最大。文件规定,境内从事矿山开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输等企业,按照规定标准提取,成本列支,专门用于改进安全生产条件。制度规定提取时,采取预提方式,成本列支,同时确认为负债。使用时凡费用性支出直接冲减此费;形成固定资产时,一次性计提折旧,冲减此费。假定某公司2009年按规定提取安全生产费用500万元,年初用于添置安全防护设备200万元,固定资产预计使用10年,一次性提足折旧,100万元属于费用性支出,不考虑税收因素。费用的提取和使用,账务处理为,

(1)提取安全生产费用

借:制造费用等5000000

贷:长期应付款(应付安全生产费用)5000000(2)用于费用性支出

借:长期应付款(应付安全生产费用)1000000

贷:银行存款等1000000(3)用于防护设备

借:固定资产2000000

贷:银行存款2000000(4)计提设备折旧(一次性提足)

借:长期应付款(应付安全生产费用)2000000

贷:累计折旧2000000(5)同时冲减固定资产

借:累计折旧2000000贷:固定资产2000000

2.2.2 2008年的制度规定

2008年底发布的《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知(财会函[2008]60号》文,对安全生产费用的财务处理做出新的规定。文件规定不再采用预提方式提取,而是在所有者权益项目下计提和列示。具体说,计提时在“盈余公积”账目下设“专项储备”项目单独列报,即从税后利润中列支,计入“盈余公积—专项储备”账户。使用时如为费用性支出,根据实际发生额计入成本,减少利润;如为资本性支出,提完折旧后在所有者权益内部结转。仍以上例,费用的提取和使用,账务处理为,

(1)提取安全生产费用

借:利润分配5000000

贷:盈余公积———专项储备5000000(2)用于费用性支出

借:制造费用等1000000

贷:银行存款等1000000(3)用于购置安全设备

借:固定资产2000000

贷:银行存款2000000(4)计提设备折旧(一次性提足)

借:制造费用等2000000

贷:累计折旧2000000(5)同时冲减固定资产

借:累计折旧2000000

贷:固定资产2000000(6)结转

借:盈余公积———专项储备3000000贷:利润分配3000000

2.2.3 2009年的制度规定

为了与《企业会计准则》相连接,2009年出台了《新会计准则解释公告第3号(财会[2009]8号》文,对安全生产费用的提取和使用做出最新规定,即在所有者权益项目下开设“专项储备”账户。计提时计入相关成本,同时计入“专项储备”账户;使用时若为费用性支出,直接冲减专项储备;若为资本性支出,转资时按照固定资产形成成本冲减专项储备,并一次性计提累计折旧。仍以上例,费用的提取和使用,账务处理为;

(1)提取安全生产费用

借:制造费用等5000000

贷:专项储备5000000(2)用于费用性支出

借:专项储备1000000

贷:银行存款等1000000(3)购置安全设备

借:固定资产2000000

贷:银行存款等2000000(4)计提设备折旧(一次性提足)

借:专项储备2000000

贷:累计折旧2000000(5)同时冲减固定资产

借:累计折旧2000000贷:固定资产2000000

2.3 利弊评价

可以说不同的经济管理制度反应了不同的经济发展背景,带有显明的经济发展进程的痕迹,都曾发挥过一定的作用,又存在着这样或那样的不足,往往又被更为合理有效的新的管理制度所替代。这应该是管理制度发展和完善的趋势吧。

2.3.1 对2006年以前制度的评价

2006年以前核算制度,以财政部财企[2006]478号文最具代表性,基本内容是此费税前扣除,成本列支,同时确认为负债。这一制度充分体现了国家鼓励企业按照标准足额提取,体现了税收优惠政策。主要不足有;一是为企业调节利润预留空间,即当把发生的安全费用直接计入成本而不计入此费余额时,会形成逃税行为;二是此费结余偏离负债确认条件,即提取的安全费用符合负债确认条件,而此费结余因已扣除当期发生的安全费用,已履行了企业承担的现时义务,其余额已转化为“所有者享有的剩余收益”。因此,对此核算制度应予以改进。

2.3.2 对2008年制度的评价

2008年安核算制度主要指财政部财会函[2008]60号文,基本内容是此费的提取和列示,规定在“利润分配”账户下设置“提取专项储备”明细账户,同时在“盈余公积”账户下设置“专项储备”明细账户,即把费用的提取和列示由负债改为利润分配。这种改进的优点是确认了费用结余属于所有者权益。主要不足有:(1)违背《公司法》关于利润分配程序和方法的有关规定,使利润分配不规范;(2)有悖于国家对此费用税前列支,鼓励提足,确保安全的税收优惠政策;(3)不符合盈余公积的确认条件。盈余公积做为所有者权益一部分,其实质是所有者享有的确定的经济利益,而安全生产费用是预计未来可能发生的费用,两者是不同质的事物;(4)不利于成本控制,把此费做为利润分配,不计入当期成本,造成部分成本外部化,使得为获取收入而发生的部分成本未计入当期损益,造成收入与相关成本的配比性差,利润不真实。故此核算制度必须修正和改进。

2.3.3 对2009年制度的评价

2009年安全生产费用核算制度指去年出台的《新会计准则解释公告第3号(财会[2009]8号》文的规定。这一制度的亮点在于,一是把提取的安全生产费用计入当期成本或损益。二是专门开设一个“专项储备”账户,做为所有者权益项目下的科目。这样既解决了把此费计入产品成本或当期损益,体现了国家鼓励提取,税前列支的税收优惠政策,又体现了把此费结余做为所有者可享受的确定性的经济利益的实质。可以说,这一制度是比较完善的核算规定。

3 关于折旧费用

3.1 制度规定

不管是2006年以前的,2008年的,还是2009年的核算制度,关于安全生产费用形成的固定资产,其折旧费用的计提一律按照同额度转化为累计折旧,固定资产在以后使用期内不再计提,即一次性提足折旧的方法。

3.2 利弊评价

由安全生产费用形成的固定资产采用一次性提足折旧的核算方法其优点非常明显:核算简单;减少了由折旧计算而调节所得税的可能。但有显而易见的弊端:

3.2.1 与税法规定不一致《企业所得税法》及其实施条例对安

全生产费用并没有相关具体规定,只是规定安全生产等专用设备可按投资额的10%从当年应纳税额中抵充,没有一次性提足折旧的规定。这样一来,会计上的一次性提足折旧面对税法只能是年年调整,调整到与税法保持一致。

3.2.2 后续管理的困惑

用于安全生产的固定资产,一般不是一次性报废,而是使用多年。当会计核算上,转资时一次性提足折旧,就冲销了固定资产原值,固定资产账户上为零,无法进行管理。这就造成实物存在而账上为零,账实不符,管理困难。

3.2.3 与折旧定义不符

《企业会计准则第4号———固定生产》关于折旧的定义为“在固定资产使用寿命内…………进行系统分摊”。如果某安全设备使用期10年,则不应在使用时一次性全部分摊。一次性分摊过于简单,武断,缺乏理性。

3.3 折旧的实质

折旧的实质是什么?不同学者有不同表述。其中上述《企业会计准则第4号———固定资产》的分摊说具有广泛的代表性,即折旧是固定资产在寿命周期内按照某种方法“对应计折旧额进行的系统分摊”。分摊是折旧的实质应没有多大争议,关键在于分摊的方法。笔者认为,折旧是指固定资产在使用中比例于功能的丧失而转移到产品成本或管理费用中的价值。比例于功能丧失而转移的价值是折旧的实质。根据对折旧实质的理解,在管理实务中,把固定资产寿命周期确定多长,采用何种折旧方法,一次计提多少,都是对功能丧失程度的认识和评估。大概没有一种固定资产,包括用于安全生产的设备和设施,一旦投入使用,功能会立即全部丧失。如果真的不存在这种假设,则“一次性提足折旧”,“等额的累计折旧”的计提方法就失去理论支撑。

3.4 计提方法

在对固定资产折旧的实质进行探索之后,计提折旧的方法就顺理成章了。可供选择的折旧方法,会计制度规定有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和等方法。会计法规与税收法规,是两种不同的经济法规,规范着不同的经济范畴,有着不同的设计目标,会导致不同的计算方法。当两者出现不一致时,在计征应纳税所得额时,应执行税法规定。这并不排斥会计计算经营利润时采用符合企业自身管理需要的折旧方法。

4 研究建议

综上所述,笔者认为,关于安全生产费用核算制度,《新会计准则解释公告第3号》的制度规定,即体现了我国政府足额提取,税前列支的税收优惠政策,又体现了新会计准则的要求,是一个比较完善的核算制度。但是用于安全生产的固定资产的折旧,新规定仍然沿用过去一次性提足折旧的方法,它存在着不少弊端。因此,笔者建议:

4.1 修改一次性折旧法对用安全生产的固定资产,把一次性计提折旧法改为从实际出发分年计提。

4.2 采用加速折旧法建议修改《企业所得税法》,允许高危行业用于安全生产的固定资产采用加速折旧法,以给予税收优惠。

4.3 修改技术政策有意缩短用于安全生产的固定资产使用寿命期,鼓励企业提高积极性,进一步搞好安全生产。

参考文献

[1]王雪梅.浅析高危行业企业提取安全生产费用的会计处理[J].财会研究,2009,(3).

商业进货费用会计核算模式浅析 第5篇

关键词：商业,进货费用,会计核算模式

一、采购成本法

按照存货应用指南之第一层本意,亦即商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用,应当计入存货采购成本。显而易见,采购成本法也就是将商品进货费用全额直接计入商品采购成本的核算方法。商业会计中应用采购成本法是存货准则的首要主张,也是所有行业会计的常规方法。其优点是全面核算商品采购成本,及时考核商品采购费用,合理确定商品进价指标,手续严格,做到账实一致。其缺点是核算工作量最大,需要分清商品购进来源、批次和种类,会计管理工作难以有效开展。采购成本法通常适用于商品采购费用数额较大,商品品种规格不太多的国内批发商业企业、农副产品收购企业和对外进口企业。这种核算方法也可应用于为加强商品采购管理,严格控制商品采购费用发生情况和全面反映商品采购成本形成的少数零售商业企业中。具体来说,采购成本法是指商业企业视商品采购费用为商品自身价值(即买价)的必要组成部分,要连同商品的购买价款(即货款)一并全部计入商品采购支出总额而通过“在途物资”科目(商品入库前) 或“库存商品”科目(商品入库后)核算的同步合并法。

采购成本法在商业会计中实质是初始进价法,其核算通式为:“商品采购成本=商品购买价款+商品采购费用=商品进价金额。”商业会计应区分商品采购入库前后和增值税一般纳税人与否,分别作出账务处理。对于增值税一般纳税人的商业会计,应按确定的商品采购成本总额借记 “在途物资”科目(商品入库前)或者“库存商品”科目(商品入库后),按合理计算的增值税进项税额借记“应交税费———应交增值税———进项税额”科目,同时根据结算方式的不同贷记有关账户。对于增值税小规模纳税人的商业会计,应按确定的商品采购成本总额借记“在途物资”科目 (商品入库前)或者“库存商品”科目(商品入库后),同时根据结算方式的不同贷记有关账户。

[例1]甲百货公司为增值税一般纳税人,增值税率为17%,2013年7月1日购买一批A商品1500千克,A商品已到达并验收入库,签发转账支票一张付讫。在购买费用清单中列明:发票货款计16500元,每千克11元;发票增值税额为2805元;运费凭证一张,金额405元;采购员报销交通费100元,住宿费200元;入库前发生挑选整理费用200元;途中合理损耗2千克,金额22元;同时,假定甲百货公司本月共售出A商品100千克,销售单价为20元(不含税)。

当月商品采购费用=405×(1-7%)+100+200+200+22 =898.65(元)

当月商品采购成本=当月商品购买价款+当月商品采购费用=1498×11+898.65=17376.65(元)

当月增值税进项税额=2805+405×7%=2833.35(元) 据入库单作出A商品入库时的账务处理

二、集合分配法

按照存货应用指南之第二层本意,亦即商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用,也可以先进行归集,期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用,计入当期损益;对于未售商品的进货费用,计入期末存货成本。由此指明,集合分配法也就是通过增设商品进货费用专门科目而将商品进货费用在已售商品和未售商品之间进行分摊调整的核算方法。商业会计中采用集合分配法是存货准则的特有主张,也是区别于其他行业会计的特色方法。其优点是简化商品采购成本核算,单独考核商品采购费用,便于分析商品进价和商品采购费用影响,及时完善商品采购管理,商品存销负担合理。 其缺点是月末分配调整量较大,各月商品采购费用会人为调节,额外增加了“进货费用”科目。同时,会造成商品购进成本反映不及时、不准确和账实不符现象。集合分配法一般适用于商品采购费用数额较大,商品品种规格较多和商品采购业务批量大的批发商业企业,也可应用于难以及时掌握商品采购成本指标,专项控制商品采购费用发生情况和商品购进频繁的零售商业企业。具体而言,集合分配法是指商业企业平时通过专门增设的“进货费用”科目汇集发生的各项商品采购费用,待期末时再计算当期商品的存销分摊比例,然后分别将已售商品应负担的进货费用转入 “主营业务成本”账户而未售商品应负担的进货费用合并转入“在途物资”科目(商品入库前)或“库存商品”科目(商品入库后)核算的附加调整法。

集合分配法在商业会计中实质是后续成本法、附加进价法,核算通式为:“已售商品成本=已售商品进价+已售商品应分配进货费用”,“未售商品成本=未售商品进价+未售商品应分配进货费用”,其中,“未售商品应分配进货费用= 在途商品应分配进货费用+库存商品应分配进货费用”同时,还需单独设置“进货费用”科目,其按经济内容应分属于资产类科目,用以专门核算商业企业发生的各项商品采购费用归集、转销和结余情况。该科目借方登记平时发生的各项商品采购费用,贷方登记月末已售商品应分配转销的商品采购费用,期末借方余额表示未售商品应分配负担的商品采购费用结存额。商业会计应区分商品采购入库前后和增值税一般纳税人与否,分别作出如下商业进货费用账务处理:对于增值税一般纳税人的商业会计,平时先应对发生的各项商品采购费用借记“进货费用”科目,按确定的不含税商品购买价款借记“在途物资”科目(商品入库前)或者 “库存商品”科目(商品入库后),按合理确定的增值税进项税额借记“应交税费———应交增值税———进项税额”科目, 同时根据结算方式的不同贷记有关账户。对于增值税小规模纳税人的商业会计,平时应对发生的各项商品采购费用借记“进货费用”科目,按确定的含税商品购买价款借记“在途物资”科目(商品入库前)或者“库存商品”科目(商品入库后),同时根据结算方式的不同贷记有关账户。

月末后,再按当月商品存销比例计算出未售商品和已售商品各应分配的商业进货费用额。具体步骤为:(1)确定当月商业进货费用分配标准。当月商业进货费用分配标准是当月已售商品进价和和当月未售商品进价,而当月未售商品进价由月末在途商品进价和月末库存商品进价构成。 (2)确定当月商业进货费用应分配总额。当月商品进货费用应分配总额要根据“进货费用”科目确定,也就是当月 “进货费用”科目分配前的月末借方余额。(3)计算当期商业进货费用分配率。当月商业进货费用分配率按其适用范围、准确程度和计算要求分为三种形式,即综合分配率法、 类别分配率法和个别分配率法。一般计算公式为:当月商业进货费用分配率=(月初进货费用结存额+本月进货费用增加额)÷(月初商品购进额+本月商品购进增加额)× 100%。其中,综合分配率法要按全部商品混合计算而成,具有唯一性、混合性和平均性,但准确性最差。类别分配率法要将全部商品分类后计算而来,具有多类性、分离性和分层性,但准确性适中。个别分配率法也称为单项分配率法, 要区别商品品种规格逐项具体计算而成,因而具有繁多性、单一性和具体性,但准确性最好。(4)计算当月未售商品应分配进货费用,同时综合作出当月未售商品成本的财务报告。当月未售商品应分配进货费用=当月未售商品进价×当月商业进货费用分配率,当月未售商品成本=月末 “在途商品”科目余额+月末“库存商品”科目余额+月末“进货费用”科目余额。(5)确定当月已售商品应分配商品进货费用额,并作出转销本月已售商品进货费用的会计分录。 当月已售商品应分配进货费用=当月已售商品进价×当月商业进货费用分配率=当月商品进货费用总额-当月未售商品应分配进货费用。会计处理为,借记“主营业务成本”, 贷记“进货费用”。

[例2]某服装批发公司为增值税一般纳税人,增值税率为17%,假定商品购进全部采用支票结算方式,2013年7月初“库存商品”科目余额为432000元,全月增加额为396000元,月末余额为426000元;本月初“进货费用”科目余额为5812元,全月增加额为5366元。

(1)平时,先要逐项作出当月商品入库后的账务处理。

(2)月末,再作出当月存销商品应分配商业进货费用的账务处理。

首先,计算当月商业进货费用分配率。当月商业进货费用分配率= (月初进货费用结存额+本月进货费用增加额)÷(月初商品购进额+本月商品购进增加额)×100%=(5812+5366)÷(432000+396000)×100%=1.35%.

其次,计算当月未售商品应分配商品进货费用,并附加报告当月未售商品成本。当月未售商品应分配进货费用 =当月未售商品进价×当月商业进货费用分配率=426000 ×1.35%=5751(元),当月未售商品成本=月末“在途商品” 科目余额+月末“库存商品”科目余额+月末“进货费用”科目余额=0+426000+5812+5366-5751=431427(元)。

最后,计算当月已售商品应分配商品进货费用,并作出转销的会计分录。当月已售商品应分配进货费用=当月已售商 品进价 × 当月商品 进货费用 分配率 = (432000+396000-426000)×1.35%=5427(元),或=当月“进货费用”科目月末余额-当月未售商品应分配进货费用 =5812+5366-5751=5427(元)。

三、即期损益法

按照存货应用指南之第三层本意,亦即商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的,可以在发生时直接计入当期损益。由此可见,即期损益法也就是将商品进货费用直接作为限定性商品流通费用而全额并入“销售费用”科目的核算方法。商业会计中采用即期损益法是存货准则的特别主张,也是不同于其他行业会计的特殊方法。其优点是核算最为简便,符合商业运行规律,统一商品购销核算口径,利用现有科目设置,满足商品购销管理,及时确定商品进价指标。其缺点是商品采购费用全部由已售商品负担,不太合理,人为限定为销售费用核算。同时,会造成商品采购成本总体较低而不利决策需要。即期损益法一般适用于商品采购费用数额较小、商品品种规格多样和商品购销业务频繁的零售商业企业,也可应用于简化商品采购费用核算和放宽商品采购成本管理的批发商业企业。

具体来说,即期损益法是指商业企业直接将商品进货费用全部指定通过“销售费用”科目而与商品购买价款相互分离核算的单纯独立法。即期损益法在商业会计中实质是分离进价法,其核算通式为:商品采购成本=商品购买价款=商品进价金额。据上述通式,商业会计应区分商品采购入库前后和增值税一般纳税人与否,分别作出如下商业进货费用的账务处理:对于增值税一般纳税人的商业会计, 平时先应对发生的各项商品采购费用借记“销售费用”科目,按确定的不含税商品购买价款借记“在途物资”科目 (商品入库前)或者“库存商品”科目(商品入库后),按合理确定的增值税进项税额借记“应交税费———应交增值税———进项税额”科目,同时根据结算方式的不同贷记有关账户。对于增值税小规模纳税人的商业会计,平时先应对发生的各项商品采购费用借记“销售费用”科目,按确定的含税商品购买价款借记“在途物资”科目(商品入库前) 或者“库存商品”科目(商品入库后),同时根据结算方式的不同贷记有关账户。

沿用[例1],具体说明商品进货费用按照即期损益法的商业会计处理方法。

(1)计算当月商品采购费用,当月商品采购费用=405× (1-7%)+100+200+200+22=898.65(元)。

(2)确定当月商品采购成本。当月商品采购成本=当月商品购买价款=1498×11=16478.00(元)。

(3)确定当月增值税进项税额。当月增值税进项税额 =2805+405×7%=2833.35(元)。

企业借款费用会计核算及审计要点 第6篇

对借款费用进行正确会计核算应把握四个要点:一是要区分债务性融资和股权性融资,因为上述准则针对的只是债务性融资的费用处理,所以,凡属股权性融资的费用一律不包括在内;二是区分专门借款和一般借款,区分的目的主要是为了准确把握借款费用是应该确认为资产价值还是财务费用;三是把握借款费用确认原则;四是费用资本化金额的计算。下面就借款费用在会计核算时涉及的关键问题进一步梳理。

1. 要正确确认、记录和报告借款费用,首先就是要保证企业产生借款费用的债务资金的真实性和完整性,因为借款费用正确确认和计量的前提条件是债务资金这个基础本身的真实性和完整性。

2. 在正确理解借款费用概念的基础上,确认借款费用的全部核算内容一项都没有漏掉。借款费用包括如下内容:企业向金融机构贷款应承担的利息费用;因发行企业债券应承担的利息以及溢折价摊销金额;贷款、发行债券时承担的手续费、佣金、印刷费等辅助费用;企业存在外币借款时,由于汇率变动导致市场汇率背离账面汇率而产生的汇总差额。

3. 准确把握借款费用应资本化还是费用化的确认原则。如果借款费用满足资本化就应将其计入相应资产的价值,否则应将其计入财务费用。符合资本化条件的资产包括两类:一类是企业经过大于或等于一年时间才达到预定可使用状态的固定资产、投资性房地产、无形资产,如企业利用债务资金建造的房屋、建筑物等。另一类是经过大于或等于一年时间的生产活动才达到可销售状态的存货资产,如房地产公司利用了债务资金开发的房地产项目,船舶制造厂利用了债务资金生产的大型船舶等。所以,没有利用债务资金,或者建造期或生产期短于一年的固定资产、投资性房地产、无形资产、存货都不存在费用资本化的问题。如赊购的,贷款购买或建造的,只要达到预定可使用状态或可销售状态时间短于一年的都不能资本化。

4. 注意借款费用资本化期间的界定问题。在满足费用资本化条件的前提下,还要准确确定开始资本化时点、暂停资本化期间和停止资本化时点的具体条件。

(1)开始资本化。开始资本化应同时满足三个条件:一是为购建或生产可资本化的资产已经发生资产支出,如用货币资金购买建材或原材料,向工人支付薪酬,向工程承包商支付工程进度款,或将本企业生产的库存商品用于资产的建造或生产,采用带息的商业票据赊购用于建造或生产所需物资等都属于资产支出已经发生。二是借款费用已经发生,即企业已经发生了因购建或生产符合资本化条件的资产而专门借款的借款费用或者占用了一般借款的借款费用,如申请到的银行贷款已经转到企业银行账户,利息已经开始计算,企业债券发行已经完成,利息已经开始计算等。三是购建或生产可以资本化资产的活动已经开始,如建筑工程已经开始挖地基等。

(2)暂停资本化。如果在建造房屋、建筑物或生产存货等资产期间发生了非正常中断,而且中断期连续,且超过了三个月的就应暂停资本化。如因资金链条断裂,建筑或生产材料供应不及时,施工现场发生了安全事故,出现了质量或劳资纠纷等导致了连续3 个月以上的非正常的停工,则该停工期间的利息费用就不能资本化,只能计入财务费用。

(3)停止资本化。如果满足资本化条件的资产已经达到了预定可使用状态或可销售状态则应停止资本化,以后发生的借款费用一律计入财务费用。

5. 借款费用资本化金额的正确计算需要特别关注如下三个问题:

(1)区分专门借款和一般借款,因为两者资本化的计算方法不同:费用资本化主要是针对专门借款而言,虽然准则允许专门借款所发生的利息费用全部资本化,但由于资金的投入是分步进行的,而且企业一定会利用暂时闲置的资金来获取利息收入或投资收益,所以,专门借款费用资本化的金额就应等于专门借款当期实际发生的利息费用减去企业用尚未动用的借款资金获取的利息收入和取得的投资收益;

一般借款主要是生产周转借款,产生的利息费用一般都是计入财务费用,如果企业为购建或者生产的符合资本化条件的资产占用了一般借款的,企业应根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用的一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

(2)注意区分几个时间。如工程完工,达到合同要求时间、工程验收合格时间、办理工程竣工结算时间、办理资产交接手续时间以及资产正式投入使用时间的区别,因为资本化停止的标准是工程达到预定可使用状态或可销售状态,所以,只能选工程完工、达到合同要求时间作为停止资本化的时点。

(3)要区分整体达到可使用状态与部分达到可使用状态。如果可资本化的资产由多个不同部分组成,且各个部分是分别购建、分别完工,而且可以分别使用,则应当分别不同部分来确定不同的停止资本化的时间点。如企业同时建造若干幢厂房,那每幢厂房就可以分别完工分别投入使用,就应分别确定不同的时间点来停止资本化。但有一类是部分购建,但必须等到整体完工后方可使用或者对外销售,则应等到整体完工时才能停止资本化,如企业在建设一个涉及多项工程的项目时,每个单项工程都是根据各道工序设计建造的,只有等各工序都完工后该项目才能正常运转,那企业就只能等到整个项目全部完工时才能停止资本化。

二、企业借款费用的审计要点

因为在对借款费用进行账务处理时,最核心的问题是对借款费用进行资本性支出和费用性支出的正确区分,所以,在对借款费用的会计核算进行错弊甄别时,应采用检查借款合同或协议、重新计算以及函证的审计程序来检查借款费用的确认是否真实、完整,是否准确把握了费用资本化的原则及其账务处理是否正确。

1. 核实企业是否存在虚高或隐瞒债务资金的情况。因为债务的真实和完整是借款费用真实和完整的基础,所以,该问题就需要结合企业自身的财务状况来进行检查。甄别时应结合行业现状,在考虑企业常用的融资方式、生产经营规模变化及资金量需求变化、比较前后期间资产负债率的变化,尤其关注非流动负债的变化的基础上,通过检查借款合同或协议,在必要时函证金融机构或代发债券机构来核实。

2. 将不满足资本化条件的借款费用资本化。如故意混淆专门借款与一般借款,而且不管一般借款是否用于可资本化的资产的购建或生产都一律“搭便车”资本化。又如,故意提前开始费用资本化;故意压缩非正常的中断时间,将应该暂停资本化的超过三个月非正常中断期间发生的借款费用也资本化;通过人为延长建造或生产期,将建造或生产期不够一年的延长到一年以上,或人为推迟资产建造或生产的完工时间,达到虚高资本化金额的目的。虽然《企业会计准则第17 号——借款费用》第五条规定企业开始资本化应同时满足三个条件,但企业在债务资金刚进入企业,可以资本化的资产购建或生产活动还没有开始就将其利息费用全部资本化。

还有,在资产支出的界定上出现错弊而导致费用提前资本化,如当企业仅仅开始采用赊购或者承兑无息票据的方式为购建或生产资产采购所需物资时,企业就认定资产支出已经发生,实际上,只有当企业偿还该货款或兑现该票据时资产支出才真正发生。

再就是,在资本化持续期间,由于发生了纠纷、意外事故、资金链条断裂等非正常的且连续时间超过三个月的中断时,企业故意不按准则规定暂停资本化。在资本化持续期间,企业既不按照资金的使用进度确定应资本化的金额,也不扣除利用暂时还未使用到资产购建或生产中的那部分债务资金获得的利息收入或投资收益。另外,当购建的资产已达到预定可使用状态或生产的资产已达到可销售状态时,企业不及时将借款费用计入财务费用,而是继续资本化。

上述错弊对企业资产负债表的影响是虚高固定资产、投资性房地产、无形资产或存货等资产项目的价值,导致资产总额虚高,资产负债率随之下降。对企业利润表的影响是虚减了财务费用,虚高了企业当期营业利润,利润总额。总之,这将会在一定程度上达到粉饰企业财务状况和经营成果的目的。如果是固定资产、投资性房地产、无形资产,还将会长期影响企业未来损益的计算和企业所得税的缴纳。

甄别时,可以通过检查借款合同来判断是属于专门借款还是一般借款,检查并询问债券发行留下的文件资料,资产的动工日期等来确定资本化的起始时间;将其资产建造或生产时间与行业情况进行比较,看是否存在故意延长建造期或生产期的情况;询问建造方或建造工人或生产工人是否发生过劳资纠纷、质量纠纷,是否发生过意外,资金是否充裕,建材或原材料供应是否及时等,以此来判断是否存在暂停资本化的可能;通过检查记录或文件和询问的审计程序来弄清楚企业停止资本化的时点是否与工程完工,达到合同要求的时点一致,否则就虚高了资产,虚减了财务费用。因为每办理一道手续都有相应的责任人签字盖章,所以,在询问相应人员后再检查一下相应的签字和日期即可。

3. 将满足资本化条件的借款费用费用化。如延后借款费用资本化或将全部借款费用都计入财务费用。如民营企业,因为没有利润的压力,只是为了少交税,所以他们倾向将利息费用计入财务费用,这样就可以达到虚减当期利润,少交或晚交企业所得税的目的。

甄别时,一是要清楚企业性质以及所处行业是否属于房地产开发公司或是大型机械船舶制造公司;二是要检查企业的债务合同,结合企业大型的对内投资情况来判断专门借款和一般借款的规模是否适当;三是根据企业在建工程的账簿记录来判断在建工程成本是否存在遗漏借款费用问题;四是检查比较当年与往年的年度利润表中反映的财务费用是否异常。

4. 企业采用发行债券方式专门为购建或生产可资本化的资产融资而发生借款费用的,企业在编报日确认利息费用发生时不按实际利率计算确定应资本化或费用化的利息费用和溢折价的摊销金额,导致资产或财务费用计量不准。