国际税制范文

国际税制范文（精选7篇）

国际税制 第1篇

一、美国和OECD转移定价税制的演进历程

(一) 转移定价税制的产生

转移定价税制的产生和发展是基于日益突出的利用转移定价逃避税收问题。据美国国内税收署的统计, 1984年该署选择的资产在1亿美元以上的纳税人审计案例中, 有3080个项目涉嫌利用转移定价逃避税收, 经检查落实2300项, 占75%;1989年美国国内税收署选择1600家大公司进行审计, 建议补税额大部分涉及转移定价问题。据OECD统计, 70年代初主要发达国家进出口的30%~60%属跨国公司的内部交易, 其中利用转移定价逃避税收的现象很严重。目前世界上已有70多个国家实行了转移定价税制, 其中最具典范性的首推最新的美国《国内收入法典》第482节及其实施规则 (简称美国规则) 和OECD的《跨国企业与税务部门的转移定价准则》 (简称OECD准则) , 已成为目前各国制定转移定价税制所参照的基本范例。

(二) 美国转移定价税制的演进历程

美国是最早进行转移定价调整立法且最为完善的国家。美国转移定价规则最初始于1917年美国政府在其战时收入法案中准许国内税收署对关联企业的所得额和扣除额进行调整。1928年在税法中授权税务当局对关联企业的所得额和扣除额进行调整, 法典第482节正式定型。1935年美国开始采用“正常交易价格标准”来确定关联企业跨国交易定价是否影响了所得税税基。1968年颁布了系统的转移定价规则 (后编入美国《国内收入法典》的财政部规则中) , 采用以交易为基础的方法 (即可比非受控价格法、转售价格法、成本加成法) 来确定正常交易价格标准。这些方法相继被各国借鉴, 成为调整转移价格的基本方法。1986年美国对第482节作了第一次修改, 加入了无形资产交易定价也要符合正常交易价格标准的内容。1988年美国财政部发布了题为《转移定价研究》的白皮书, 经过企业界、税务界和学术界的广泛讨论, 1992年国内税收署提出了新的建议规则, 并于1993年发布了临时规则, 1994年发布了正式规则, 1995年补充了费用分配规则, 1996年修订了预约定价程序和发布了关于转移定价处罚条款《国内收入法典》第6662 (e) 节的实施细则。至此, 美国已形成了以法典第482节及其实施规则为核心的系统的调整转移定价的法律体系。

(三) OECD转移定价税制的演进历程

1963年OECD以促进世界经济与国际贸易的健康发展、加强在税收上的国际合作以避免双重征税和逃税为宗旨, 形成了具有较普遍约束力的《关于对所得和资本避免双重征税的协定范本》。该协定明确规定了关联企业间的交易价格如果与正常市场价格不同, 在计算应税所得额时应当进行调整, 即允许税务机关修正关联企业的税前利润。1979年OECD的《价格转移与跨国企业》报告发布了实施这一条款的指南, 开始对防止国际逃税的国际合作进行实质性探讨。1995年OECD接受美国第482节条款的影响, 制定发布了《跨国企业与税务部门的转移定价准则》, 成为各成员国相关税收立法与实践的基本指导性文件, 并对世界范围内其他非成员国也有重大影响。此后又相继于1996年和1997年增加了处理无形资产和服务转移定价及有关费用分配的章节, 1998和1999年分别增加了两个附录。至此, OECD准则已扩充为8章, 包括正常交易原则的应用准则;传统的和新的转移定价调整方法;避免和处理转移定价争议的方法与程序;转移定价调整所涉及文献信息的获得和处理;对无形资产和服务转移定价问题的特殊考虑;成本费用的分摊模式。还有5个附录, 包括准则的监控程序、转移定价调整方法及新的剩余利润分割法的实例、无形资产和不确定性估价、预约定价程序等内容。

二、关于关联企业界定和转移定价调整的基本原则

(一) 关于关联企业的定义

关联企业的定义界定着转移定价税制作用和约束的主体范围, 在转移定价调整法规中的地位十分重要。美国对关联企业的定义是“由共同利益所拥有或控制的两个或多个企业”。“控制”一词的含义广泛, 包括任何类别的直接或间接控制。美国《国内收入法典》第482节并没有要求必须由相同的人拥有或控制受控企业, 其重点是放在控制实质而不是形式上, 在具有“共同计划”或“共同目标”的不同企业进行人为的所得转移时, 也可以认定为涉及企业为共同利益所控制。OECD准则对“关联企业”没有给出定义, 但OECD避免双重征税协定范本中明确说明了一个企业直接或间接参与另一个企业的管理、控制或资本, 这两个企业即关联企业;两个及两个以上企业同时被另一个企业控制、管理或拥有资本, 这些企业也是关联企业。

(二) 正常交易原则

正常交易原则是约束关联企业间交易行为和约束税务当局调整转移定价行为的共同准则, 也是转移定价税制的核心。美国规则和OECD准则一致地主张转移定价的判断和调整都必须遵循正常交易原则。美国对“正常交易价格”的定义是“非关联企业在相同或类似情况下进行独立交易所收取的价格”。OECD准则所提出的定义是“非关联企业在相同或类似情况下就相同或类似商品确定的价格”。正常交易原则为关联企业和独立企业提供了同等的税收待遇。但现实中的交易种类多种多样, 交易环境复杂多变, 如何确定一项关联企业间的交易是否符合正常交易标准并对其定价进行调整, 可采用多种方法。由于每种方法的适应性和准确性不同, 这就要求选择最能精确反映正常交易标准的方法, 即美国1994年新转移定价规则中规定的最优法原则。

(三) 最优法原则

最优法原则认为没有一种方法会永远比其他方法更可靠, “必须依照根据实际情况对正常交易结果能够进行最可靠衡量的方法, 来确定一项受控交易的正常交易结果”。OECD准则虽然没有象美国规则那样明确最优法原则, 但其精神实质与美国规则是一致的, 同样要求在对转移定价进行调整时, 要充分考虑每一具体案例的事实和环境、可用的综合证据、方法的相对可靠性等因素, 选择能对交易结果做出最可靠判断的方法。这种方法表现为“具有较高的可比性以及与交易具有更直接的关系, 更接近交易的实际”。那么如何知道一种方法是最可靠的或一种方法多次使用中哪一次的结果最可靠, 这就需要以非关联企业之间交易数据为客观基准进行可比性分析, 遵循可比性原则。

(四) 可比性原则

美国规则和OECD准则列举了大同小异的可比性因素。美国规则中可比性因素为:职能或功能;合同条款;风险;经济情况;财产或劳务。OECD准则中可比性因素为财产或劳务的特性;功能;合同条款;经济环境;商务策略。由于转移定价不是一门精密科学, 并非所有用以比较的交易都具有相对均等的可比性, 用以比较的非受控企业也并非一定, 且这些企业的利润不会完全相同。因此, 要用正常交易原则来得出一个能够准确确定某项受控交易条件是否公平独立的简单数值很难。OECD是应用正常交易值域计算出一个数值区间, 并指出, 如果受控交易的相关数值 (如价格或利润) 处在正常交易值域以内, 则无需进行调整。否则纳税人需要提交应当扩大值域的证据。如果纳税人不能做到, 则税务机关就认定该企业存在转移定价行为, 应将该项受控交易数值调整到正常交易值域内。如果可能的话, 通常转移定价应当调整到值域内能够最好地反映受控交易的实际的那一点。但如果信息不足, 不能找到最好的一点, 也可利用值域的平均值进行调整。这样应用正常交易值域就可以对关联企业间业务往来是否存在转移定价行为做出较公正、客观、合理、正确的判断。另外, 美国规则还明确规定一些特殊情况下的交易价格即使具有可比性也不能作为评价或调整转移定价的依据, 如破产倒闭的清算价格等不属于正常经营过程中的交易价格就不能作为可比价格。

三、关于有形财产交易转移定价调整的具体方法

(一) 基于交易的交易比较定价法

交易比较定价法是以交易为基础, 主要通过对具体交易项目的价格比较, 将不合理的转移价格调整为合理的正常交易价格, 以修正应税所得。 (1) 分类。交易比较定价法包括可比非受控价格法 (CUP) 、转售价格法 (RPM) 和成本加成法 (CP) 。可比非受控价格法是以非关联企业间同样或类似交易的价格为基准来判断和调整受控交易的价格。这种方法的可靠性依赖于可比较因素之间的高度相似性, 特别是要求产品之间不存在实质性差异。转售价格法是以转售给非关联的第三方的交易价格减去一个合理毛利后的数额为基准来判断关联方之间交易价格是否符合正常交易价格标准。该方法通常使用于货物转售者不通过对转售货物做实质性改变而增值的转售情况。成本加成法是以受控交易产品的生产成本加上按成本利润率计算的合理毛利为基准来判断关联企业间交易价格是否符合正常交易价格标准。其中的成本利润率根据可比的非受控交易数据来计算。该方法通常用于向关联方转让涉及制造、装配的产品的情况。 (2) 评价。交易比较定价法是确定关联企业间商务和财务状况是否独立的最直接方法, 在原则和理论上比较简单, 但有时在实践中要找到真正的可比非受控价格或正确确定转售价格毛利及合理分配共同成本难度很大。究其原因, 第一, 关联企业间交易毕竟不同于完全独立企业之间的交易, 其转移定价有时是出于全球战略考虑, 并不仅仅是为了避税, 这就使得应用正常交易原则对转移定价作调整时会遇到不少困难。第二, 在交易的商品质量、生产经营的时间、地点、条件和环境等因素差异较大时, 要确定一个使征纳双方和不同征税机关共同接受的正常交易价格确非易事。为此, 美国规则和OECD准则进一步规定:在上述方法无法实施的情况下, 可借助于基于利润的利润比较定价法。

(二) 基于利润的利润比较定价法

利润比较定价法是以利润为基础, 通过比较具体交易项目的利润, 推断出转让价格是否合理, 从而将应税所得调整到合理正常。这样做尽管在理论上受到许多批评, 甚至被怀疑不符合正常交易原则 (因为在企业收支均符合正常交易原则的情况下, 由于经营管理不同, 经营目标不同, 利润差别亦会很大) , 但因其在会计核算和税收征管方面较为简单, 1994年美国在修改转移定价规则时加进了利润分割法和可比利润法, 1995年OECD准则规定了利润分割法和交易净利法。即利润比较定价法包括利润分割法 (PSM) 、可比利润法 (CPM) 和交易净利法 (TNMM) 。 (1) 可比利润法和交易净利法。美国倡导的可比利润法即利用可比非受控纳税人的利润水平指标对受控交易价格进行评价和调整。OECD主张的交易净利法即利用可比非受控纳税人的净利润指标对受控交易价格进行评价和调整。两者在整体思路和具体操作方法上是基本一致的, 差别仅在于前者不仅可以利用净利指标, 而且如果符合最优法原则, 也可以利用毛利指标。而OECD准则只主张使用净利指标, 原因是一些欧洲国家认为可比利润法实际上是简单地退化到对产业平均利润的原始运用阶段, 而美国却可以因此增加税收收入。 (2) 利润分割法。利润分割法是先计算关联企业集团一项或几项受控交易的利润总额, 然后通过考察每个受控纳税人对该合并营业利润 (或亏损) 的贡献值 (贡献值要根据可比的非受控纳税人在相同情况下对合并利润的贡献大小计算) , 从而确定每一个受控纳税人可分配到的利润额 (或亏损额) , 并据以判断受控交易是否符合正常交易原则。具体又分为可比利润分割法和剩余利润分割法。前者是利用与受控纳税人相似交易的非受控纳税人的利润 (或亏损) 占合并利润 (或亏损) 的比例来分摊关联企业的合并利润 (或亏损) 。后者是分两步走:先根据一般性贡献进行分摊, 再根据每个受控纳税人的特殊贡献对剩余利润进行分摊。但由于剩余利润分割法的第二步不是直接依赖于市场标准, 主观灵活性较大, 因此会使其结果的可靠性受到一定影响。 (3) 其他。除上述指定方法外, 美国规则和OECD准则还都允许采取其他的非指定的转移定价调整方法, 只要符合最优法原则且能达到比指定方法更可靠的结果。

四、关于无形资产转移定价调整和关联企业间相互提供服务问题

(一) 无形资产定义

无形资产转移定价的调整首先涉及到无形资产的定义问题。1996年OECD准则在传统意义的无形资产的基础上, 又对无形资产定义进行了扩展, 将其划分为两大类:一是市场无形资产, 即除了传统意义上的商标商誉等外, 还包括固定客户、销售渠道及对有关产品具有主要推销价值的专有名称、符号及图像。二是贸易无形资产, 即除了传统的专利权等外, 还包括其他一些研究开发形成的无形资产, 如货物生产或劳务提供中使用的设计与模型、转让给客户或应用于商业业务的自有商业资产的无形权利等。美国《国内收入法典》第936节将无形资产定义为6个方面, 其中也包含了一些类似的新型无形资产项目。无形资产定义的扩展, 意味着承认了传统意义以外的新型无形资产的所有权, 即承认企业可以通过积极的生产和市场营销等经营活动创造出无形资产, 并对其享有包括收益权在内的所有权。据此, 受让企业也应对使用受让无形资产后增加收益的一部分享有所有权, 税务机关不能将全部收益都归入转让企业名下。这一扩展, 对无形资产转让带来的“超额收益”在关联企业间的分配即集团内转让无形资产所有权或使用权的合理定价产生了重要影响, 使税务部门对无形资产转移定价的调查调整突破了传统方法约束, 并更趋于公平合理。

(二) 无形资产转移定价调整

关联企业间的无形资产转让一般有四种情况:收取正常报酬的转让;免费给予;授予许可证并收取特许权使用费;授予许可证但免于收取特许权使用费。其中, 第二、四种情况及第三种情况中如果特许权使用费低于或高于正常市场交易价格, 均属应予调整的转移定价行为, 但前两者明显易查且不普遍, 比较普遍和典型的是后者。按照美国规则和OECD准则的规定精神, 与有形财产转移定价调整类似, 无形资产转移定价的调整也可选择可比非受控价格法、转售价格法、成本加成法和交易净利法、利润分割法。在这些方法中, 由于随着无形资产转让领域中区分受控交易与非受控交易越来越困难, 或者有的无形资产价值非是独一无二的, 根本就没有适当资产与之比较, 因而可比非受控价格法和转售价格法的可操作性越来越小。特别是随着无形资产定义的扩展, 这两种方法的缺陷愈加明显。因为即使有了可比的同类资产非受控转让价格, 或有了受让关联企业转售给第三方非关联企业的价格, 也会由于关联受让方或非关联第三方是否就该项无形资产进行了再创造增值和再创造的情况、增值多少各不相同, 而给转移定价调整带来很大的不确定性。由于无形资产的特殊性使其成本很难确认, 成本加成法在使用中也有很大局限性。交易净利法也不适合无形资产定义的扩展, 因为其前提是受核查企业不拥有有价值的新型无形资产。相比之下, 利润分割法越来越成为无形资产定义扩展后最受欢迎的无形资产转移定价调整方法, 因唯有其能够允许和适应交易双方都可得到无形资产转让超额收益的情况。

(三) 关于关联企业间相互提供服务的问题

除有形财产和无形资产外, 各种技术性、管理性服务及会计、法律等方面的日常服务的提供, 也是关联企业间进行转移定价和需要税务部门进行核查调整的重要领域。集团内部的服务提供大致有两种形式: (1) 直接的服务提供行为, 即一家企业为另一家或多家关联企业提供服务。对于直接的服务提供行为, 如能够从独立公司间的服务交易中找到类似的可比对象, 可使用可比非受控价格法确定其正常交易价格。当可比非受控价格法不适用时, 1996年的OECD准则主张将专以提供服务为业的供应者与兼营其他营利项目的供应者区别开来。对前者仍可适用传统的成本加成法, 对后者提供的服务则提出了“成本价”的计价方法。而服务提供者之所以在其所耗费成本超过市场价后仍同意提供该项服务, 是因为此项服务可以带来其他兼营项目上的收益, 提高其总利润。 (2) 复杂的服务提供方式, 即两家或多家企业共同出资建立一个隶属于其中一家企业或单独设立的共享服务中心而共同接受该中心提供的某些服务。对复杂服务提供行为, OECD准则主张以成本分摊模式来规范其定价。根据OECD准则第8章, 所有企业发生的成本将统一汇总, 然后将这些成本根据企业从服务中的受益情况按比例分摊到各企业身上, 即以各接受服务方的所得收益为服务提供的价格基础。

在我国现行转移定价税制体系中, 除仅有原则性规定的外企所得税法及其实施细则、税收征管法及其实施细则外, 所有可供具体操作运用的规则都是以国家税务局文件的形式下发的, 有的仅限税务部门内部掌握, 透明度差, 约束效力低, 应以2004年国家税务总局《关于修订〈关联企业间业务往来税务管理规程〉的通知》为基础, 借鉴国际经验和惯例, 在进一步充实完善后尽快通过国家的正式立法程序, 以提升我国转移定价法规的立法层级。

参考文献

[1]于保平、葛燕云:《考验中国税制:跨国公司转移定价每年挪走300亿》, 《21世纪经济报道》2003年4月17日。

[2]杨斌:《美国和OECD转让定价规则比较研究》 (系列论文) , 《涉外税务》2001年10期-2002年5期。

[3]〔英〕大卫.特洛、马克.阿特金森著, 孙晓、和广译:《国际转移定价》, 电子工业出版社2002年版。

关于资本弱化税制的国际比较研究 第2篇

论文摘要：资本弱化已成为跨国公司乃至国内公司避税的一种重要手段，也是国际税收领域面临的新课题。考察美、英、德、日等国的税收制度及相关状况可以发现，发达国家多已制定了相应的反避税措施。我国也应该借鉴相关的国际经验，以促进公平贸易和我国税制的规范化。

一、资本弱化的概念

国际税制 第3篇

关鍵词：转让定价转让定价税制国际比较

1转让定价及转让定价税制的概述

1.1转让定价所谓转让定价(Transfer pricing)，是指跨国关联企业内部基于共同利益的需要，通过人为安排而形成的不同于正常交易市场价格的内部交易价格和费用标准。简言之，就是跨国公司集团内部交易往来的定价。

1.2转让定价税制转让定价税制是一国政府为了防止跨国公司利用转让定价经营策略进行关联企业内部交易，侵犯本国税收利益，而按照一定的原则，通过法律形式规定的对转让定价进行调整的制度、方法和措施等。转让定价税制的内容主要包括关联企业和转让定价的认定标准，调整原则、方法，报告和举证责任，罚则管理和预约定价协议的实施等。

2转让定价税制的国际比较

下面针对美国、经济与合作组织(OECD)、日本等这些转让定价税制比较完善的国家进行几方面的比较：

2.1各国关于转让定价的相关法规美国对转让定价的规定主要集中在《国内收入法典》第482节；OECD转让定价的规定主要是在《跨国企业和税务局的转让定价指南》中i日本的转让定价主要集中于《特别税收措施法》第66条第5款。

2.2各国关于关联企业认定的标准美国对关联企业的认定标准是：两个或两个以上的组织、贸易或经营团体，共同隶属于同一利益主体，或者根据相同权益直接或间接控制的情况下，财政部长可以在这些组织彼此之间分配、分派或者分摊总收入、税收减免、税收抵免或者补贴。同时又规定：由同一利害关系人直接或间接地拥有或控制的两个或两个以上的组织、交易单位和工商企业，不论其法人形态如何，不论其是否在美国国内组建，不论其是否具有同族关系，为了防止偷漏税或为了正确反映这些组织、营业或事业的所得，税务机关有权对这些组织、交易单位和工商企业的所得额、扣除额、抵免额等进行划分和调整。

OECD对关联企业的认定标准是：①缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本。②同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本。

日本对关联企业的认定有两个标准：一个是它们拥有50％以上的所有权，这个所有权既可以表现为股份，也可表现为投资额：另一个是它们之间具有某种“特殊关系”，即①公司50％以上的负责人，是另一公司的雇员或负责人(对日期没有明确的时间限制)；负责人可以包括董事或法定审计员；②公司的代理董事是或曾是其他公司的雇员或负责人；③公司一定百分比的经营交易是与相对公司进行的；公司经营所必须使用的未偿贷款的一定百分比是从下属公司借入或由下属公司担保的。两者只要有一个满足就被认定为具有关联关系。

2.3关于转让定价的调整原则、方法及方法的使用顺序目前国际上对跨国关联企业之间的收入和分配应采取的原则主要有总利润原则和正常交易原则。各国对转让定价的调整方法大致相同，但对使用顺序规定有异。

美国《国内收入法典》中规定传统方法：可比非受控价格法、转售价格法和成本加成法；以利润为基础的可比利润法、利润分割法等，在方法使用顺序上采取最优法原则。

《OECD转让定价指南》中也规定传统方法：可比非受控价格法、转售售价格法、成本加成法和其他方法；以利润为基础的方法：利润分割法和交易净利润法。上述五种方法，准则倾向前三种。同时认为：只有在以交易为基础的、传统的定价方法无法或无法单独得到正常交易价格时，方可采用以利润为基础的可比利润法作为最后的手段来使用。

日本的《租税特别措施法》规定的方法：可比非受控价格法、转售价格法、成本加成法和其他方法(仅有利润分割法，而没有交易净利润法)，在可比非受控价格法、转售价格法、成本加成法中，不存在优先权问题，其他方法作为上述传统方法不能使用时的最后手段。

2 4关于转让定价的报告、举证责任及罚则管理

2.4.1美国纳税人负举证责任，且对转让定价的处罚比较重美国纳税人需要提供的文件最全面，举证责任重。纳税人负有提供有关的文件以证明其转让定价行为符合正常交易原则的义务，对异议举证的责任也在纳税人。同时，纳税人除提供纳税申报表外，还须按5471表和5472表提供同期文件来支持最佳方法。此外，国内收入局还要求提供包括关联交易和离岸活动的某些情报。美国对转让定价有专门的罚则。转让定价罚则包括：～是针对纳税程序而言的，如果纳税人未提供或未能及时提供法律或税务局要求的资料，则要受到一定处罚。二是针对少报应纳税额的处罚，这类处罚一般都比较重。如果调整超过事先预定的范围，将处以20％或40％的罚款。

2.4.2OECD处罚相对较轻，认为处罚不能造成纳税人过度的负担OECD规定罚款额为转让定价调整税额的10-200％：OECD组织认为，处罚能够起到搞高纳税人税收依从的程度，但是处罚必须做到公平，不能给纳税人造成过度的负担。而且OECD担心一国过分严厉的处罚会使纳税人向该国多报应、而在法律宽松的国家少报收入，这样就违背了OECD协定范本第9条的OECD建议其成员国在转让定价税务管理实践中要确保符合双重祉税协定范本的目标，避免产生上述扭曲作用。

2.4.3日本是税务机关负举证责任，并且对转让定价的处罚更重日本的转让定价制度关于举证方面的内容是这样规定的：如果日本税务机关认定某企业的转让价格需要调整，那么通常它会同企业进行协商，让其自行修改纳税申报，这是一般的处理方法。但一旦企业不服，税务机关的做法是强行修改纳税申报，纳税的企业也必须按修改后的纳税申报先缴纳税款。然后可以向法院提起诉讼。在诉讼过程中，税务机关负有举证责任向法院说明其修改纳税申请的原因与理由。对于判决不服的，双方均可上诉。罚则是这样规定的t隐瞒的税款要征收7 3％的利息，并且在下发税收查定通知后的第二个月就会上升至14.6％，另外还要按少报税额的10％至15％予以罚款；如国家税务局认定跨国公司有主观上的故意，则罚款幅度将上浮至35％，只要跨国公司客观上因为转让定价行为而少缴税款就要被罚款，而不论主观上是否存在故意。并且国家税务机关有证据确认跨国公司有主观上的偷逃税款的故意，将加重处罚。

2.5关于预约定价协议的实施为了解决事后调整转让定价的困难，很多国家纷纷采用了事先裁定的办法，在税务当局和纳税人之间达成预约定价协议(APA)。

美国是世界上首先实行预约转让定价协议的国家，其实施程序

比较完善，相关资料的准备，相互协商程序都非常规范，但是签订预约定价的时间较长而且费用比较高。

OECD在《对跨国公司和税务局的转让定价指南》中，专门就预约定价进行了论述。在后来发布的《相互协议程序下制定预先定价协议指南》，對多边协议的适用条件、申请、签订和监督做出了详细规定。OECD同样鼓励采用双边或多边预约定价协议。

日本1989年就宣布实行预先确定制度(PCS)。为了进一步推行预先确认制，日本于1999年颁布了完善的预约定价指南，纳税人申请预约定价协议的范围包括了管理费、资本弱化、研究与开发和估价等。

3对我国的启示

3.1我国应加强和完善对转让定价税制的立法我国的立法层级较低，内容过于简单和抽象，缺乏系统性、完整性、规范性、可操作性和权威性。对此，应借鉴国际上在转让定价税制立法方面的先进经验，坚持运用正常交易原则，强调“实质重于形式”，明确关联关系的认定标准、完善调整方法、明确纳税人的报告举证义务、制定严格的处罚措施等。来制定一套比较系统和完整的转让定价法规。

3.2应明确关联企业的认定标准目前，国际上对关联企业的认定通常有两种标准：一是控股比例；二是企业问实际控制程度。按照转让定价税制的发展趋势，我国应明确规定关联企业的认定以控股比例和实际控制程度为主要标准，兼顾避税地的特殊处理法，特别要注意运用“实质重于形式”原则来对关联关系进行判断。只要企业之间是为了某一共同的利益而违背了正常交易原则，不论是否构成关联关系，税务机关均有权对其收入和费用进行适当的调整。

3.3应引入总利润原则，完善对转让定价的调整方法

3.3.1坚持正常交易的原则，引入总利润原则因为我国外资企业多，内部交易很频繁，如果按正常交易原则对各笔交易的价格去逐项审核，工作量会很大，加之如何界定关联企业亦并非易事。因此，建议在我国转让定价税制的立法中，除了规定要坚持正常交易原则，还应引入总利润原则。具体做法是：对无关联的企业，或与关联企业来往较少的企业，一般按正常交易原则i对与关联企业内部交易频繁，且难以认定这些交易是否合理的企业，则应采用总利润原则，责成企业提供关联各方的有关资料，并按一定的分配方法将总利润分配给有关各方，然后据以征税。

3.3.2完善转让定价的调整方法取消调整方法使用顺序的规定，参照先进国家的做法，对各种方法要详细解释说明其适用条件，适用范围以及优缺点等，提高调整方法的可操作性。并允许根据具体情况选择最适用的转让定价调整方法，但对选定的方法必须详细列出理由，以说明所作选择符合正常交易原则中的最优法则。此外，还可以引入“正常交易值域”的概念和衡量标准，这样可以对关联企业间业务往来是否存在转让定价行为进行比较公正、客观、合理、正确的判断，以使转让定价的调整趋于更加合理。

3.4应明确纳税人的报告和举证责任，加重处罚税务机关在对有转让定价行为的企业实施税务调整过程中，规定纳税人负有举证责任和延伸提供税收情报的义务。对税务机关的转让定价调整方案，除非纳税人能在规定的时间内提供有效的证据材料，否则严格按已定的税务调整方案执行。税务机关要制定专门的转让定价处罚规则，对不合理的转让定价行为给以严厉的处罚，才能在一定程度上抑制不合理的转让定价行为发生。

国际油气合作项目中外税制的对比 第4篇

关键词：国际油气合作,税制,税率,矿区使用费

1 秘鲁

在秘鲁投资的油气项目, 适用合同签署时有效的秘鲁共和国税制, 包括所得税普通税制, 以及秘鲁油气法规定的相关专门法规, 并根据最高法令批准的“26221号油气资源组织机构法税制及税法稳定担保细则”、“27377号油气资源更新法”等相关法规, 秘鲁政府保证合同承包方合同有效期内的税制稳定利益。

企业所得税:秘鲁现行的适用于油气项目的企业所得税包括最低所得税和一般所得税, 其中最低所得税税率为2%, 计税依据为公司净资产;适用于外国石油公司及其分支机构的一般所得税税率为30%, 计税依据为公司净利润, 抵税项目包括固定资产折旧、矿费、经营损失、员工利润分享。

关税:由于资源类企业在勘探、开发及其经营活动中主要依赖于机械设备, 因此很多国家对于企业进口的采掘设备给予优惠。合同承包方可以依法临时或永久进口任何区块经济有效运营所需货物。

合同承包方可以临时进口用于其各项活动的物货而无需缴纳进口税, 包括那些明令要求纳税的, 临时进口期限为两年;如果需要延期, 可以向秘鲁石油申请延长一年, 最多延两次。

根据秘鲁油气法第56款, 只要是免税清单上的货物, 合同承包方在勘探阶段用于勘探活动所需的物资和耗品的进口, 免征所有的税, 包括那些明令要求的。

矿区使用费 (矿税) :它是以资源国政府对矿产资源的所有权为依据, 对从事矿产资源生产开发的企业或个人收取的一种法定费用。秘鲁矿税税率有多种形式, 主要依据单位日产量、R因子或油价等因素按滑动比例对石油收入进行征收。

2 埃塞俄比亚

企业所得税:埃塞俄比亚对资源类企业按30%税率征收企业所得税, 允许将固定资产投资、开发成本以及定金扣除后对企业净利润进行计征。

增值税:该国对用于采掘矿产资源的设备所征收的增值税可退, 主要是考虑到石油企业经营的特殊性, 即油气勘探与生产是资本密集型行业, 风险大, 同时原油和天然气由地下采掘出来其增值尺度难以确定。

关税:石油开采项目为埃塞俄比亚鼓励投资项目, 目前该国对资源类企业在勘探开发等经营活动中进口的机械设备, 免征进口关税。

矿区使用费:埃塞俄比亚征收的矿费依据区块单位日产量或价格的不同而有所不同。将产量分成几个档次采用超额累进税率, 对产量高的使用高税率, 或者当原油价格超过基准价时, 实行超额累进税率。

3 哈萨克斯坦

依据油气资源企业依该国的《地下资源使用法》、《石油法》及《税法》, 根据与哈政府议定的油气合同类型不同, 分别采用两种税收体制, 一种适用于产量分成合同, 另一种是油气资源企业将支付所有税收和一般纳税人必须支付的款项, 成为超额利润税模型。

2009年1月起哈萨克斯坦为降低税负, 减少行政壁垒而实行新的税法, 根据新的税法规定, 公司收入税税率从30%降至20%, 增值税从13%降至12%;取消矿区使用费, 以矿产资源 (石油) 开采税代之, 原油开采税税率为7%~20%, 天然气开采税为10%, 税率与产量挂钩。

4 中国

中国对外油气合作是从上世纪70年代末、80年代初开始的, 为了适应合作规模不断扩大的需要, 加强税收管理, 对外石油税收制度逐步健全, 目前已成为中国税收制度的重要组成部分, 针对中外油气资源企业征收的主要税种有:

增值税:原油税率17%, 天然气税率13%, 实行抵扣制;海洋石油和中外合作开采的原油、天然气按实物征收增值税, 税率5%, 不抵扣进项税。应交增值税=销项税-进项税。

所得税:中国国内石油企业以企业销售利润为级数缴纳所得税, 税率为33%, 中外合作企业享受优惠减免, 税率为30%。

矿区使用费:中外合作油气田企业和海洋油气田企业缴纳矿区使用费。矿区使用费按照油、气田的油 (气) 总产量扣除作业用油 (气) 和损耗量之后计征, 按实物缴纳, 开采原油费率为2%~12.5%, 开采天然气费率为1%~3%。缴纳矿区使用费后, 暂不再缴纳资源税

城建税及教育费附加:城建税按三税 (增值税、消费税、营业税) 交纳金额的3%~7%计提上缴;教育费附加按三税的4%计提 (其中地方教育基金1%) 属于地方税种。

石油特别收益金:石油特别收益金起征点为65美元/桶, 实行5级超额累进从价定率计征, 按月计算、按季缴纳, 征收率为20%-40%, 根据原油价格计征。

5 关于完善我国国际石油合作税收制度的建议

5.1 统一内外资石油企业税负。

内资企业原油税率17%, 天然气税率13%, 而中外合作开采的原油、天然气税率为5%, 内资企业适用33%所得税率, 而外资企业适用30%税率, 内外资石油企业税负不统一, 不利于公平竞争。

5.2 针对不同品质的油气资源采用不同税率。

虽然我国油气资源量丰富, 但资源品质差异较大, 应针对不同品质的油气实现差异化的税负。

5.3 完善石油行业相对独立的石油税制。

发达的石油资源国都已经建立了自己独特的石油税收制度和税法体系, 从而避免对石油企业的重复征税, 减轻石油行业税负, 我国在这一方面还有待完善, 尽快建立健全石油行业自己的石油税制。

参考文献

[1]李旭红.中外石油税制的对比及借鉴[M].广西大学学报.

[2]王海燕.哈萨克斯坦与俄罗斯矿产资源 (石油) 开采税浅析.国际化经营.

[3]吴文洁胡健.我国石油税费制度及其国际比较分析.西安石油大学学报.

国外遗产税制与我国遗产税制的设计 第5篇

遗产税是针对财产所有人去世以后遗留下来的财产而征收的一种税，迄今世界上已有100多个国家和地区征收遗产税。世界大多数国家之所以普遍征收遗产税，是因为它可起到避免财富过度集中、抑制社会浪费、平衡纳税人心理等作用。西方发达国家开征遗产税的时间较早，但在实施的过程中，由于各国的情况不同，因而在税制结构、税率设计、征收依据、税种划分、扣除减免等方面，各国也有所不同。

(一)从税制结构来看，大致有三种类型：总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制。总遗产税制是指只对死者的遗产总额征税，而不管遗产的继承情况和遗产将作何种方式分配，英国、美国遗产税制即属这一类。分遗产税制是根据继承人与死者之间关系的亲疏，以及继承财产的多少，进行分别课征的税制，法国、德国等采用此种税制。混合遗产税制是指先按总遗产税制办法征税，然后再根据继承人分得的遗产情况，如果分得的遗产超过一定限额，则按分遗产税制再征一道遗产税，采取混合遗产税制的国家有加拿大、意大利等。

从税制设计角度考虑，总遗产税制税率设计较为容易，税制简单;从征管角度考虑，总遗产税制税源可靠，管理简便易行，而分遗产税制因需考虑总体财产的具体分配，征管相对较难，且易增加偷逃的可能性;从组织收入角度考虑，如都采用同样的累进税率，总遗产税能提供更多的`收入，因为它适用遗产总额而不是遗产分配额;从促进社会公平的角度考虑，分遗产税制在减轻财富分配不公方面比总遗产税制有更多的作用，按继承财产规模累进征收的分遗产税，以“财产越分散，缴纳的税额越小”来鼓励财产在个人之间的分散。

混合遗产税制与前两者比较。相对兼容了两者的优点，但征两道税，不仅在税率设计方面比较复杂，而且也有重复征税的嫌疑。

(二)从征税依据看，大致有三种标准：国籍标准、住所标准和财产所在地标准。国籍标准是以财产所有者的国籍为依据;住所标准是以财产所有人的住所为依据;财产所在地标准是按财产的所在地划分税收征管权。

如今，世界上大多数国家采取混合使用的方法，而且主要是采取属人与属地相结合的原则。

从税率设计看，有累进税率和单一比例税率两种：实行累进税率有利于遗产税收入再分配目标的实现，比较公平，而单一比例税率则便于税收征收管理。目前，多数西方国家采用累进税率、如荷兰、西班牙等;少数国家实行单一比例税率，如新西兰、英国;另外尚有极少数国家兼用两种税率，如美国，其总遗产税实行累进税率，而隔代遗产税按比例税率征收。

(三)从遗产税与赠与税配合征收方式看，国际上主要有三种做法：第一，不单独设立赠与税，而是把一部分生前赠与财产纳入遗产税征收范围，如英国、美国等。此方式的优点是征收方法简便，易被纳税人接受，但在一定程度上削弱了赠与税的堵漏功能、限制了遗产税的作用。第二，分设两税，并行征收。即对生前赠与财产按年课征赠与税，对财产所有者死后遗留的财产课征遗产税。此方式的优点是防止纳税人生前大量转移财产而逃税，为大多数国家所采用。第三，两税交叉合并课征。分设两税，即生前赠与财产按年课征赠与税，财产所有者死亡后要将生前赠与总额，合并计入遗产总额一并征收遗产税，原已缴纳的赠与税额准予扣除。此方式对防止纳税人偷逃遗产税功效显著，但征管复杂，仅有极少数国家采用。

我国设计遗产税制的思路

(一)目前我国开征遗产税的客观条件

1.税源方面。国民经济的持续增长，各种经济成分并存，经营方式多样，个人收入显著增加，个人拥有财产数量大幅增长。表1列示1991-我国城乡储蓄年底余额(年底余额)农村居民家庭人均收入(家庭人均收入)、城镇居民家庭可支配收入(人均可支收入)、个人购买商品住宅情况(住宅)。

由表1可以看出存款余额、可支配收入等不断提高，更重要的是个人存款的60%掌握在近20%的人手里，20%的最高收入家庭占有社会全部收入的50%多，20%的最低收入家庭占社会全部收入的4.27%。近年来我国的股票、债券市场、无形资产市场都快速发展，使得一批人成为富翁，尤其是金融资产的增长极其迅速，户均实际金融资产已从1990年末的7869元增

国际税制 第6篇

为转变“中央穷, 地方富”的局面, 国务院于1993年12月颁布《关于实行分税制财政管理体制的决定》, 决定自1994年起, 改财政包干制为分税制, 实现了财政改革从“行政性分权”转向“经济性分权”, 逐步形成我国分税分级财政框架。其主要内容有: (1) 中央与地方政府间事权和财政支出范围的划分; (2) 中央和地方政府之间财政收入范围的划分; (3) 中央对地方的纵向转移支付制度; (4) 与分税制相配套的其他财税制度安排。分税制改革是建国以来财政管理体制的一个重大进步, 但与此同时, 由于分税制改革使财力逐渐向中央集中, 而地方政府的支出范围不断扩大, 可支配财力却相对减少, 这种“中央拿大放小”使地方财力拮据的分配制度已经不能适应经济转型的今天, 应立足于我国国情选择具有可行性的分税制改革实施方案。

二、我国分税制改革中存在的突出问题

1. 事权与财权划分不清

现在中央和地方在运作中存在着事权和财权不均衡划分的情况, 其问题的症结来自于分税制改革初期法律制定。当初中央政府要加强中央的财力, 采取事权下方财权上收的政策, 也是因为这个缘故, 造成两个权力间出现不均衡发展的现象。一方面使得中央财政收入大于其财政的支出, 另一方面由于地方行驶权力的加大, 造成成本的上升和收入的紧张。使得地方政府财政常会出现紧缺和入不敷出的状态。

2. 转移支付制度不规范

我国目前的政府转移支付制度是单一的纵向转移支付体系, 包括中央对地方的税收返还、体制补助和上解、结算补助和上解、专项拨款四个部分。

我国政府执行的支付资金分配方法存在着不规范的问题, 这也是体现出其纵向转移过程中出现的问题。目前在转移支付制度体系中仅存有一般性转移支付的规范, 但是并没有将其进行细化处理。现在相关专项转移支付拨款管理制度和依据并不规范, 具有着很强的主观性, 审批过程中没有严格的相关标准。接下来需要分析的是部分的专项转移支付时需要地方进行相关的资金注入, 这也会加剧其地域性财政收入的贫富差距。现在不同等级的政府机构所致性的转移支付制度存在着不同意的情况, 也会加重基层财政发展的难度。

3. 税收层级不合理, 地方税收体系不健全

首先, 税收层级和财政层级不对称。我国有中央、省 (自治区、直辖市) 、地 (自治州、市) 、县 (自治县、市) 、乡 (民族乡、镇) 五级政府, 相应地有五级财政, 但税收只有两级, 分为中央税和地方税, 省以下的市、县、乡镇三级地方政府没有自己的税种和税收来源。地方税收收入和共享税中属于地方的部分需要在省、地、市、县、乡间进行再分配。而分税制的本质要求是“一级政府, 一级财政和税收”, 税收层级和财政层级的不对称在一定程度上造成了地方财政的困难。

其次, 不重视地方财税体制的建立和完善。现在我国税种划分时中央将额度较大, 具有稳定性的水中作为共享税, 地方常常会具有很多种杂税, 收入微薄, 税种分散, 缺乏相应的主体稳定水中, 也就会对地方财政造成很多不稳定性的因素。地方政府不具备税收的自主权, 无法根据地方实际发展情况进行有效的调整, 客观上地方要高度依赖中央财政的拨款。

三、发达国家分税制实践经验

1. 美国

美国是个联邦制国家, 它一直实行以“立法分散, 税源共享”为模式的彻底分税制。为保证各级政府拥有各自的财政收入和与其事权相对应的支出范围, 每级政府都有与其事权相对应的三级税收体系。

(1) 联邦政府的税收体系:美国联邦政府的税收构架是以个人所得税、公司所得税以及工薪税为主体, 这也是其三大核心税种, 个人所得税占据着政府收入的近一半。其它的辅助税种为货物税、遗产税以及关税等。

(2) 州政府的税收体系:它的税收构架是以销售税、总收入税等为主体, 共占据着州税收的六成以上。其它的辅助税种为个人所得税, 以及企业营业税等。

(3) 地方政府的税收体系:它的税收架构是以财产税为主要构成, 共占据着地方税收的75%以上。其它的辅助税种为个人所得税、企业营业税等。

由此可见, 美国的三级政府之间存在着复杂的税源共享关系, 是一种分权制的分税制。使三级政府各自拥有稳定可靠的收入来源, 为履行各自的事权打下基础。

美国中央财政收入占全国财政收入的比重较高, 联邦各项税收约占税收总额的60%左右, 州税约占25%, 地方约占15%左右。这意味着, 中央在税收收入分配中占主导地位, 有利于中央对地方的发展进行相应的宏观调控。但是与此相对的, 地方财力被削弱, 因此为弥补州和地方政府用本级税收收入冲抵本级支出的不足, 美国实行自上而下补助金制, 即联邦对州和地方发放联邦补助金, 以及州对地方政府发放州补助金, 而且主要是后者。由于美国是联邦制国家, 地方政府对联邦补助的依赖性较小, 其收入主要靠独享税或共享税。

2. 德国

德国是联邦共和国政体, 其分税制模式是“税权集中, 税种共享”。与之相适应的, 德国在政权体系和财政层级上也划分为联邦、州、地方三级。其三级分税制的主要特征有以下两点:

(1) 以共享税为主体, 共享税和专享税共存

德国把全部税收划分为专享税和共享税。在此之中共享税占据着全部税收综合的三分之二, 主要包括着个人所得税、公司税、工资税以及增值税等几个税种, 其中个人所得税又会分为固定所得税以及非固定所得税。专享税是联邦政府、州政府以及地方政府的固定税收, 它也成为国家财政税收的主要内容。

(2) 税收权限划分相对集中

税收的立法权相对集中于联邦, 其绝大部分的税种均由联邦议会立法, 地方税的出台、税率的调整、课税对象的确定均由联邦政府确定。同时实施细则, 税收条例等也均由联邦财政部确定。对于具体的税种, 例如教会税、地方消费税等可由州立法, 而州以下的政府基本没有立法权。与立法权相对应的, 税收征收权则在一定程度上下放给州级政府。德国的绝大部分共享税是委托州政府管理, 州和地方政府可以自行规定地方税税率、减免和加成等。

四、对我国分税制改革的借鉴与启示

1. 明确事权和财权的划分, 并予以法制化

从以上各国经验中可以看出, 西方国家各级政府都有明确的事权和财权划分, 并予以法制化, 使之能在较长时间内保持稳定。西方财政以公共产品理论为依据, 结合受益区域内的居民的消费偏好, 在各级政府之间将收入与支出都加以明确划分, 即全国性公共产品由中央来提供, 地方性公共产品由地方来提供, 这样做即可保证各级政府都有独立的收入和支出。西方国家财政体制的实践说明, 各级政府间的事权划分越清楚, 政府间的收支矛盾就越少, 效率就越高。

要完善我国现行的分税制财政体制, 必须得科学划分中央与地方间的事权和财权, 力图实现改革后的财政体制适应中央与地方间事权和财权的均衡发展。在税收管理权限上, 应建立税收立法权集中、税收执法权分散的管理体制。而在财权的控制上, 保持中央政府对全国经济持续发展的有力调控的基础上, 适当增加地方税收, 以实现地方政府财政收入的增加。

2. 实行纵横结合的转移支付制度

根据我国实际情况, 我们可以借鉴德国的成功经验, 实行以纵向转移支付为主、横向转移支付为辅、纵横交错的转移支付制度。

首先, 完善中央对地方的纵向转移制度, 具体说来有以下两点:第一, 制定财力公开、透明且客观的自动补偿机制, 增强转移支付制的稳定性和预期性, 使地方政府在财政预算中进行有效规划、分配和使用。第二, 进一步解决一般性转移支付比重偏低, 而专项转移支付偏高的问题。即使按照调整后的2009年中央对地方的转移支付划分为48:52, 远低于集权型国家的60:40的平均水平。因此我们要继续减少专项转移支付所占比例。

其次, 确立横向财政转移支付方式, 这是需要考量各地区见具体的财政实力以及公共服务水平, 建立在科学预算的前提下, 能够完善现有转移支付资金的类型、范围、方式和核算等, 从而能够建立其横向的财政均衡体系, 让各个地区的政府公共服务水平趋向于均衡化。其一, 要从法律的形式对转移支付内容进行规范, 并通过科学的计算方法加以明确, 使现在的转移支付制度变得更加公平透明。其二, 今后进行资金分配过程中应该注重向公式化以及规范化方向延拓, 在具体的执行过程中可以借鉴现在德国所执行的方法, 然后对应到各个省、自治区以及直辖市, 有计划的减少税收返还的范围, 用“因素法”替代“基数法”。

3. 建立三级税收体系, 完善地方税收体制

首先, 在全国建立起三级税收体系。发达国家的分税制基本都是“一层财政一层税收”, 我国有五级政府, 如果不改变政府结构而进行分税制改革, 则需要五层税收级次, 但显而易见, 五级分税制并不现实。所以最切合实际的方法应该是通过政府机构改革, 设立中央—省—县三级政府, 并相应地设立中央税, 省税, 县税三级税收。其中, 对于同一税种两级或两级以上政府同时征收的, 可以借鉴国外经验, 按各自的税率、税基进行比例征收, 而非合并征收, 按比例分成的形式。

其次, 应赋予地方一定的税收自主权。其中有一个细节是需要关注的, 我国是属于单一制国家体制。地方政府是中央政府的有机构成, 所以在实际的税收过程中是不享有税收的立法权, 这和国外联邦制国家相比具有很大的差异。地方政府不具备税收立法权, 但是可以拥有税收的自主权。外国众多的单一制国家在进行征税时, 在符合税收立法的同时准许地方政府具有部分的税率选择权, 这也是值得我国学习的地方, 而且我国确实也是有着相关的客观条件, 譬如地多人广和经济发展差异化。要更好的贯彻和履行《宪法》规范的“遵循在中央的统一领导下, 充分发挥地方的主动性、积极性的原则”, 中央政府可以让地方享有更多的征税自主权。

摘要：我国自1994年分税制财政管理体制改革以来, 一直在进行不断的完善, 但还存在诸多问题。本文以国际比较视角为切入点, 通过借鉴国际经验对我国现行分税制存在的主要问题提出政策建议。结合国外成熟的分税制财政体制和我国国情, 提出:科学划分事权和财权;建立纵横结合的转移支付制度;在不下移税收立法权的前提下, 赋予地方在中央立法的框架内一定的选择权;合理划分税收体系。

关键词：分税制改革,国际经验借鉴,横向转移支付,三级税收体系,税收自主权

参考文献

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[5]瑶原.关于我国建立横向转移支付制度的探讨[J].财政论坛, 2010, (9) .

国际税制 第7篇

1.1税制要素

美国对房地产保有环节征收一般财产税,美国现行的财产税主要是对土地和房屋等不动产征收的,即房地产税,是财产税的主要组成部分。美国房地产税征税对象是土地和房屋。税率决定权方面,美国的房地产税完全由地方自行制定。税率形式方面,采用相对简单又便于操作的比例税率。每年地方政府根据当年政府财政预算的要求,通过“倒挤”方式来确定税率。

美国房地产税的税基是以房地产的评估价值的一定比例来确定,且由州政府负责完成这项工作。由于美国联邦和州之间执行分税制,房产税被划为地方主体税种,因此各州确定评估价值的一定比例的标准不尽相同。例如加利福尼亚州相关法律规定,以政府指定的专业评估机构确定房产的市场价格的40%为房产税的计税依据。

1.2税收优惠政策

美国制定的房地产税税收优惠政策是根据本国政治、经济、人文和地理等诸多因素综合的结果。既有实行直接减免税、税收抵免等形式,也有采用农场土地专项优惠、延期纳税等优惠形式,如表1所示。

1.3房地产税收征管

从立法权来看,通常由联邦和州行使,地方则没有税收立法权,仅仅根据州颁布的税法要求进行征收和管理。从税基评估与征管来看,主要由地方政府负责房地产评估和征管,这是因为地方政府具有及时有效地掌握本辖区房地产信息的优势,从而合理地确定评估价值。

房地产税制比较成熟的美国具备了完善的税基评估机制与领先的评估技术。由美国房地产估价协会负责管理估价行业,并制定评估理论与实务的《美国评估准则》。税基评估机构设置,美国房地产税评税机构采用由税务部门以外的政府部门负责的模式,将评估与征管分设,以确保结果的客观公平。税基评估方法主要选用两种类型,如表2所示。税基评估技术手段,通常采用批量评估技术。

1.4美国房地产税制建设经验

近百年来,美国对房地产税体系进行不断改革以适应地方经济社会发展的需求。目前,美国已经建立了较为完善、稳定和成熟的房地产税收制度。房地产税制建设经验总结概括如下:

第一是从税收的分布结构来看,与房地产权转让环节的征税相比较,更加侧重于房地产保有环节的征税;第二是房地产税制的税种涉及了房地产的开发、转让和使用等多个环节,税种设置比较稳定,涉及面广;第三是征收范围广泛,除城镇外,还包括农村、农场建筑物和土地,以保证丰富、稳定的税源;第四是以房地产的市场价值(即资本价值)为核心的评估价值作为税基,充分考虑到级差收入与时间价值因素,遵循了税负垂直公平的原则;第五是税率设计为差别比例税率,由各州地方政府根据每年本地区财政预算确定税率,年度间税率不同;第六是建立了完善的不动产登记系统和信息共享机制。总之,美国的房地产税制结构不仅对房地产市场的繁荣发展起到了调节作用,还提高了房地产的交易量,杜绝其资源的闲置浪费现象。同时,使其成为地方政府的有效收入来源之一,从而确保稳定的政府财源。

2我国房地产税制现状及改革难点

2.1我国房地产税制现状

从上世纪80年代中期以后,为满足改革开放的需求,在分税制改革的基础上逐渐形成了现行的房地产税制。随着农村土地产权制度、住房制度等一系列重大改革的推进,原有不适宜的房地产税制已经显露出弊端。

2.1.1涉及税种繁复,税负分布不合理

在房地产开发交易环节,涉税包括营业税、城市维护建设税、土地增值税、契税和印花税以及企业所得税或个人所得税等,涉税多、税负重,其中涉及到流转税,流转税具有税负转嫁性,最终税负将由购房者承担。与之形成明显对比的房地产保有环节,主要涉及房产税与城镇土地使用税等,除了存在涉税少、税负低的特点之外,免税范围过大,对于个人所有非营业用的房产免征房产税,这与税负的公平原则相悖。此外,我国现行的房地产税制体系中涉及房地产所有环节的税种多达11种,且存在重复征税现象,这不仅会给纳税人带来过重的纳税负担,也会增加税收征管的难度。

2.1.2征税范围非常狭窄,调控功能严重弱化

目前,我国现行的房产税和城镇土地使用税的征税范围过于狭窄,仅对于城市、县城、建制镇和工矿区范围内的房产和土地,而不包括农村地区。随着我国市场经济体制的初步建立和逐步完善,房地产市场的日益开放,房地产权属正逐渐向个人进行过渡,房地产已由集中在国家机关、企事业单位等非个人手中转变为高度集中在个人手中。但是将个人非营业用房地产完全免税,直接导致房地产税调控社会贫富差距的功能严重弱化,有悖于多受益者多纳税的原则。同时,将国家机关、人民团体、军队自用、国家财政部门拨付事业经费的单位自用,以及宗教寺庙、公园、名胜古迹等自用房产及土地列为免税对象,甚至对企业未利用的荒山林地也纳入不征税范围。过多的、不合理的减免税优惠政策也导致了纳税不公平,并且为有些纳税人提供了避税的空间。

2.1.3计税依据不统一,税率设计不合理

我国现行房产税是以从价计征和从租计征为计税依据。从价计征是按照房产原值一次减除10%-30%的扣除(损耗价值)后的余值,采用1.2%的比例税率计征。从租计征是依据租金收入12%的税率征收。从上述看,自有房产用于生产经营与出租房产二者的计税依据没有统一,并且根据历史成本计算确定的房产余值,既不能反映级差收入,也不能体现时间价值。不同时期建造的房产,其造价成本差距甚多,致使税负情况不同,违背了税收的公平原则。现行城镇土地使用税按纳税义务人实际占用的土地面积为计税依据,采用每平方米土地的年税额(即定额税率)计征。以土地面积计税使税额不能随土地价值的增长而提高,导致税源收入缺乏弹性,既不能有效发挥调节土地级差收入的作用,也难以对土地囤积和土地投机行为起到有效的抑制作用。

2.2沪渝两地房产税改革试点评析

2011年1月28日,上海、重庆宣布正式开展房产税改革试点工作,并公布了改革试点的方案。试点改革对房地产业市场的健康发展起到了一定积极作用,但仍存在一些缺陷:第一是对房产税改革目标定位不合理,沪、渝试点方案均旨在抑制过热的房价,却夸大财产税的基本职能。第二是上海的房产税征税范围仅涉及第二套以上的新购商品房和外地人新购房产,根本不涉及存量房,而重庆虽对存量房征税,但仅限于主城九区内的独栋别墅和高档房,征税范围仍过窄。第三是尽管与试点前以房产余值为计税依据相比,试点后以房产成交价作为房产税的计税依据有所进步,但仍未体现房产的真实价值。第四是税率过低,级次偏少。虽然沪、渝试点方案均设定分档税率,但重庆设定的三个档次,分别为0.5%、1% 和1.2%,而上海仅有两档税率,分别为0.6%和0.4%。均低于其他国家的一般标准,设计不科学,很难实现税收的纵向公平。第五是免税方案不尽合理,试点的免税面积没有综合考虑到家庭人口、地理位置等诸多因素,不利于抑制炒房等投机性需求。

2.3我国房地产税改革的难点

目前,我国房地产税改革难以推进,主要是面临立法和征管两大难题。

2.3.1房地产税立法目的、模式等体制问题没有达成共识

首先,房地产税的立法定位是为了调控房地产市场、遏制投机投资性需求,还是为了地方政府取得财政收入,当前争议较大且没有给予明确回答。其次,房地产税改革对税制要素的不同设定,会对立法模式产生差异性。比如对土地和房产采取分开征税还是合并征税、计税依据按从价计征还是从量计征、税收优惠对人均面积免税还是居民第一套住房免税、对农村的房产是否征税等,这是税制改革中难度最大的任务。

2.3.2缺乏完善的税收征管辅助制度

目前,我国房地产价格评估体系尚不健全、财产评估机构较少、不动产登记管理制度不健全、个人房产信息未实现全国联网,给税收征管带来了巨大的挑战,并导致税收流失现象十分严重。深入研究其背后原因:第一是税收征管技术条件相对有限,现有的征管资源难以满足普遍征收房地产税的需要;第二是缺乏征管机构与外部之间信息共享机制,税务部门信息与房产、土地管理部门信息难以实现共享,没有达到相互配合的结果,使得重复采集信息成本增加,这与美国集中统一管理模式是截然不同的。

3借鉴美国成功经验推进我国房地产税制改革

在党的十八届三中全会关于房地产税制改革方面,简明扼要的表述为“加快房地产税立法并适时推进改革”。对于深化财税体制改革这一重大任务而言,其中的房地产税制改革必然是财税体制改革的重中之重。笔者认为,应以我国房地产税制现状及改革难点为出发点,借鉴适合我国国情特点的美国成功经验,并结合新一轮税制改革的要求,将我国房地产税改革的内容归纳为“清费立税,两税合一,普遍征税,统一税基,评估计税,差别税率,合理税收优惠以及加强征管建设”。

3.1明确房地产税改革的目标取向

房地产税的目标定位应基于完善与优化税制的视角,坚决不以直接抑制房价以及遏制过度的房地产投机为目标。为此,我国房地产税改革的近期目标取向应是选取有代表性的城市作为进一步扩大试点范围,并考虑各地区不同情况,由地方政府设计具体的试点方案。还要对目前房地产开发交易阶段涉税多、税负重的问题,采取清理、简化现有的开发交易环节的税费,以不加重整体税负为前提,将有些房地产开发交易环节合理的费调整为税。远期目标取向则是为顺应国际发展趋势,将我国现行的房产税与城镇土地使用税合并为房地产税,统一房地产税征税对象,尽早实现房地产税立法。

3.2扩大征收范围,遵循普遍征税原则

应将当前只对营业用房产征税逐步扩大到对包括居民住房在内的保有阶段的房产征税。具体而言,考虑到目前我国税收征管条件尚不成熟,全面征收会引起不可预见的风险,应以我国现行房产税和城镇土地使用税的征收范围为基础,坚持先易后难、循序渐进的原则,将个人非营业用房产适时纳入征税范围,尤其是将征税力度集中在多套、高档消费住房方面。还将部分行政事业性单位的非经营性房产、农村地区的房地产也纳入征税范围。同时,应借鉴美国的成熟经验,对开发商未出售的房地产征税,规定未出售房地产的免税期限,对逾期未出售的房地产征税,防止有些开发商蓄意囤积房地产。此外,考虑到房地产税具有稳固、持续的特殊性质,应将房地产税划归为地方政府进行管理,使其成为地方税中的重要税种,并且作为地方财源的重要支柱。

3.3合理调整税基,实现税基统一

应将现行以房产余值或租金收入为税基、以实际占用土地面积为税基,统一改为以房地产市场价值为税基。值得一提的是,综合考虑到我国当前尚未健全的专业评估机制,以及房地产数量众多、区域差距过大的现实状况,建议暂时不以评估值作为税基,而是按交易价为评估值。待评估体系相对完善时,将税基设计为房产的评估值。事实上,根据不动产的评估值为基础确定税基,不仅遵循了能力纳税的原则,多收入多缴税;而且随着不动产价值的提高,可以使房地产税收金额稳步增长,提高地方政府收入弹性,从而满足财政支出的需求。借鉴美国经验的基础上,结合我国国情,应按照最近的交易价为基准,借助现代计算机技术对包括房价总水平的变化、所处区位、建筑结构(如楼层和朝向)、公共基础设施等因素综合考虑与评估,并根据市场及其他相关因素变化情况进行定期调整,可以在3-5年为评估周期进行调整,以确保评估值能够可靠的反映房地产的价值。如果纳税人对评估结果产生异议,可向税务部门提出复议申请,并提交中介机构出具的评估报告,得到认可后即以新的评估价为计税依据。

3.4灵活设计差别税率

考虑到沪、渝两地试点方案中涉及的税率均低于其他国家的一般标准、设计不合理的问题。为此,应借鉴美国房产税税率的设计,并从中国经济发展的实际情况出发,可以实行差别化比例税率,即在全国范围内充分调查纳税人居住消费水平状况的基础上,综合考虑房产的区域位置、用途等诸多因素,严格划分不同类型的房产,设定不同档次的税率。对不同收入群体实施差别税率,比如对拥有高档住宅或多套房产的高收入群体,应通过设定高税率来增加其纳税负担,调整收入分配比例,而对中低收入群体应设定低税率,并制定简化的税收优惠以减轻其负担。同时,地方政府依据当地实际情况有权在规定的税率范围内自行上下浮动税率。

3.5科学设计税收优惠政策

以保障居民的基本居住权为前提,加强对房地产保有环节的税收力度,重点管理过多占用资源的群体,同时减轻特殊纳税人的负担。具体设想如下:一是应考虑居民的基本住房消费需求。对购买的第一套商品房可以免税,但超出标准面积的部分与第二套以上商品房则实行较高税率来征税。这样既能对社会贫富的住房水平差距起到有效的调节作用,又能有效的抑制过度投资和投机行为。二是应考虑家庭成员因素。应充分考虑到子女是否已婚、是否拥有独立住房,还应包括住房条件、地理位置等因素。比如,对优越区域环境的房产,因其房产价值较高,能够说明产权人的纳税能力充足,对其免税面积适当缩小,反之适当扩大。三是要特别考虑保障性住房的税收优惠。相对商品房而言,公共廉租房和经济适用房具有社会保障性质。因此,地方政府应明确公开房产税用途,合理减免税收,同时加大保障房供给。

3.6建立健全征管共享机制