合并财务报告范文

合并财务报告范文（精选11篇）

合并财务报告 第1篇

一、合并财务报表范围的制定

合并财务报表的确定范围的需要以控制为指导。母公司应当将其全部子公司, 即其能够控制的被投资单位, 无论其规模大小、经营业务性质是否特殊、向母公司转移资金能力是否受到严格限制, 均应当归入合并财务报表的指定范围内来进行规划。

(一) 母公司要具有半数以上的表决权

母公司间接的通过子公司或直接对投资方拥有超过半数的表决权, 证明母公司可以对投资单位进行控制, 这种状况下被投资单位既可以被纳入子公司的的范畴。也应当被归入到合并财务报表的合并范围之内。

1、母公司直接拥有被投资单位超过半数的表决权。

2、母公司间接拥有被投资单位超过半数的表决权。比如, 在一个企业集团里的P代表母公司, 对S1公司具有80%的表决权, 对S2公司具备90%的表决权, 拥有S4公司30%的表决权。而S1公司又拥有S3公司70%的表决权, S2公司又拥有S4公司50%的表决权。

3、母公司间接的通过子公司或直接对投资方拥有超过半数的表决权。通过间接与直接的方式合计起来超过半数的表决权, 是通过子公司对被投资方具备了没有超过半数的表决权, 同时母公司对某一被投资单位直接就具备的没有超过半数的表决权, 两种叠加就具有了改投资单位超过半数的表决权。

(二) 母公司拥有其半数以下的表决权所应该具备的条件

母公司具备被投资单位没有超过半数或半数的表决权, 证明母公司可以对投资单位进行控制, 这种状况下被投资单位既可以被纳入子公司的的范畴。也应当被归入到合并财务报表的合并范围之内。但是在具体的工作实践中, 就不是单单对母公司所具备的控制能力而简单的认定, 应该注重实质的重要性, 不能流于形式的界定而单单根据投资比例来进行认定。母公司应当将其全部子公司, 即其能够控制的被投资单位, 无论其规模大小、经营业务性质是否特殊、向母公司转移资金能力是否受到严格限制, 均应当归入合并财务报表的指定范围内来进行规划。

(三) 在对被投资单位是不是能够进行控制的情况下, 需要考虑表决权的问题

在对被投资单位是不是能够进行控制的情况下, 需要考虑表决权的问题。也就是当期可以执行认股权证或可转换公司债券的潜在表决权因素。

二、编制合并报表的基本条件

(一) 统一母公司与子公司的会计报表决算日和会计期间

由于会计报表是反映企业一定日期的财务状况和一定会计期间内的经营成果, 所以只有在母公司与各子公司的个别会计报表反映财务状况的日期和反映经营成果的会计期间一致的情况下, 才能以这些个别会计报表为基础编制合并会计报表。

(二) 统一母公司与子公司采用的会计政策

会计政策是保证会计报表各项目所体现出的内容保持相同的重要基础。也是编制会计报表的重要环节。会计政策是企业编制会计报表与会计核算时所运用的会计处理手段、程序与原则。

(三) 统一母公司与子公司的编报货币

因为会计报表的编制是以货币的计量单位为基础的, 所以在编报会计报表的时候需要对子公司与母公司采用同样的币种。只有这样才能够完成合并会计报表的编制工作。

(四) 对子公司的权益性投资采用权益法进行核算

只有在采用权益法核算的情况下, 母公司长期投资的账面价值才能反映其在被投资企业所有者权益中所享有的份额。因此, 在采用权益法的情况下, 有利于合并会计报表的编制, 以下所介绍的抵消方法也是以采用权益法为基础的。

三、合并报表的编制程序

合并报表编制有其特定的程序, 主要包括如下几个方面:

(一) 设计准备合并工作底稿

在设计准备好的合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总, 计算得出个别财务报表各项目合计金额。

(二) 编制调整分录和抵销分录

在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录, 借记或贷记的均为财务报表中的项目, 而不是具体的会计账户。调整分录和抵销分录不是正式的会计分录, 不需要记录在母子公司的账簿中。也就是说, 是否编制调整分录和抵销分录并不影响纳入合并范围的母公司和子公司个别账簿中的原有核算记录。

(三) 计算合并财务报表各项目的合并金额

1、资产类各项目, 其合并金额根据该项目总合的金额再加上借方的金额, 然后减去该贷方发生额来进行计算确定。

2、负债类各项目和所有者权益类项目, 其合并金额根据加总的发生金额, 减去借方多产生的金额, 再加上贷方发生额来进行计算确定。

3、有关收益类各项目和有关所有者权益变动各项目, 其合并金额根据该项目加总合计金额, 减去该项目抵销分录的借方发生额, 加上贷方发生额计算确定。

4、有关费用支出类项目, 它的合并金额根据总合计金额, 加上借方产生金额, 再减去贷方发生额来进行确定, 最后填列生成整体的合并财务报表。

摘要：合并报表是所体现的企业集团中母公司与所属所有子公司的现金流量、整体财务情况、经营状况的财务报表。与其它个别财务报表 (指企业单独编制的财务报表) 不同的是, 合并报表是经济领域的主要内容, 而非法律层次的主体内容。它所反映的对象是多个法人组成的会计主体, 其中包含企业集团中的母公司及其多个子公司。母公司应当将其全部子公司, 即其能够控制的被投资单位, 无论其规模大小、经营业务性质是否特殊、向母公司转移资金能力是否受到严格限制, 均应当纳入合并财务报表的合并范围。

关键词：合并,财务,报表,合并,范围

参考文献

[1]、汤云为.会计理论[M].上海:上海财经大学出版社, 1997.

[2]、葛家澎.现代西方会计理论[M].厦门:厦门大学出版社, 2000.

合并财务报表分录 第2篇

最近开始学习集团财务和合并财务报表方面的知识。

对于合并财务报表方面，网上看了一些相关文章，但总感觉有些混乱和复杂。在做了归纳和整理后，把一些心得以简单分录的方式写在下面。

合并财务报表牵涉内容较多，难度较大，也正在学习中，所以这里涉及内容不深，对问题做了简化处理。

现在我们假设有一家公司A向公司B投资100，0000，取得全部控股权，以权益法核算投资事项。那么，相关分录如下：

1.投资时，A公司做分录

借： 长期股权投资 100，0000

贷：银行存款100，0000

B公司做分录

借：银行存款 100，0000

贷：实收资本100，0000

2.B公司经营一段时间后取得利润10，0000，做分录

借：应收账款 10，0000

贷：销售收入10，0000

借：销售收入 10，0000

贷：利润分配10，0000

借：利润分配 10，0000

贷：盈余公积2，0000

未分配利润8，0000

A公司做分录

借：长期股权投资—损益调整 10，0000

贷：投资收益10，0000

3.做合并报表时，A公司做好自己报表后，合并各公司财务数据，为合并报表做内部投资抵销分录

借：实收资本（抵销子公司的）100，0000

盈余公积（抵销子公司的）2，0000

未分配利润（抵销子公司的）8，0000

贷：长期股权投资110，0000

同时，为合并报表做内部投资收益抵消分录

借：投资收益10，0000

贷：提取盈余公积2，0000

未分配利润8，0000

借：提取盈余公积2，0000

贷：盈余公积2，0000

4.假设在经营期间A公司还向B公司采购了12，0000元的货物，B公司的货物成本价值10，0000，那么

A公司做分录

借：存货12，0000

贷：应付账款—B公司12，0000

B公司做分录

借：销售成本 10，0000

贷：存货10，0000

借：应收账款—A公司12，0000

贷：销售收入12，0000

5.A公司把这些从子公司买进来的货物销售出去，卖了15，0000。那么做分录 借：应收账款15，0000

贷：销售收入15，0000

借：销售成本12，0000

贷：存货12，0000

6.A公司在合并报表时做分录抵销内部收入和成本。

借：销售收入（从子公司来的）12，0000

贷：销售成本（从子公司来的）10，0000

未分配利润（减去利润中内部销售利润）2，0000

新合并财务报表准则探讨 第3篇

摘要：规范合并财务报表编制的《企业会计准則第33号——合并财务报表》，已于2007年1月1日起开始执行。文章对新准则所依据的基本合并理论、新准则与国际会计准则的差异及衔接、新准则对企业的影响等问题进行了初步探讨。

关键词：新会计准则；合并财务报表；经济实体理论

1新准则所依据的基本合并理论分析

合并财务报表的合并理论一般有三种：母公司理论、所有权理论和经济实体理论，母公司理论强调合并会计报表是母公司财务报表的扩展，侧重于母公司股东的利益，以法定控制为原则，以拥有多数股权或表决权(通常是50％以上)决定合并范围，或者通过控制协议来确定合并范围。所有权理论认为母公司和子公司之间是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益，经济实体理论认为，母子之间的关系应是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系，根据经济控制的实质，就意味着母公司对于公司的全部资产、经营等具有控制权，构成统一的合并经济实体。相比较而言，经济实体论更符合现代企业集团的概念(集团是因为控股关系而将投资者和被投资者联系在一起的组织)，充分反映了“控制”的经济实质。

新准则以“控制观”为依据选择实体理论作为编制合并财务报表的基础，在这一理论下：(1)子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示；(2)子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示；(2)母公司对子公司所有净资产均按公允价值计量；(4)全部抵消集团内公司间交易未实现的损益，从而有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象。

2新准则与国际会计准则的差异及衔接

国际会计准则理事会于2004年1月发布了《国际会计准则第27号——合并和单独财务报表》，该准则同我国颁布的新准则之间还存在不少差异，譬如，在适用范围上，国际会计准则除规范母公司控制下的集团合并财务报表的编制和列报外，还规范了母公司单独财务报表中对于公司投资的核算，以及在主体选择公布单独财务报表，或当地法规要求列报单独财务报表时，适用于在投资者的单独财务报表中对在联营企业投资的核算，在合营者的单独财务报表中对在合营中投资的核算；界定了“成本法”和“单独财务报表”，取消了权益法，允许在成本法和公允价值法之间进行选择，单独财务报表统一了母公司、投资者和合营者在单独财务报表中对投资的处理方法；明确了母公司编制合并财务报表的豁免范围和豁免标准；明确了不纳入合并范围子公司的判断标准。而上述极为重要的内容在我国新准则中竟根本没有或含糊不清，譬如，我国企业编制合并财务表的方法到底是成本法，还是权益法，或是两者兼而有之，准则没有原则上的规范；满足什么条件的子公司不能纳人合并范围等等，既给企业实际操作造成了困难，也给企业留下了人为操纵的空间。

3新准则对企业的影响

合并财务报表合并范围理论述评 第4篇

关键词：合并理论,合并范围,控制,会计准则

一、合并财务报表合并范围的基本定义与理论

与合并财务报表相关的主要词汇在2014年2月20日发布的《企业会计准则第33号合并财务报表》中都给出了明确定义。另外, 在合并财务报表中, 围绕对少数股权如何进行处理、合并范围如何界定等问题有着不同的理解和处理方法, 从而形成了不同的合并理论。而合并范围的界定取决于合并财务报表所依据的理论。现阶段, 国际上被认可的合并财务报表理论主要包括以下几种:母公司理论、实体理论和所有权理论。

1. 基本定义

(1) 合并财务报表

合并财务报表作为企业集团的财务报表, 应该反映集团内部所有母公司及其全部子公司的整体财务状况、经营成果以及现金流量。对于合并财务报表的定义与2006年颁布的第33号准则并无改变。

(2) 母公司

准则中对母公司的定义为是指控制一个或一个以上主体 (含企业、被投资单位中可分割的部分, 以及企业所控制的结构化主体等) 的主体。而在旧准则中, 母公司的定义是有一个或一个以上子公司的企业 (或主体) 。新准则明确扩大了母公司的定义范围, 并且具体解释了主体可包含的类型。

(3) 子公司

子公司是能够被母公司控制的主体, 同时被母公司控制的其他被投资单位也视同子公司。合并财务报表的编制尤其是编制范围会在一定程度上受到子公司概念界定的影响。通过认识子公司的概念我们发现, 子公司需要符合以下两个条件:一是需要有相应的一家母公司对其进行管理, 母公司的数量必须只有一个;二是子公司是可以包括企业在内的多种类型的主体。

(4) 母公司理论

母公司理论关于合并财务报表的规定是, 母公司作为集团的股东, 不包括其他的子公司, 而是把子公司作为外界债权人, 母公司或控股公司的收益就代表了合并净收益, 那些占有股份较少的企业的收益不计入内, 而是作为母公司的费用。合并会计报表作为母公司会计报表的一部分。所以, 母公司理论下的合并财务报表强调的是母公司股东的利益。

2. 实体理论

在实体理论中, 合并财务报表是以企业集团所有成员为对象提供报表信息, 所以对企业集团所有股东同等看待, 并不过分强调控股公司股东的权益。

所以, 所有股东的收益都算在合并净收益范围内, 并根据不同股东所占有的股权进行分配。合并会计报表的编制遵循实体理论, 将有利于相关管理阶层对会计报表的审核, 从而有利于对整个企业的生产和经营效果进行监管。

3. 所有权理论

所有权理论对于合并范围的界定, 明确了由多个 (2个及以上) 企业管制的小公司的合并报表编制需要遵循的一些原则。由于所有权理论下的会计报表只代表企业集团所拥有的财产, 相对来讲范围较小。一般在被投资公司由几家公司同时控制时才会采用这种理论, 所以, 这种理论的使用通常都与其他理论同时使用。

以上所说的三种理论中, 每种理论的偏重点不同, 最后一种理论主要界定的是企业集团自身的财产, 并没有对子公司的控制问题作出规定。母公司理论虽让不只是强调企业集团的财产, 对于合并报表的界定体现了控制理论, 但是也没能完全按照控制理论的观点进行合并, 比如在资产和负债的升贬值以及商誉的确认上, 合并的依据依然是母公司的持股比例。实体理论针对的是组成整个集团的所有企业, 从整体的角度出发, 对合并财务报表的范围进行界定。所以, 实体理论指导下的合并财务报表的编制是最适合的。

二、中外合并范围相关准则发展的比较

1. 国际合并财务报表合并范围界定的发展

国际会计准则委员会 (IASC) 早在20世纪70年代中期发布《国际会计准则第3号合并财务报表》, 此项准则对合并范围进行了界定。

上个世纪80年代末, 《国际会计准则第27号合并财务报表和对子公司投资的会计》出台, 其中对合并范围的界定是:除了被暂时控制或者附属公司的经营长期受到限制, 那么合并财务报表的范围应该把集团下的国内外所有公司包括在内。

IASB在2008年4月18日探讨对了合并范围问题, 与此同时IAS27也出台了, 其中关于控制一词的界定是:首先是一种权利, 此项权利对集团内的财务和经营政策具有统驭能力, 并能从中获得权益。其关注重点包括两方面:统驭财务和经营政策及获得权益。

2011年5月, IASB发布了合并相关的3项新准则和2项修订准则, 其中, 3项新准则是:《IFRS10合并财务报表》, 它将替代现行的《IAS27合并和单独财务报表》和《SIC12合并特殊目的主体》;《IFRS11合营安排》, 它将取代现行的《IAS31合营中的权益》和《SIC13共同控制主体合营方得非货币性捐赠》;《IFRS12其他主体中权益的披露》, 它规范了子公司、合营安排、联营和非合并范围内主体的披露要求。

从IASB合并范围规定的变化来看, 对合并范围的规定呈逐步放宽的趋势, 主要体现出以下特点:首先, 控制观念逐渐深化;其次, 注重实质控制权;最后, 例外情况逐步减少。

2. 我国合并财务报表合并范围界定的发展

与发达国家相比, 关于合并财务报表的准则和实务研究在我国兴起的较晚。1993我国财政部颁布实施了《企业会计准则》, 如果企业对外投资的数额超过了被投资主体资本总额的一半, 或者企业掌握了被投资主体的控制权, 企业就需要编制合并财务报表。

上个世纪90年代, 国家财政部颁布实施了《合并会计报表暂行规定》, 规定中对合并财务报表的编制进行了一定的规范。充分按照“控制”概念的要求, 合并财务报表的编制范围要包括企业集团下的所有国内外的子公司, 但是对合并范围的解释还是未能完全按照控制论进行, 而是同时运用了“50%以上权益性资本”和“其他法定控制”形式。如果没有事先规定这两种形式的优先次序, 就很引起会计核算时的失误或错乱。

2006年3月, 财政部发布《企业会计准则第33号合并财务报表》 (CAS33) , 规定:控制应该是合并财务报表合并范围界定的前提, 企业集团在界定合并财务报表范围时应将所有的子公司包括在内。“控制权”应该是合并范围界定的标准和依据, 而且要把所有影响控制权判断的因素和事实都考虑在内;用“50%以上的表决权”标准代替原有的“50%以上权益性资本”, 使得合并范围不再主要受股权投资比例的影响, 突出了实质在财务报表界定中的地位, 而且合营企业的比例合并法也被取消。

今年2月份, 财政部发布了《企业会计准则第33号合并财务报表》。其中仍旧提出了以“控制”为基础对合并报表的合并范围加以控制, 但对控制的定义作了更改。在最新的会计准则中, 控制, 是指投资方拥有对被投资方的权力, 通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报, 并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。通过对定义的对比, 可看出对合并范围的确定更加实质化, 不再以超过半数以上的表决权作为判断标准之一。同时, 提出了实质性权利和保护性权利的概念, 用以确认投资方是否对被投资方具有控制权。另外, 强调了母公司应将所有子公司纳入合并报表范围内, 但将母公司分为了两种类型:投资性母公司和非投资性母公司。如果母公司是投资性主体, 则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司 (如有) 纳入合并范围并编制合并财务报表;其他子公司不应当予以合并, 母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

在与国际会计准则趋同方面, 不能完全直接趋同, 否则我国上市公司必然会因为二者的巨大差异而承担高额的学习和应用成本, 并且难以取得同样的效益。就合并范围而言, 无论是国际会计准则还是美国会计准则都是随着经济市场的发展, 不断发现与合并财务报表相关的问题, 并逐步更新合并范围会计准则。我国合并财务报表合并范围也应结合我国的市场经济发展, 同时借鉴国外的相关准则变化, 更合理地来编制企业会计准则。

参考文献

[1]财政部.企业会计准则[M].北京.经济科学出版社, 2006.

[2]财政部.企业会计准则[M].北京.经济科学出版社, 2014.

[3]《IFR S10——合并财务报表》, 《IFR S11——合营安排》, 《IFRS12-涉入其他主体的披露》.

[4]张茂燕.基于主体理论的合并范围的探讨[J].财经论坛.2005 (4) :101-103.

烟草行业合并财务报表规程.. 第5篇

第一章 总则

第一条 为指导烟草行业各级企业正确编制合并财务报表，为上一级企业编制合并财务报表提供可靠依据，根据国家关于合并财务报表的有关规定，结合烟草行业实际情况，制订本规程。

第二条 本规程适用于所有纳入总公司合并范围的企业。

第三条 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。母公司可以是企业，如有限责任公司等；也可以是其他主体，如事业单位、基金等。

子公司是指被母公司控制的企业（或主体）。作为子公司必须被母公司控制并且只能由一个母公司控制，不能被两个或多个母公司同时控制。子公司可以是企业，如有限责任公司等；也可以是其他主体，如事业单位、基金等。

第二章 合并财务报表编制主体与合并范围

企业财务报表的合并编制思路研究 第6篇

【关键词】企业；财务报表；合并编制；思路；研究

随着经济的迅速发展，企业越来越重视财务管理。财务报表能够直接的反应企业的财务状况，能够让管理者按照自己的实际来调整自己的决策。合并企业财务报表，在某种程度上提升了财务管理的效率。所以说，加大对财务报表的管理是很重要的。

一、对财务报表进行合并编制的必要性

企业进行财务报表合并的内容包括对母公司和子公司的财务情况，资金流动状况以及形成的经济效益等进行统计分析。换句话说，财务报表的合并就是要按照实际情况来对母公司和子公司的真实的整体情况来制定综合性的财务报表。财务报表能够直接的反应公司的实际经济状况、实际的利润。给公司管理者的提供了管理的思路，有利于他们更好地管理公司。财务报表的合并与编制，使得复杂多样的财务报表变得简单化，立体化，更加有利于公司的发展。

二、我国目前企业财务报表合并编制现存问题

1.没有明确财务报表的合并范围。工作准则中没有对持股问题进行明确地划分。首先就是母公司在间接管理子公司时，对于持股问题没有明确出来。财务工作人员往往是按照自己对持股问题的想法来合并编制财务报表。这样一来，合并结果出现了很大差异性。其次就是暂时性控股方面，绝大一部分公司都没有将在其他股份公司暂时控制时间内获得的利益合并到财务报表中，使得财务报表没有规范可言。

2.财务管理不是完全的真实。合并财务报表的基础就是先要保证财务报表的真实准确。但是由于一些财务人员在整理财务时出错，使得财务报表出现了错误，影响了财务的合并。另一方面，合并编制中涉及的母公司和子公司的数目过多，部分企业中财务人员的素质有限，这也就使得财务报表的真实性达不到。

3.子公司与母公司他们采用的财务管理政策存在差异，给合并编制带来了很多的困难。虽然我们都知道，当两个公司出现差异时，政策要以母公司为准。但是在实际生产经营中，并不是按照这个原则来进行的。母公司涉及面广，往往按照统一规定的政策来进项日常的财务管理。同时，一些子公司也会遵循母公司的管理形式，这必然要求子公司转变自己的工作模式。这也就使得财务信息出现不真实的情況。

4.合并报表中专业用语的措词存在问题，给合报表带来了很多的麻烦。经济的发展，也带动了很多非企业的实体经济的发展。但是我国的会计准则中合并报表的范围都是针对一些“企业”、“公司”来做出的规定，而缺少那些针对“实体”的解释和规定。合并报表是，由于专业用语的措施存在差异，也就使得合并报表成为了空想。所以说，我们的会计准则中要补充对于“实体”的说明，使得会计财务报表的合并范围更加地准确和完备。

三、企业财务报表合并编制的基础流程

1.首先要对财务底稿进行统一的整理。在进行财务报表合并之前，我们要先对财务底稿进行整理。通过财务底稿我们能够清楚地知道母公司和子公司的基本经济情况和一些细节问题。整理财务底稿，给财务报表的编制呈现了大量的资料，就能减少工作中一些小麻烦，能够为合并编制指明一个正确的方向，极大程度上提升了合并编制的工作效率。

2.其次对于一些特殊的财务报表，要先进行一些合适的处理。将母公司或者子公司中一些特殊的财务报表先进行处理，并整合到财务底稿中。这样方便了合并编制时理清公司的各个账目，提升了工作效率。

3.再次进行财务信息的调整和抵消。调整和抵消的成功与否直接关系着财务报表合并编制的成功与否。在调整时，我们要遵循利益法来进行财务工作，要把企业的资产管理进行相应地调整。抵消能够避免重复记账的情况，也能够更加迅速地进行财务报表的合并编制。

4.然后对母公司和子公司的资产、负债、收入等相关信息进行统计。在另一个财务报表中进行统计，得出相应地结果。

5.最后要把得出的数据正确地填入正式的财务报表中。这样就算真正地完成了财务报表的合并与编制。

四、企业财务报表的合并编制思路

1.对于企业的报表合并要有一个明确范围。明确要进行合并的财务报表的范围是保证财务报表真正准确的必要前提。正确的范围不仅能够反映出企业的真实的财务状况，还能减少错误的合并行为。因此，相关部门要先明确正确的财务报表范围，要规范合并工作。同时要注意的是，当实际情况与理论出现差异时，我们要一起以实际情况为准，这样才算真正的达到合并报表的目的。特别是有控股的情况的一些企业要按照实际情况来进行合并，这样才能真正的达到合并财务报表的目的。2.坚持一致性和重要性的结合。一致性要求我们在进行财务报表合并时，要坚持财务政策，财务形式以及财务处理的一致性。有了一致性的方向，财务报表合并的结果才会一致，才会更加的真实。坚持合并和编制的一致性，不仅可以增强财务信息的真实性，还能提升工作效率。重要性则要求我们把重要的财务信息突出出来，要重点对那些重要的财务进行进行合并编制。坚持一致性和重要性的结合，保证财务报表的合并更加地合理。3.坚持政策的统一性，同时也要按照实际情况来进行操作。当母公司与子公司的财务政策不一样时，往往对财务报表的合并产生一定的影响。为了使工作更加地便利，我们要尽量来按照母公司的政策来实施。但是在特殊的情况之下，我们也可以紧着子公司的政策来选择。因此，为了使得财务报表的合并与编制更加地准确和有说服力，企业要根据实际情况来合理地选择政策，以此来实现母公司与子公司政策的统一性。4.企业要把握好调整的关键点。要想使得财务报表的合并编制更加地有序进行，就必要要对几个关键点来把握、调整。这几个关键点包括以下几个方面：对投资收益额多少的把握、长期股权投资调整额的多少的把握等等。这样，企业才能更好地、更加准确地来把握调整的关键之处，才能更好地进行财务报表的合并编制，才能更好地促进企业的发展和进步。

总之，我们要按照实际情况来进行财务报表的合并编制，以此来促进企业又好又快地发展。

参考文献

企业合并财务报表合并理论比较分析 第7篇

一、几种主要合并理论

(一) 母公司理论

母公司理论是所有权理论和实体理论的折衷, 关于母公司理论至今并没有一个全面、准确的定义。母公司理论强调合并财务报表是母公司财务报表的扩展, 侧重于母公司股东的利益。因此合并财务报表的编制目的是为母公司股东服务, 满足母公司股东的信息需求。母公司理论认为, 在企业集团中, 只要满足了母公司股东这一主要使用者对会计信息的主要要求, 其他利益主体 (包括少数股东) 对会计信息的基本要求也会得到大体上的满足。

母公司理论的主要特点是:1.母公司在用购买法取得控制股权时, 对子公司的净资产属于母公司的部分按公平市价 (即母公司取得股权日的历史成本) 合并, 对属于少数股权的部分则按子公司的账面价值计列。该观点认为属于少数股权的部分并没有被购买, 应该保持购买前的账面价值。2.合并过程中产生的商誉属于母公司。即母公司的购买成本超过所取得子公司净资产公平价值的比例份额, 作为母公司的商誉处理, 少数股权不受商誉的影响。此外, 子公司净资产的增值, 在报表合并时只确认和摊销属于母公司的部分。3.少数股东权益在合并资产负债表中既不列在股东权益部分, 也不列在负债部分, 而是作为单独项目列示在负债和股东权益之间, 合并资产负债表的股东权益实际上反映的是属于母公司的股东权益。4.在合并利润表上, 少数股东损益项目被视为一项费用, 并因此作为合并损益的一个扣减项目, 这样, 合并利润表中的净收益反映的只是属于母公司的净收益。

母公司理论的不足之处:1.母公司理论假设一个集团是由控制着许多子公司的母公司构成。它既没有考虑一个集团可以由两个以上规模相当的公司合并而成的可能性, 也没有考虑受一个以上公司控制或受到另一个公司重大影响的公司。2.母公司理论不仅忽视了少数股权股东的利益, 也忽视了除股东以外的所有其他利益当事人的利益。母公司理论虽然从不同角度论证了合并的实质, 但其合并报表编制基础并不是完全基于母公司对子公司的控制与被控制关系, 因而不能充分揭示母公司因拥有控制权而对子公司行使权利这一杠杆作用, 也就不能真实反映公司集团的生产经营能力和收益情况。3.合并有关资产和负债时, 母公司自身按历史成本, 子公司净资产中属于母公司权益的部分按企业购并日的母公司实际支付价格, 属于少数股权的权益部分则仍按账面价格历史成本。这样对同一项目采用了双重计价标准, 违背了历史成本原则和一致性原则, 得出的信息缺乏相关性。4.母公司理论将少数股权股东的权益作为负债, 将少数股权的收益看作费用, 不符合负债和费用会计要素的定义。

(二) 实体理论

实体理论认为, 母子公司之间的关系是控制与被控制的关系, 而不是拥有与被拥有的关系, 母公司有权支配子公司的全部资产。编制合并财务报表的目的是满足合并会计主体 (即企业集团) 所有股东的信息要求, 而不仅仅是满足母公司的信息要求。据此, 它主张采用完全合并法编制合并财务报表。

实体理论的主要特点是:1.合并会计报表的目的及使用者。合并会计报表是以整个企业集团为会计主体而编制的会计报表, 它们服务于在企业集团拥有权益的所有集团或个人, 包括少数股东。2.合并净利润的含义及少数股东利润的性质。合并净利润是整个企业集团所有权益性证券持有人的净利润;少数股东利润是企业集团净利润的一部分, 是企业集团净利润分配给少数股东的部分;少数股东利润的计量与母公司确认从子公司取得的投资收益方法相同。3.少数股东权益的性质。少数股东权益是企业集团合并股东权益的一部分, 少数股东权益的计价与多数股权的计价采用相同的方法。4.子公司净资产的合并。子公司的所有净资产均按母公司取得股权投资时所支付的借款所蕴涵的公允价值计价, 这样, 少数股权和多数股权的净资产计价方法相同。5.企业集团内部未实现损益的处理。无论是母公司向子公司出售资产的业务, 还是子公司向母公司出售资产的业务, 它们所产生的损益, 均应全部抵销合并净利润, 但在子公司向母公司出售资产时, 抵销的未实现损益需按多数股权和少数股权的比例加以分摊。6.企业集团内部债券推定损益的处理。无论是子公司购入母公司发行的债券, 还是母公司购入子公司发行的债券, 它们所产生的推定损益, 均应全部调整合并净利润, 但在母公司购入子公司发行的债券时, 确认的推定损益需按多数股权和少数股权的比例加以分摊。

实体理论的不足:实体理论的一个明显缺点就是对商誉的推算缺乏可验证性。此外, 它所提出的报表编制目的也受到质疑。因为少数股东无法利用财务杠杆从中获利, 所以从实体理论出发编制的合并财务报表对他们来说意义不大。

二、我国企业合并理论的变化

(一) 合并财务报表概念及范围的变化

在我国1995年颁布和实施的《合并会计报表暂行规定》中, 合并会计报表是指“由母公司编制的, 将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体, 综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表”;“子公司是指被另一个公司拥有控制权的被投资公司, 包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业”。新会计准则规定:“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。”控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策, 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。控制标准在应用过程中主要包括以下两种情况:1.母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围。2.母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入财务报表的合并情况。在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权, 满足下面四个条件之一的, 视为母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围, 但如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外:通过与被投资单位其他投资者之间的协议, 拥有被投资单位半数以上的表决权;根据公司章程或协议, 有权决定被投资单位的财务和经营政策;有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;在被投资单位董事会或类似机构中占多数表决权。

(二) 财务报表合并中有关报表年初数的调整

在新会计准则发布以前, 我国原制度对当年增加和减少的子公司都需要对合并财务报表的年初数进行调整。新《合并财务报表》准则中合并范围发生变化后, 合并财务报表年初数的处理分成以下两种情况:1.报告期内因企业合并增加的子公司。母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司, 编制合并资产负债表时, 应当调整合并资产负债表的期初数, 并将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表, 还应将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。因非同一控制下企业合并增加的子公司, 编制合并资产负债表时, 不应当调整合并资产负债表的期初数。但应将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表, 还应将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。2.报告期内处置子公司。母公司在报告期内处置子公司, 编制合并资产负债表时, 不应当调整合并资产负债表的期初数, 但应将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表, 还应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

(三) 有关合营企业的处理规定

合营者设立独立的公司或企业, 并拥有其相应的权益, 即合营企业。合营企业的特点表现为共同控制, 即合营各方均不能对合营企业的财务和经营政策单方面做出决定, 只能由合营各方共同做出决策, 这与合并会计报表的基础控制有本质的区别。在新会计准则中, 考虑到控制实际上意味着只有一方能够对另一方实施控制, 而在联合控制主体中, 按合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义。因为母公司方面实际上是控制不了的, 如果合并到母公司报表中并不具有实际上的意义, 因此在新会计准则中取消了比例合并法, 而是规定对合营企业采用权益法进行核算。

三、企业合并理论变化的原因分析

(一) 经济全球化推动我国合并财务报表的国际趋同

自我国加入WTO以来, 全球商贸往来越来越密切, 对外贸易已经成为我国社会主义市场经济体制中重要组成部分。随着“走出去”战略的实施, 我国企业更多的走出国门, 参与到国际竞争中, 国外对我国企业逐步增多的反倾销审查客观上要求我国的企业会计准则与国际趋同。合并财务报表作为一种商业语言所发挥的作用也越来越重要, 国外贸易商需要通过分析合并财务报表了解企业集团的财务信息, 进而做出经济决策。明晰合法的合并财务报表有利于突破某些国家对我国正常贸易设置限制的壁垒, 有利于提高我国在世界经济体系中的地位, 增强参与正常贸易竞争的砝码。改进后的《国际会计准则第27号合并财务报表和单独财务报表》主张采用经济实体理论, 少数股权应在权益部分和母公司股东权益部分分开列示, 集团收益中属于少数股权的部分, 也应单独列示。可见, 国际会计准则中采用的合并财务报表理论已经由侧重母公司理论转向侧重经济实体理论。作为世界经济的一员, 我国的合并财务报表理论也应该跟随国际会计准则的脚步, 由侧重母公司理论转向侧重实体理论。

(二) 有助于抑制利润操纵

新会计准则根据控制原则, 规定母公司控制的所有子公司都应纳入合并范围, 这表明无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围, 大大减少了财务报表合并豁免的范围, 从而使得合并报表是对于母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。同时, 在新会计准则应用指南中, 明确规定了母公司控制的特殊目的主体应纳入合并财务报表的合并范围, 这大大抑制了母公司通过设置特殊目的主体来转移亏损、操纵利润、达到粉饰报表的目的。此外, 全面抵销集团内公司间交易未实现损益, 无论是顺销、平销还是逆销, 从而有助于抑制企业利用集团内的关联方交易操纵利润的现象。

(三) 股权分散影响合并财务报表理论的选择

随着经济的不断发展, 上市公司的股权结构中存在的缺陷不断显露, 上市公司中“一股独大”、“同股不同权”等问题严重损害了中小股东的利益, 也制约了我国经济的健康发展。从2005年开始的股权分置改革, 进一步减持国有股, 同时加大流通股的比重, 使上市公司的股权结构得到进一步优化, 股权向着分散化的方向发展。随着资本市场的进一步完善, 一家公司持股比率超过50%的情况在减少, 过去意义上的少数股东可能在持股总额上超过其母公司持有份额。尽管从“控制”的角度而言母公司仍然是母公司, 但此时母公司理论已不能满足合并财务报表的编制需要。因为基于母公司理论下的合并财务报表只为母公司服务, 而股权分散化后的少数股东已经成为了一个不可忽视的群体。因此, 只有经济实体理论才能较好地为所有股东提供合并整体的财务信息, 使合并财务报表服务于所有股东。

(四) 概念更清晰, 提供的会计信息质量更高

从计价基础上看, 实体理论克服了母公司理论对子公司资产和负债采用双重计价标准的缺陷, 凡是合并实体控制的资源均按相同的计价方法, 充分体现了对“控制”的尊重。从会计要素定义看, 实体理论下, 合并后的股东权益中既包括多数股权, 又包括少数股权。少数股权不是一项负债而是作为一项所有者权益。同时, 实体理论下的合并净利润将少数股东持有的净利润包括其中, 较之母公司理论下将少数股东净利润作为费用而言更为合理。

新准则下合并财务报表合并范围研究 第8篇

关键词：合并会计报表,合并理论,合并范围

一、研究背景

在当今席卷全球的合并浪潮下, 企业合并特别是控股合并将成为新世纪中国经济的重要特征之一, 因而对合并会计报表的编制进行规范也成为当务之急。

作为财务会计难题之一的合并会计报表, 在理论上存在不同的观点, 在实务处理上也有众多复杂且难以妥善解决的问题。各国对合并范围的规定存在差异, 即使依据相同会计准则来确定合并范围, 会计人员针对特定的情况也可能做出不同判断。因而合并范围的确定成为准则制定十分重视的问题。

二、我国新企业会计准则下合并范围的确定

合并范围是指在企业集团内纳入合并的对象, 其界定前提是合并时运用的合并理论, 如母公司理论、实体理论以及所有权理论等的结合运用。合并范围界定的标准是指在某一种合并理论指导下判断集团内企业是否纳入合并的依据。

从我国合并会计报表制度看, 对合并理论的定位较模糊。新准则之后从母公司理论转向侧重实体理论。我国1995与2006年相继颁布的《暂行规定》、《企业会计准则第33号》极大地促进了合并会计报表理论与实务的发展, 更多地体现了母公司理论及主体理论的运用, 这与国际上正从母公司理论向主体理论转换是密不可分的。但我国当前财务报表合并范围仍存在着一些问题有待改进。

三、当前存在的问题

(一) 关于“暂时控制”

国际会计准则对“暂时控制”进行了准确的界定, 并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围。而我国《企业会计准则第33号》中却没有将“暂时控制”从控制中划分出来, 且未对“近期”和“短期”进行一个量化时间段的规定。因此, 准则只提供了合并的空间范围标准, 并没有提供何时取得的子公司纳入合并范围、取得子公司多长时间可以将子公司纳入合并。

(二) 关于“特殊行业公司”

实务中, 一个集团可能同时存在多种特殊行业的企业, 如事业单位、财务公司、建设单位等等。国际会计准则规定, 这类企业应当纳入合并范围, 并“按分部报告财务信息”对不同性质的业务进一步揭示, 提供有助于说明集团内不同经营业务的重要信息。而依据我国《暂行规定》这些单位可以不纳入合并范围, 只是在《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》和《股份公司会计制度》相关章节中要求进行分行业披露会计信息。这显然这会直接影响合并范围的完整性, 同时集团成员单位之间的业务往来无法抵消, 导致合并报表信息失真, 从而使信息使用者错误理解集团财务状况。

(三) 关于“超额亏损子公司”

新准则借鉴了国际会计准则的做法, 允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并, 在子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的情况时, 新准则规定: (l) 公司章程或协议规定少数股东有义务承担并且少数股东有能力予以弥补的, 该项余额应当冲减少数股东权益。 (2) 公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的, 该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润, 在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前, 应当全部归属于母公司的所有者权益。新准则规定将子公司的超额亏损全部合并, 避免了母公司将资不抵债子公司作为操纵利润的手段。新准则虽然允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并, 但并没有明确给出对未确认投资损失如何进行会计处理。

四、相关政策建议

(一) 关于“暂时控制”

本文认为对于合并范围规定的同时加上时间范围限制可以从某种程度上来制约人为的调节行为。如规定持有半数以上股权、签订的诸如投资者之间的管理协议等达到一定时间以上方可纳入合并范围。具体地, 可建议在会计准则中对“暂时控制”给予详细的规定, 如可将“近期”和“短期”界定为一年。

(二) 关于“特殊行业公司”

对于合并后的行业差距如何体现和补救的问题, 可以借鉴国际惯例, 采用分部披露会计信息的方法来弥补。对子公司涉及不同行业的, 按行业分部来对外报告, 以使投资者通过合并报表的分部信息披露, 更准确地了解企业的有关情况, 提高合并报表信息的相关性和可靠性, 更好地为投资者的决策服务, 以克服单纯的数字合并带来的信息模糊性问题, 满足不同层面投资者的需要。

(三) 关于“超额亏损企业”

如果子公司仍具有持续经营能力, 即母公司的该项投资尚存在恢复投资成本的可能, 根据新准则应该将该超额亏损子公司纳入合并范围, 同时减少母公司合并净利润。因为在超额亏损子公司持续经营的情况下, 实际上无论是从整个集团的角度还是从母公司的角度看子公司的超额亏损都是要其承担的, 而只有在子公司破产清算的情况下, 母公司对子公司出资额以外的义务才能免除。因此, 本文认为在超额亏损子公司持续经营的情况下, 将超额亏损子公司纳入合并范围的同时, 还应减少合并净利润。

如果子公司已经不具有持续经营能力, 即近期拟进行清算处理, 那么对该子公司则不应纳入合并范围, 以防止企业利用合并报表达到操纵利润的目的。会计报表中应充分披露超额亏损子公司的相关情况:一是超额亏损子公司纳入合并范围的根据, 如超额亏损子公司对集团经营战略的重要性、财务重组情况和对持续经营能力的分析;二是母公司对超额亏损子公司是否提供了债务担保或其他形式的财务承诺以及大额债权, 以分析判断母公司承担相应经济责任的大小;三是无论超额亏损子公司是否纳入合并范围, 对其与集团之间的关联交易都应充分披露。

五、结束语

本文在介绍我国会计准则中有关合并会计报表合并范围的相关规定, 并适当引入美国会计准则和国际会计准则的基础上, 对界定合并范围的标准以及合并理论进行阐述, 对我国企业合并报表合并范围选择中存在的多层控股的合并范围确定问题、进行了探讨, 并针对我国新旧合并会计报表准则中关于合并范围规定的变化进行了相关的分析, 同时指出了我国新合并会计报表准则的合并范围规定中应该注意和解决的问题, 并相应的提出了改进建议, 以期更好地推动我国经济与会计实务的发展。

参考文献

[1].中华人民共和国财政部, 《企业会计准则第33号——合并财务报表》, 2006年1月

[2].张文贤, 《高级财务会计》, 复旦大学出版社, 2001年。

[3].张建英, 新准则下合并会计报表合并范围的确定《, 商业会计》, 2008年2月第3期, P.9-10。

[4].黎志刚, 合并财务报表合并范围的相关思考, 《财会月刊》 (综合) , 2007年9月, P.84-85。

合并财务报告 第9篇

一、新旧合并财务报表含义上的差异

合并财务报表在之前是由母公司制定的, 对母公司以及其控制的子公司视为同一个会计主体, 以此来综合反映企业在各个方面财务以及经营过程当中的现象, 其表现形式为会计报表。该模式自2006年沿袭至2014年, 对于我国的财务会计的发展奠定了有效基础。而新的合并财务报表为了更好的满足当前经济发展当中所存在的问题, 其本质上的含义较之旧的合并财务报表意义上并没有过多的改变。其主要区别之处即是对于合并现金流表的制定方式上, 对于合并现金流表的编制更加细节化, 能够更加有效的反映出当前企业母、子公司的集团整体财务状况, 表现的形式更为多样化。

二、新旧合并财务报表在程序执行上的差异

对于统一会计政策和制定会计期间的问题上, 新旧合并报表要求母公司与子公司的同步协调性。即在母公司统一会计政策与制定会计期间时, 子公司需要同时进行该两起活动。通过对该活动的同步协调作用, 共同制作会计报表, 以供子公司对于报表的调整有良好的借鉴依据。而在子公司无法协调母公司对于会计政策及期间进行同步作业时, 子公司应该自行制定独立的财务报表, 但是前提是必须依照母公司的会计模式。在旧的合并财务报表当中, 若子公司在财务上所规定的会计政策与母公司的会计政策内容相差不大, 且由于该类原因对财务状况的概述以及经营模式上的成效影响甚微时, 子公司可以继续原有的会计报表编写, 并以此制定合并财务报表。该状况在当前的企业当中存在着漏洞, 由于会计政策的不统一和会计期间的不协调, 企业可以在此期间对公司的会计报表进行调整, 以此逃避税收或者增加其利益所得。因此, 在新合并财务报表当中对于该类情况严令禁止, 以便更好的维护企业依法、公平的发展前提。

三、新旧合并财务报表在范围上的改变

新合并财务报表的规定范围是以旧财务报表的规定范围为基础的, 在该基础上对于合并范围加以补充和强调, 其具体表现在对母公司对子公司控制范围上的界定转变。首先, 对于投资方而言, 其在原有考虑问题的基础上应对被投资方是否被自身控制进行深度分析。当由于客观因素所导致对于被投资方的控制情况产生变化时, 应根据客观变化的因素与具体情况进行重新的评估工作。被投资方与投资方的控制能力表现在投资方拥有被投资方的表决权上, 若投资方由于控股在对被投资方的半数股权以上, 相当于对被投资方的表决权在半数以上, 视为有效控制。而投资方在股权方面控制不到一半或者表决权不足一半时, 应该根据投资方与被投资方签订的协议来评估被投资方是否受投资方控制。而在多家企业投资一家公司时, 多家企业同时被视为对被投资方具有暂时控制效益。在被投资方进行某种营利活动时, 应视在活动进行期间对于活动具有最大影响力的一方拥有对被投资方的暂时控制权。

四、合并财务报表的新旧准则界定差异

对于旧的合并财务报表当中对于笼统的企业定义上, 新的合并财务报表进行了完善。其将母公司与子公司视为财务主体。在对企业和主体的理解上, 企业多是偏重于法律的实体组织, 而主体则是经济实体的一种表现。新合并财务报表在该方面的改善上将经济主体的位置置于了法律实体之上。在实际的会计活动过程中, 母公司与子公司的形式能够更好的将自身形式表达出来, 应用的范围也更加广泛。母公司在定义上是能够控制一个或是多个主体的一个组织, 其对主体具有控制权。而在控制主体的基础上, 母公司也能对企业进行或者单位进行控制, 但是控制的范围并不确切的要求是整个主体, 不排除对于企业或单位当中某一方面的控制, 通过对该方面的控制以及管理以获得不法利益。该种变化更好的满足了当前的市场需求, 促进了资本的有效流通[3]。

五、结语

新的合并财务报表在原有合并财务报表的基础上, 在自身范围、程序以及控制的定义上得到了良好的补充与简化。通过改善过后的内容能够对会计报表的制定提供更为有效的财务依据。新合并财务报表在程序上的简洁与直接提高了会计报表的现实程度, 删除了因子公司与母公司会计政策和会计时期基本相同、且对财务状况与经营发展影响甚微时, 子公司可以依照当前会计报表进行制作合并报表的条例, 更好的减少了虚假报表内容的滋生情况。而母公司与子公司替代原有企业的形式为资本市场的发展提供了强有力的促进作用。总而言之, 新的合并财务报表对于当前的经济平稳公平发展有着极为重要的作用, 满足了本国经济需求, 与国际化会计标准开始同步协调, 更好的促进了社会的发展与经济繁荣。

摘要：新的合并财务报表自2014年7月开始实行。该报表与旧合并财务报表相比, 在对投资方控制被投资方的方式与概念、主体含义的转变、制作程序的完善以及准则的界定上都有了较大的改变。本文主要通过对新旧合并财务报表的合并范围以及准则的界定差异上进行分析, 通过直观的介绍新旧合并财务报表的差异来为广大财务人员解决一些合并财务报表方面的问题, 以期国家对合并财务报表的完善能够更快的被相关人员所接受。

关键词：财务报表,合并范围,准则差异

参考文献

[1]唐梅玲.我国合并财务报表合并范围研究[D].西安, 长安大学, 2014.

[2]孙波.合并会计报表合并范围的确认[J].现代经济信息, 2014, 11 (22) :252.

合并财务报告 第10篇

一、非同一控制下企业合并的合并财务报表编制例析

母公司在非同一控制下取得子公司后, 在未来持有该子公司的情况下, 每一会计期末都需要将其纳入合并范围, 编制合并财务报表。在对非同一控制下取得的子公司编制合并财务报表时, 首先应当以购买日确定各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整;其次, 需要将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法核算;再次, 则是通过编制合并抵消分录, 将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益等内部交易对个别财务报表的影响予以抵消;最后, 则是在编制合并工作底稿的基础上, 计算合并财务报表各项目的合并数, 编制合并财务报表。

例如:甲公司2010年6月30日以银行存款18000万元为对价, 取得乙公司80%的股权, 为非同一控制下企业合并。乙公司可辨认净资产的账面价值为20000万元, 其中:股本为12000万元, 资本公积为2000万元, 盈余公积为600万元, 未分配利润为5400万元。乙公司可辨认资产、负债的公允价值与账面价值仅有2项管理用资产存在差异, 即:固定资产账面价值500万元, 公允价值900万元, 未来仍可使用20年, 预计净残值为0, 采用年限平均法计提折旧;无形资产账目价值8000万元, 公允价值9000万元, 未来仍可使用10年, 预计净残值为0, 采用直接法摊销。乙公司2010年7月1日至12月31日实现净利润2000万元, 提取盈余公积200万元;2010年宣告分派上年度现金股利1000万元, 可供出售金融资产公允价值变动增加100万元。乙公司2010年9月向甲公司出售固定资产, 价款100万元, 账面价值60万元, 甲公司将其做固定资产使用, 预计尚可使用2年, 直线法计提折旧, 年末未对外销售。甲公司2010年10月销售100件A产品给乙公司, 每件售价6万元, 成本5万元, 乙公司2010年对外销售80件。

各个公司适用的所得税税率为25%。在合并会计报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。

二、未实现内部销售损益抵消的会计处理

在企业集团内部发生购销业务的情况下, 销售方在本期确认销售收入、结转销售成本、计算损益;购买方在购买时要以支付的购买价款作为存货成本入账, 在对集团外部销售时一方面要确认销售收入, 另一方面要结转销售内部购进商品的成本。但从企业集团整体来看, 没有实现对外销售的部分, 只是商品存放地点发生变动, 不应确认销售收入;实现对外销售的部分, 销售收入只是购买企业销售该产品的销售收入, 销售成本只是销售企业销售该商品的成本。因此在编制合并财务报表时, 就必须将重复反映的内部销售收入与内部销售成本予以抵消。

一是抵消固定资产价值中的内部交易损益。由于销售方与购买方均作固定资产处理, 因此该抵消分录应为营业外收入与固定资产 (原价) 的抵消, 同时将多计提的折旧[ (100-60) /23/12]抵消掉, 此外, 根据合并报表中账面价值与计税基础的差额确认递延所得税资产[ (100-60-5) 25%]。

二是抵消存货价值中的未实现内部交易损益。由于该内部交易中只有80%的商品实现对外销售, 剩余20%的商品形成存货, 因此应将剩余存货中的未实现内部交易利润予以抵消。此外确认递延所得税资产 (2025%) 。

三、子公司账面价值调整为公允价值会计处理

对于子公司而言, 企业合并只是使其所有者发生了变更, 其仍然作为持续经营的主体从事经营活动, 对外提供的财务报表也仍然是以各项资产和负债原来的账面价值为基础编制的。因此, 母公司要编制合并财务报表, 则必须按照子公司资产、负债的公允价值对其进行调整。

2010年末将子公司的账面价值调整为公允价值的调整分录:

计提累计折旧、累计摊销等:

四、子公司长期股权投资调整为权益法会计处理

一是根据子公司调整后的利润, 即考虑了内部交易抵消与对个别报表进行调整而补提的折旧等因素后的利润, 与母公司的持股比例计算应享有子公司当期实现净利润的份额。调整后的乙公司2010年净利润为=2000+ (-40+5) + (-20) -60=1885 (万元) , 合并报表确认的投资收益=188580%=1508 (万元) , 因此, 2010年末甲公司应享有乙公司当期实现净利润份额的调整分录:

二是对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润, 调整冲减长期股权投资的账面价值, 同时调整减少原投资收益。之所以要按子公司分派的现金股利调整减少投资收益, 是因为在成本法核算的情况下, 母公司在当期的财务报表中已按子公司分派的现金股利确认投资收益。由于分派现金股利1000万元, 合并报表中应冲减投资收益=100080%=800 (万元) , 因此2010年末合并报表中的调整分录为:

三是对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动, 在按照权益法对成本法核算的结果进行调整时, 应当按照子公司本期除损益外的所有者权益的其他变动而计入资本公积的金额中母公司所享有的份额, 在增加长期股权投资的金额的同时, 增加自身资本公积。由于可供出售金融资产公允价值变动增加100万元, 合并报表中调增长期股权投资的账面价值 (100*80%) 。因此, 2010年末合并报表中的调整分录为:

因此, 2010年12月31日按照权益法调整后的长期股权投资的账面价值=18000+1508-800+80=18788 (万元) 。

五、长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消处理

在编制合并资产负债表时, 需要将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中所享有的份额予以抵消。母公司对该长期股权投资进行账务处理时, 是按子公司资产、负债的公允价值确定其在子公司所有者权益中所享有的份额, 合并成本超过这一金额的差额则作为合并商誉处理。经过上述按公允价值对子公司财务报表调整处理后, 在编制合并财务报表时则可以将长期股权投资与子公司所有者权益中享有的份额相抵消。在非全资子公司的情况下, 不属于母公司所享有的份额在抵消处理时则结转为少数股东权益。

2010年末乙公司所有者权益=股本 (12000) +资本公积 (2000+1400+100) +盈余公积 (600+200) +未分配利润 (5400+1885-200-1000) =22385 (万元) 。合并商誉=权益法下长期股权投资账面价值 (18788) -年末子公司可辨认净资产公允价值 (22385) 母公司的持股比例 (80%) =880 (万元) 。

六、母公司投资收益与子公司利润分配的抵消处理

对子公司而言, 当年实现的净利润加上年初未分配利润是企业利润分配的来源, 企业对其进行分配, 比如提取盈余公积、向股东分配股利以及未分配利润等。而子公司当年实现的净利润, 可以分为两部分:一部分属于母公司所有, 及母公司的投资收益;另一部分则属于少数股东所有, 即少数股东本期收益。为了使合并财务报表反映母公司股东权益的变动情况及财务状况, 则必须将母公司投资收益、少数股东收益和期初未分配利润与子公司当年利润分配以及未分配利润的金额相抵消。

甲公司在根据上述调整分录与抵消分录编制合并工作底稿, 计算各项目合并数后, 根据合并数编制合并资产负债表、合并利润表以及合并股东权益变动表。

参考文献

企业合并财务问题探讨 第11篇

随着我国经济的不断发展, 经济实力也在不断提高, 在国际经济竞争中的地位越来越重要。这在很大程度上依赖于我国大型企业和企业集团的发展。企业集团的建立有利于对资源的优化配置, 有利于加速我国科学技术的发展, 有利于促进我国产业结构的调整, 有利于增强企业的核心竞争力。西方发达国家的经济实力之所以雄厚主要是依靠该国一批能在各个领域居于领先地位, 甚至是处于垄断地位的大型企业集团。这些大型集团的存在对本国甚至是全球经济的发展都起着极为重要的作用。与国外跨国集团的发展相比较, 我国的企业集团的发展比较晚, 并且在经营规模、国际竞争力等方面都存在着一定的差距。在我国加入WTO后, 国际各大集团公司纷纷涌入我国进行投资, 这更为我国企业面对经济全球化问题增加了挑战。因此, 企业合并日益增加, 集团化现象越来越普遍。这已经成为我国社会主义市场经济发展的一种必然趋势, 企业集团在经济发展中所起的作用也越来越重要。同时, 这种经济现象也将不断影响着人们的生活。企业合并过程中产生的事前、事中、事后的经济活动涉及到的会计核算、财务问题都将是企业财务研究的重要问题。如:1998年清华同方以股权交换的方式吸收合并了山东鲁颖电子公司拉开了企业合并的序幕。再如:TCL集团合并了TCL通讯公司并将TCL集团整体上市。

二、企业合并会计相关理论

(一) 企业合并的含义

企业合并主要是指在经济活动中, 彼此独立的多个企业个体之间的联合, 也或是一家大型企业通过购买其他一家或几家企业的整体或部分权益性证券、净资产的法律行为。

企业合并通过其法律形式的不同分为:吸收合并、创立兴合并、控股合并三种方式。在现实经济活动中, 控股合并被广大集团企业使用。

(二) 企业合并的会计方法

目前我国很多企业集团合并时记录其合并的会计方法主要包含:购买法、权益结合法、新实体法。购买法适用于具有购买性质的企业合并, 亦即:企业通过对资产的转让、债务的承担、股票的发行等方式, 由购买企业获得被购买企业的净资产和经营活动控制权的一种合并。在财务处理中, 被购买企业的资产、负债要按照公允价值来重新入账处理。权益结合法适用于企业之间股权联合性质的合并, 也就是:参与合并的企业股东, 联合控制全部的净资产和经营活动, 便于在合并后可以继续对企业实体进行利益的分享和风险的承担的合并方式。在账务处理中, 被购买企业的资产、负债仍旧依照原账面价值入账。新实体法主要是指在合并是将企业合并的过程看作是重新建立一个企业的合并方式。在账务处理中, 将参与合并的各企业的资产、负债按其公允价值入账。

在这三种合并方式中, 较为常用的是购买法和权益结合法, 而新实体法几乎未在实务中使用。购买法是最常用的合并方式。购买法与权益结合法有着不同的特点, 针对性也不同, 还存在着一定的区别, 所以账务处理也不相同。下面举例说明二者之间的区别。

(1) 购买法下合并的账务处理:

[例1]假设我国P公司的净资产账面价值为300万元, M公司以现金100万、公司债券300万的价格对该公司进行收购, 购买该公司的全部股权。则在收买时, M公司的账务处理如下: (单位:万元)

分析:此时的购买成本为400万元, P公司的账面价值为300万元, 其间的差额100万元, 若经过认定, 100万差额中固定资产升值40万, 还有5年使用期限, 则每年摊销8万元。100万差额中60万为商誉作价, 摊销期为0年, 则每年摊销6万元。在年末M公司对购入P公司的资产增值和商誉进行分期摊销, 账务处理如下:

这两项摊销使得M公司的本期利润减少了14万元, 在编制合并会计报表时, 公司将减少后的利润并入合并利润。

(2) 权益结合法下的账务处理。在权益结合法下, 进行合并的各企业之间仅仅是通过交换普通股把各公司的权益结合起来, 所以, 合并的权益是建立在各成员企业净资产账面价值的基础上的。此时不必对子公司的资产价值进行重估、不必确认企业的商誉、不必分期摊销。

[例2]假设上例中的M公司以其账面价值为230万元的普通股来交换P公司的全部股权, P公司的净资产账面价值为:股本250万元, 留存收益50万元, 共计300万元。则在合并时, M公司的账务处理如下:

分析:通过上述例子的账务处理可以看出, 使用的都是账面价值, 年末在编制会计报表前, 母公司对子公司的资产增值和商誉进行分期摊销。

上述两个实例已经充分说明了购买法语权益结合法之间的区别。而这两种合并方法则适用于不同的企业合并。但是如果对同一项合并分别采取这两中方法, 将会产生截然不同的结果, 将最终影响到新实体企业的期末利润情况。

三、企业合并现状及存在的财务问题

(一) 企业合并现状

我国企业合并的产生主要是源于国企改革。在计划经济时代, 企业的合并、停业、转让、关闭等均是执行国家有关部门的行政命令。改革开放以后, 企业之间才通过兼并的形式来壮大企业, 但一般都是那种具有公共性质的救济性合并, 即努力使国有企业摆脱亏损的困境。90年代后, 产权交易市场为依托, 企业自主主导的合并逐渐形成。近年来, 我国企业将收购合并的目光投向了国外。如:联想集团成功完成了对IBM全球PC从业务的收购。我国的市场经济发展较晚, 市场还有待进一步完善和发育, 而随着市场经济的这些变化的出现, 我国企业之间的合并将逐渐成为普遍现象。

(二) 企业合并财务问题

我国曾就企业合并业务出台过相关的指导性制度, 1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》、1997年颁布的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》、1998年颁布的《关于股份有限公司有关会计问题解答》等。这些规章制度中将企业合并按照购买法进行处理, 但是在实际账务处理中, 企业由于缺乏明确的企业合并的相关准则, 很多企业都采用了权益结合法。很多不适合采用权益结合法的公司也是用了这种方法, 导致公司的会计信息虚假等现象的发生。

(1) 我国企业合并尚未形成明确的理论定位。虽然我国已于1995年颁布并实施了《合并会计报表暂行规定》, 在很大程度上促进了我国合并企业会计报表理论与实务的发展, 但是, 其规范的内容和方法, 对合并企业会计报表的理论在定位上缺乏清晰性和明确性。例如:在报表要素的合并方法方面, 对控股公司的会计报表, 要采取完全比例合并法, 但是对于共同控制的子公司的会计报表而言, 则采用比例和并发等。由此可见, 这种具有较强实用特色的规章制度, 其理论定位就有待进一步完善了。

(2) 难以准确确定被合并企业资产负债的公允价值。由于我国的评估市场还不规范, 资产评估机构不健全, 实施评估的技术手段也不成熟, 因此, 很难保证评估结果的公允性。很多评估机构还停留在对单项资产的评估上, 对于企业整体价值的评估还存在一定的难度, 可见企业公允价值是不准确的。

(3) 对权益结合法的运用不够合理。虽然我国管理部门已经默许了权益结合法的使用, 并且也有一部分企业在使用这种方法, 但是通过很多企业合并的实例中分析看出, 我国参与合并的企业能够轻易地辨认出购买企业, 使用的合并方法应该是购买大, 而不是权益结合法, 因此, 我国企业合并使用权益结合法就既不合理了。

我国的企业在合并时, 要遵照国际惯例, 顺应全球经济一体化的发展和需要, 尊重我国的具体国情, 企业的具体经济状况, 来选择适合企业合并的会计处理方法。两种合并方法的共存和应用不仅不符合国际经济的发展趋势, 更是造成企业会计信息的失真和削弱。

四、企业合并商誉问题研究

(一) 商誉的构成因素及性质

一个企业的商誉是伴随着企业而存在的, 其主要构成因素有:企业的杰出管理队伍、企业优秀的销售团队、企业有效的广告形成的市场效应、企业的秘密工艺技术及配方、企业领导者与职工之间良好的劳资关系、企业所处的战略性地理位置、一级企业优惠的纳税条件等。企业在被购并前, 这些商誉是隐含在企业中的, 属于企业的“自创商誉”。这是企业经过多年的苦心经营而慢慢形成的。为了建立起这些良好的商誉, 企业投入了大量的资金, 如:广告费、培训费、科研经费等。由于其形成的时间较长, 而且并不能确定是那笔支出为企业带来了商誉, 所以在企业被购并前很难确定其价值和计量。当企业被推向市场, 像商品一样被买卖时, 商誉被确认的时点、计量才能显现出来, 这也就是所谓的合并商誉。

商誉作为能为企业带来较高投资报酬率的一种无形资产具有一些具体性质, 即:商誉是一种资产, 可以将其与其他资产结合企业为企业创造出净现金的流入;商誉具有整体性, 商誉的形成是企业整体因素带来的, 而不是与某一要素相关;商誉的价值具有波动性, 商誉是由企业创利能力形成的, 其价值将随着企业经营环境的变化而变化;商誉的价值与其形成成本呈弱相关性, 因为企业商誉在形成过程中始终伴随着企业大量的、长期的各项投入, 但在这些投入中, 又能有多少投入真正转化为商誉为企业带来利益, 是不确定的。商誉的计量方法主要有超额收益法、超额成本法两种。

(二) 企业合并对商誉的处理方法

目前, 在国际上流行着三种不同的方法来处理企业合并后的商誉。

(1) 直接冲销法。在企业的合并财务报表中, 并不能单独反映商誉的处理, 是将商誉在合并的当期与购买到第七页或合并报表中的资本公积金或其他准备金进行冲销, 或者是直接冲销合并企业的损益。采用这种方法主要是认为:商誉是一项由于特殊的资本交易而引起的价值差额, 只有将外购的商誉当其冲销, 这样才能与财务报表中的惯例不确认自创商誉相一致。

(2) 分期摊销法。这种方法是直接将商誉单独的确认为合并企业的一项无形资产, 并在其预期的收益期或国家法律规定的最高年限内进行摊销, 以此来冲减各期的收入。采用这种方法主要认为:随着时间的推移, 商誉将会不断减少, 也就是商誉为企业服务的潜力在逐渐减少, 因此, 企业在合并时必须将商誉按照其使用年限进行分期合理摊销是十分正确的财务处理。

(3) 永久保留法。这种方法是将企业的商誉单独看作是奇异的无形资产, 但是并不给与摊销, 而是永久的保留在企业的财务报表上。采取这种方法主要是认为:商誉是始终伴随着企业而存在的, 并不会因为企业在专区超强兽医师被消耗。同样, 如果被收购企业具有很强的优势, 如:行业垄断、不可替代性等, 那么外购商誉的价值不仅不会下降, 还有可能随着时间的推移而不断增加。

总之, 我国企业合并使得会计处理方法要进行规范的选择, 整体上以购买法作为主导方法。随着我国社会主义市场经济的不断完善, 我国应制定出符合我国企业合并的更加具体的规章制度, 采取合理的方法对合并企业进行财务处理, 不断提高我国集团企业的国际竞争力, 不断提高我国在国际上的经济实力。

参考文献

[1]黄尧:《我国合并会计报表合并范围问题》, 《合作经济与科技》2007年第7期。

[2]董力为:《企业并购会计问题研究》, 首都经济贸易大学出版社2004年版。