公允价值审计风险研究

公允价值审计风险研究（精选8篇）

公允价值审计风险研究 第1篇

公允价值审计即针对采用公允价值计量的相关项目的审计, 是指审计人员在对财务报表进行审计的过程中, 针对具体资产、负债和权益项目或交易所采用的公允价值的计量和披露的审计。在财务报告中, 对于选用公允价值计量方式的有关科目, 审计人员要衡量公允价值应用的恰当性, 主要包括计量方法选择的一致性以及披露内容的充分性, 以此得出审计结论, 出具审计意见。

(一) 公允价值计量适当性的审计。

会计准则对公允价值应用的规定主要分为三个层级, 当存在活跃的市场时, 若交易是公正自愿的, 则资产或负债的公允价值就可以用市场的交易价格来表示;若仅能获得类似资产或负债在市场上的报价, 则以此报价为依据进行调整, 确定相关的公允价值;当不存在活跃市场时, 则需要采用其他估值技术来确定公允价值, 通常较多使用的有现金流量折现法以及期权定价模型等估值模型, 具体方法包括成本法、收益法和市场法。

计量的适当性是公允价值审计的核心, 审计人员需要充分了解被审计单位所处的行业, 确定其适用的会计准则和相关的会计制度规定, 这是判断适当性的主要依据。同时, 了解公司经营业务的性质以及管理层意图, 有针对性地实施审计程序, 判断被审计单位对公允价值的运用是否与会计准则及法规的要求相一致, 相关的处理是否恰当, 综合对公允价值运用结果进行评价。

(二) 公允价值披露充分性的审计。

公允价值披露, 通俗的理解就是对报表中运用公允价值的部分进行解释说明。也就是说, 凡是涉及公允价值的都需要在财务报表附注中进行相应的披露。同样, 会计准则和相关的会计制度对公允价值披露做出的规定是审计人员判断公允价值披露充分性的依据, 对公允价值确定方法的披露是否充分恰当是目前审计工作关注的主要方面。注册会计师应当获取充分、适当的审计证据, 以确定估值原则是否适当并得到一贯运用, 使用的估值方法和重大假设是否作出适当披露。公允价值披露的越充分合理, 能给被审计单位的各方利益相关者提供越多的财务信息, 从决策有用观的角度看, 能帮助投资者作出更合理的决策判断。同时, 审计人员也便于获取更多的审计信息, 降低审计风险, 得出正确的审计结论。

二、公允价值计量对审计风险的影响

(一) 现代风险导向审计模式下。

谢诗芬 (2006) 指出“公允价值审计:任重道远、风险近期高远期低”。尽管随着我国经济的飞速发展, 市场经济体制逐渐成熟, 但是各种非市场化因素的存在仍使市场价格等交易信息系统存在不足, 公允价值的应用不能达到理想的效果。目前我国市场环境的不完善, 导致许多会计要素在市场上难以找到判断交易价格的可靠标准。不管是以相同、类似资产负债还是参数计量方式来定价, 会计人员主观估计和判断的因素太多, 报表数据所反映出的财务状况和经营成果极有可能被歪曲。另一方面, 针对目前存在的会计人员职业判断和专业知识的不足情况, 审计人员不具有弥补的能力, 不能及时有效地识别出公允价值运用的漏洞, 极易使这种计量方式演化成一种利润操纵的工具。总体来看, 公允价值审计风险的增加主要表现在会计信息质量的可靠性不高。

现代风险导向审计是适应当前经济发展趋势所运用的一种审计模式, 审计风险=重大错报风险×检查风险, 从该角度分析公允价值引入后对审计风险的影响。

1. 增加了审计的重大错报风险。

重大错报风险由固有风险和控制风险组成, 但并不是简单的组合。固有风险取决于企业实际发生的交易, 是刨除掉对企业内部控制情况的考虑, 在客观环境下财务报表的列报、披露和账户余额等方面存在重大错报的可能性。而价格的公允与否对整个交易过程至关重要, 相应的审计人员对价格公允性的判断掌握程度对审计结果起决定性的作用。若审计人员价格判断是主观的, 通过公允价值审计得出的结论也是主观的, 这将不可避免地带来不确定性的增加。企业发生的日常业务中如果经营风险比较大, 不管是战略层面导致的全面风险还是较低层面的交易风险, 都可能产生各种收入、成本等的不公允, 使得注册会计师审计的固有风险增加。

从控制风险角度来看, 也就是企业本身存在重大错报却没有被内部防止和纠正的风险, 显然, 控制风险的大小取决于企业的内部控制实施的有效性, 当然, 整个内控体系也受企业相关会计人员经验技能高低的影响。会计人员技能的高低直接与公允价值计量的可靠性相关, 从一个递进的角度讲, 即使公司的内部控制体系较好, 也不能保证与公允价值相关的重大错报被发现并解决, 更何况在内控体系存在较大缺陷的情况下。因此, 公允价值计量带来的固有风险和控制风险的单项或组合增加都将使重大错报风险提高, 加大审计风险。

2. 增加了审计的检查风险。

检查风险是财务报表存在重大错报, 但是注册会计师没有发现这种错报的可能性。尽管从众多方面新会计准则都使会计确认计量工作的规范性增强, 但是就公允价值的广泛应用来看, 给会计人员职业判断留下了过多的空间, 对于公允价值审计的直接影响就是不确定性增加, 这必将对审计人员传统的搜集审计证据的方法和程序产生挑战, 检查风险加大。另一方面, 审计过程中较多的主观判断也对注册会计师的专业胜任能力提出更高的要求。以资产减值准备的计提为例, 由于没有确定的计提标准, 不同会计人员对可收回金额的估计是不同的, 这就使公允价值计量的可靠性受到威胁。另外, 从公司管理者考虑的最现实的角度, 公允价值计量方式使得财务数据操纵的空间加大, 也就是说, 管理层通过简单变动一下所谓的“公允价值”就可以起到操纵企业利润的结果。综上, 不管是通过公允价值操纵减值还是操纵日常交易数据, 都将影响企业的资产、利润等, 如果注册会计师不能发现与公允价值的引入相关的重大错报, 检查风险加大, 有可能导致审计失败。

3. 增加了审计人员违反职业道德的风险。

这里所分析的职业道德风险主要是指注册会计师独立性受到干扰。保持独立性是审计质量的根本, 但是由于公允价值计量模式的主观估计性以及专业技术性较强, 即使存在报表编制者对数据的操纵行为, 审计人员也难以通过有效的方式来判断。当面临自身利益以及外在压力等情况时, 注册会计师将很容易丧失独立性原则, 针对公允价值主观性和估计性加大的情况, 做出有损公众利益的审计报告。另一方面, 即使审计人员能够遵守职业道德规范, 较大的效率压力也将会使实施过程变得艰难。

(二) 从具体项目分析公允价值审计风险。

1. 投资性房地产。

在投资性房地产的后续计量中, 新会计准则规定企业可以选用历史成本计量, 也可以选用公允价值进行计量, 当有确凿证据表明其所有投资性房地产的公允价值能够可靠取得, 才可以采用公允价值模式。一旦确定采用公允价值模式计量, 企业将不得再随意从公允价值计量模式变更为历史成本计量模式。考虑到企业有利用变更房地产用途等方式进行利润操纵的可能, 企业经营中对投资性房地产用途的变动较多, 一方面对注册会计师充分履行审计程序, 获取充分适当的审计证据有更高的要求, 另一方面, 也增加了注册会计师搜集投资性房地产确认标准、计量方式合理性证据的困难, 审计风险较大。

2. 无形资产。

新会计准则中规定对于商誉以及使用寿命不确定的无形资产, 不再摊销, 而是采用减值测试。涉及到无形资产的减值问题, 即当无形资产的可收回金额小于其账面价值时, 计提减值, 而可收回金额的确认涉及到公允价值或者其估计值, 或者当公允价值不能可靠获得时的折现值。企业同样可以通过公允价值估计的较大不确定性来调大或者调小减值准备, 达到操纵利润的目的。注册会计师不能判断出无形资产的“真实价值”是否真实, 这将增加审计风险。

3. 非货币性资产交换。

新会计准则中引入公允价值对换入资产进行计量, 在交换过程中, 以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准, 而且是否确认损益与采用的计量方式直接相关。对于公允价值, 应该是在活跃市场中所形成的交易双方都能接受的价格, 而当前我国的资本市场还存在很多不完善, 因此, 获取的公允价值信息可靠性较差, 加大了注册会计师的工作量, 同时也加大了审计难度和审计风险。

三、结语

在我国, 公允价值的应用相对是谨慎的, 这也是与国际财务报告准则存在少量不同但不构成差异的部分。审计的目标是对财务信息提供鉴证, 既可以被认为是风险降低者, 也可以被当做是风险分担者, 审计本身的发展也是一个不断寻找新方式来降低审计风险的过程。我国的资本市场不够完善, 要保证公允价值的健康稳定实施, 应该加强法律环境的监管, 强化会计准则的约束, 提高审计人员的专业胜任能力, 创新审计证据的收集程序。同时, 会计界、审计界以及资产评估界要加强联系合作, 保证公允价值的可靠性, 最终降低公允价值审计风险。

参考文献

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[3] .邹晋.公允价值审计探析[D].北京:财政部财政科学研究所, 2010.

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关于公允价值审计的探讨 第2篇

目前国内公允价值准则实施的时间还很短，公允价值审计实务还处于摸索阶段，其理论研究主要集中于两方面：一是对国外公允价值审计准则的介绍、对完善我国公允价值审计准则的借鉴意义和国内外审计准则异同的比较；二是对公允价值审计的概念、内容和一般策略的阐述。本文在借鉴国外相关文献的基础上，从注册会计师的角度，给出公允价值审计中可能存在的偏见，并给出相应对策，旨在为注册会计师降低审计风险，提高审计质量提供相应对策，也为政策制订者和未来公允价值审计理论的进一步研究提供些许启示。

1.公允价值审计的概念及相关规定

公允价值审计是注册会计师对采用公允价值计量（FVMs）的资产、负债及价值评估模型中的变量或信息进行评价，并检查客户的FVMs和披露是否与规定的标准一致。具体而言，公允价值审计是指注册会计师在财务报表审计过程中，在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据，以确定公允价值的确认、计量（包括初始计量与后续计量）和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度规定，并得出相应审计结论的过程。其对象是财务报告中以公允价值列报和披露的有关项目的评估、计量、列报和披露情况，其目的是通过降低计量者的偏见提高信息的可靠性。

我国的新会计准则也规定了FVMs的确定原则、计量方法，但由于实务情况较为复杂，特别是估值技术的应用，如如何选择假设、估值模型和相关参数等，没有提供详细指南。2008年开始，新准则的实施已经扩大了范围。我国准备用3年左右的时间实现在所有大中型企业实施新准则的目标。在此背景下，注册会计师深入了解并正确评价FVMs就显得格外重要，其特有的复杂性、不确定性和主观性也给其审计提出了新的挑战，从而给本文的研究奠定了坚实基础。

2.注册会计师如何进行公允价值审计

国内外以往对FVMs审计直接进行检验的研究很少，其中最困难的三个问题是：第一，对FVMs内部控制的评估；第二，确认和评价那些高风险的FVMs；第三，来自激励性推理和过度自信的审计偏见。

2.1评估FVMs中的内部控制

FVMs审计过程的重要环节是评估客户内部控制设计的完善性，进而决定对其依赖程度。一方面，FVMs过程中的内部控制程序必然与其他的交易控制有所差异；另一方面，二者也存在相同点，即都属于传统的交易控制，很难有效估计。因而注册会计师必须确信其关键控制程序，特别是与责任分离原则相关的控制程序适当。FVMs及其运用不断完善的趋势也给内部控制系统提出了新的挑战，即必须跟上新的评估程序的步伐。所以，在许多传统的控制程序稳定后， FVMs相关的控制程序却需要投入大量的审计工作，如了解和评估等。

FVMs审计相关的内部控制的重要因素是其主要依賴于不同的机制设计而不是更多的传统控制系统，具体体现在：第一，由于采用成本法或FVMs主要依赖于一系列假定和资产未来的用途，因而对其控制更加困难；第二，建立FVMs控制机制还可能受到种种偏见的影响（与传统交易过程中运用更多单一程序的控制系统相反），这就要求注册会计师必须更多了解和检验FVMs控制的具体形成过程。

2.2确认和评估高风险的FVMs

注册会计师在对公允价值相关的内部控制评估之后，必须考虑其结果赖以成立的重要假定。虽然管理者对FVMs中使用的假定已做了明确说明，但其在检查重要假定、FVMs模型和重要数据时，还必须独立做出自己的判断。不同的人在对未来事件和条件进行估计时，对同一信息也可能会赋予不同的权重。如果其独立估计的结果与管理者的估计并无显著差异，那么就会认可后者输入的信息。否则，如果二者显著不同，那么就应当提高专业怀疑程度。

在FVMs日益普及的趋势下，注册会计师面临的挑战是必须认识到聘请价值评估专家的必要性以及如何利用专家的知识。然而，现实中大多注册会计师不仅不聘请计算机保险专家作顾问，且对其自身估计ERP系统风险的能力表现出过度自信，也许是因为不能把握请求专家帮助的时机吧。

2.3激励性推理

当以往的观点或偏好影响人的决策时，就产生了激励性推理偏见，其途径主要是信息搜索（证实性偏见）、评估和赋予权重。在FVMs的产生过程及其审计中，个人很少挑剔其偏爱的证据。事实上，注册会计师面临的第一个问题是审计标准本身。如果仅仅按照审计标准的字面意思进行审计，就可能产生证实性偏见。因为其不能只寻找支持其观点的证据，而不寻找那些反对其观点的证据。

以往的研究都表明：（1）一般情况下注册会计师应关注证实性偏见和激励性推理偏见，并采取一系列正确的方法；（2）要求注册会计师寻找并验证那些与管理者的观点相左的证据以及可能导致最终反对后者的观点。随着技术在审计中特别是在FVMs审计中应用的逐渐深入，注册会计师在FVMs审计过程中更应关注管理者在公允价值估计过程中使用的假定和输入的信息，因为这些假定和信息可能支持或反对其观点，尤其是在检验假定的合理性时，除了寻找支持其观点的证据外，还要寻找支持其他假定的证据，从而有助于防止其过早地接受后者的观点。

2.4过度自信

国外的相关研究发现：在FVMs审计时，注册会计师还应避免自身出现过度自信偏见。当决策中充斥着大量信息，尤其是在审计FVMs中往往会遇到大量支持或反对管理者观点的证据时，无论这些信息是否能提高实际决策的准确性，注册会计师往往都会更加自信，因此，必须避免陷入过度自信的泥潭。另外，源自过多信息的过度自信并非注册会计师唯一需要关注的焦点。与IT专家审计相比，注册会计师往往高估自身评价客户ERP系统风险的能力，在FVMs审计中，其结果是不聘请专家，这种过度自信会显著影响审计效果。

3.结论及对策

在当前国内外要求企业广泛接受和采用FVMs 的大趋势下，公允价值审计已经成为审计实务的工作重心和审计理论研究的焦点问题，给审计标准的制定者和注册会计师提出了巨大挑战。因此，注册会计师必须采取一定的决策战略对管理者FVMs的恰当性和披露的充分性做出准确判断，并重点关注其中的高风险领域，其应对策略主要包括：

3.1避免自身的种种偏见，采取措施努力具备FVMs审计必需的专业技能，确保管理者的估计保持在适当范围内

3.2教育部门应考虑是否，以及如何把价值评估知识引入大学的会计课程

3.3注册会计师可以通过继续教育和接受培训的方式获

得相关的基本素养和技能，还可以从客户那里收集和分析公允价值方面的信息，建立和评估FVMs的定量模型，减少或消除许多常见的预测误差

3.4聘用该方面的专家和重塑审计团队

即使注册会计师正逐步拥有基本的评估知识，但是有效评估管理者的FVMs系统却需要更加系统的专业知识，而且复杂的、创新性的金融工具更是日新月异，其要求不断建立新的价值评估模型，这种演进阻碍了“艺术性”技术（即素养和技能）的获取乃至在审计中的运用。

另外，由于我国的制度背景、法律环境以及相关配套机制与国外还有差距，如对于价值评估方面的专家还很稀缺，会计人员和注册会计师的专业素质还有待提高，主观判断的随意性较大。因此，在进行公允价值审计中，就要求注册会计师一定要深入调查客户的经营状况、财务状况、内部控制和公司治理机制，不能轻信、不能只证实，不证伪。

公允价值模式下的审计风险分析 第3篇

1 公允价值概述

1.1 公允价值的定义

美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IASB)等会计准则制定机构对公允价值概念的研究经历了一个较长的时期。IASB将公允价值定义为:在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。2006年9月,FASB在《财务会计准则公告第157号———公允价值计量》中指出:公允价值是指在计量日市场参与者之间的有序交易中,出售资产或清偿债务的价格。

1.2 公允价值审计

从公允价值审计的发展历程来看,公允价值审计是随着公允价值会计的发展而发展起来的。正是因为在计量中公允价值的大量运用,才使得审计人员在对公司业务的审计时要采用公允价值审计。公允价值审计主要是指注册会计师财务报表审计过程中,在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据,以确定具体的资产、负债和权益项目或交易公允价值确认、计量(包括初始计量与后续计量)和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定并得出相应审计结论的过程。

2 公允价值计量模式下审计风险的来源

2.1 重大错报风险

重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险与被审计单位的风险相关,且独立存在于财务报表的审计中。公允价值会计需要通过自身的发展和完善以应对来自于公允价值会计体系外部的环境风险,本文重点讨论内部风险。内部风险又可以进一步细分为固有风险和会计师行为风险。

2.1.1 固有风险

所谓固有风险,是指在公允价值会计确认、计量和披露等方面的理论研究不足,以及相关制度规范不当等原因引起的公允价值会计风险。一方面,公允价值会计理论研究上的不足使固有风险不可避免。另一方面,相关公允价值会计制度规范不当将直接导致实务处理上的缺陷。以我国现行的公允价值会计为例,制度规范的缺陷主要表现在:没有明确地指出公允价值计量和披露程序、缺乏具体统一的公允价值计量准则及指南、各具体准则对公允价值的应用要求不一致等。

2.1.2 行为风险

行为风险,是指会计师在具体实施公允价值确认、计量、披露行为的过程中,有意或无意地错报、漏报会计信息的风险。行为风险分为技术风险和道德风险。

(1)技术风险。技术风险主要受会计师工作经验和能力的局限性影响。公允价值的运用较历史成本而言在技术上对会计师提出了更高的要求,尤其是在运用估值技术确定公允价值的过程中,需要涉及大量的估计与主观判断。由于工作经验不足,或者对会计准则及其应用指南存在理解偏差,会计师在实施公允价值确认、计量和披露时可能出现操作失误,使会计信息不能如实反映经济活动的原貌。

(2)道德风险。道德风险主要受利益驱动的影响。会计师有可能出于对自身利益的追求主动或被迫违背职业道德原则,进行不实的会计处理。主观道德风险产生于会计师本身,它体现为会计师在无外界压力的情况下,受自身偏好和习惯的影响,在处理会计业务时,使会计信息产生倾向性。由此可知,公允价值会计的运用,大大提高了重大错报风险水平。

2.2 检查风险

检查风险是指某一认定存在错报,该错报单独或连同其他错报是重大的,但注册会计师未能发现这种错报的可能性。影响审计风险的主要因素有审计人员的工作态度、工作能力、工作方法3个方面。

在工作态度上,审计人员恪守独立、客观、公正的原则,公允价值计量模式与其他计量模式对这一要求相同。

工作能力和专业胜任能力方面,公允价值计量下,由于受审范围以及审计测试和被审计单位的固有限制,审计人员在取证和选用证据上,存在很多不确定因素,审计人员需要加强责任心和职业关注,具有敏锐的分析能力和准确的职业判断能力等。但并不是每一位审计师都能达到上述要求,所以更容易出现审计操作不规范、审计程序脱节、主观臆断、凭经验办事等问题。

工作方法上,由于公允价值计量的主观性强,操作性差,如果审计方法选择不当,也同样会影响审计结论的正确性。

3 公允价值计量模式下审计风险的应对措施

3.1 发展成熟有效的市场环境

首先,要大力加强我国市场经济建设,建立完善的市场体系。就我国目前的市场环境而言,急需完善资本市场,扩大债券市场、票据市场、外汇市场、黄金等贵金属市场,建立充分竞争的生产资料市场和二手交易市场,尤其是房地产市场和金融工具市场,从而使公允价值的取得更客观、更及时、更经济。其次,充分引入市场竞争机制,鼓励混业经营,打破分业经营的限制。再次,规范、约束政府行为,使政府依法行政,使企业真正成为自主、自由的市场交易主体,保证市场价格公允性的实现。

3.2 完善资产评估的实践环境

当不存在活跃市场或公平交易价格时,需要采用估值技术进行估值,健全和透明的资产评估市场是确保公允价值可靠性的源泉,因此,应建立一个强大的信息数据库,积累行业数据。全国市场价格信息数据网络的建立将极大推进价格信息的公开化、实时化,方便工作人员在采用公允价值对资产定价时选取适当的数据。把各企业历年已实现的收益、报酬率、成本、价格、生产量、销售量等情况输入市场信息数据库,以备以后预测未来现金流量时采用。

3.3 完善企业内部控制

内部控制是公允价值会计保障体系的核心。尽管内部控制制度与会计准则在规范的侧重点上是不同的,但内部控制制度应能对正确实施会计准则提供帮助。内部控制制度对规范企业各项业务流程、进而直接或间接为正确引导实施公允价值会计起到了不可替代的作用,尤其是在缺乏相关会计准则或准则规范不明时,内部控制制度的作用更为明显。

3.4 发展适应公允价值模式的审计准则

我国企业会计准则所存在的系统性缺陷在影响被审计单位公允价值计量和披露的信息质量的同时,也会给注册会计师的公允价值审计带来困惑。当注册会计师按照《中国注册会计师审计准则第1322号》第十条的规定,评价被审计单位财务报表中公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定时,评价标准本身若不明确和统一,就会影响注册会计师评价的正确性;对公允价值进行独立估值时,更需要明晰统一的参考指导。我们应加快研究和建立财务会计概念框架,在此基础上,制订具有指导性和实际操作性的审计程序,使公允价值审计有据可依,顺利地实行下去。

3.5 提高审计人员的职业胜任能力和道德水平

公允价值审计风险研究 第4篇

各国关于公允价值定义的共同点是:公允价值不是企业在强制性交易、清算或拍卖中收到或支付的金额,即这种计量方法是建立在持续经营这个会计基本假设基础之上的,正如IAS39所述,“在公允价值定义中隐含着一项假定,即企业是持续经营的,不打算或不需要清算,不会大幅度缩减其经营规模,或按不利条件进行交易”;即交易双方是熟悉情况的、自愿的,即双方对某一价值的判断是建立在信息对称的基础之上的。

二、南京高科投资性房地产公允价值运用分析

1. 案例描述及分析

作为以从事开发区基建起步的上市公司,南京高科的园区建设是公司优势及重心所在。公司背靠南京市政府控股100%的南京新港开发总公司,在土地开发上有着无与伦比的政府支持的资源优势。公司的储备土地主要是工业用地,取得成本相对较低。根据新公布的《投资性房地产》准则,上市公司可以通过赚取租金或持有房地产等待其增值获取利润。在具体的计算方法上,该准则引入了公允价值模式。一旦投资性房地产的公允价值提升,上市公司的财报将体现这些利润。该准则使得像南京高科这样经营园区的上市公司,受益于公允价值的调整。但实际上,南京高科并没有使用公允价值核算相关投资性房地产,而选择了成本法核算,这是什么原因呢?

(1)以公允价值计量投资性房地产,虽然能够享受房地产升值带来的收益,但在会计政策变更之时企业的净资产会出现较大增长,从而影响当期甚至后期净资产收益率的增长,而净资产收益率往往是实施股权激励时考察的重要指标。

(2)绝大多数的企业选择沿用原有的成本法计量投资性房地产,而不采用公允价值计量法,可能更多的是看中成本法对利润的调节作用。因为,在采用成本法的情况下,当房地产出售时,售价减去成本产生的利润能够一次性全部计入当期收益;在使用公允法价值时,由于每个报告期末,都要根据当时的公允价值确认损益,到出售时,实际已将收益分摊于各个报告期。因此,未来期望通过出售房地产资产实现利润大幅增长或扭亏的企业当然会继续使用成本法计价,在A股市场中已有不少这样的案例。

(3)在成本法下,房地产资产每期需要计提折旧,使其账面成本不断减小的同时也减少了企业当期利润,而出售时则相当于将以往已计提的折旧全部转化为出售期的利润,变相实现了利润在不同期间的调节。在行业景气度较高时,企业更愿意采用成本法,因为虽然有折旧减少了当期利润,但一方面企业的税收也随之减少了,另一方面,出售时带来的巨大利润,无论是对达到股权激励要求的增长目标,还是关键时刻避免企业戴帽退市,显然都大有益处。

(4)新会计准则引入投资性房地产的公允价值评估,符合投资性房地产的特性,能够较好地反映投资性房地产的价值和能力。但新会计准则对投资性房地产采用公允价值模式计量的适用条件是严格的,不允许公司采用估值技术确定投资性房地产的公允价值。要根据《企业会计准则第3号-一一投资性房地产》应用指南,关于“同类或类似房地产”的定义,进行价值评估十分复杂和困难。

基于以上几点的考虑,上市公司在眼前利益和长远利益的博弈中,大多选择放弃了使用公允价值模式核算投资性房地产,而沿用成本法计量核算,这也减轻了会计师事务所审计的风险和压力,减少了上市公司运用公允价值计量房地产进行利润操纵的可能性。

2. 审计风险分析

公允价值计量确认是对注册会计师专业素质的挑战。目前我国评估人员与会计人员的业务素质与专业技能都不容乐观。注册会计师在进行审计时,也需要对现值评估技术和方法有较好的掌握才能进行专业判断,但这并不是一件容易的事,需要经验的积累和专业的培训。

其次是对注册会计师道德素质的挑战。一些审计单位和审计人员在执行审计业务时,受到了来自上市公司、当地有关部门等方面的压力和利诱,同时为了招揽业务,稳定与客户的合作关系,往往容易丧失道德水准和职业良知,按客户意图进行审计,对资产虚假评估和歪曲的会计信息视而不见,甚至与客户串通进行欺诈、舞弊。

我国企业会计准则所存在的上述系统性缺陷在影响被审计单位公允价值计量和披露的信息质量的同时,也会给注册会计师的公允价值审计带来困惑。当注册会计师按照第1322号审计准则第十条的规定,评价被审计单位财务报表中公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定时,评价标准本身若不明确和统一,就会影响注册会计师评价的正确性;当注册会计师按照该准则第四十二条和第四十三条的规定,对公允价值进行独立估值时,更需要明晰统一的参考指导。显然,我国相关会计审计准则的完善之路任重而道远。

三、对策与措施

1. 树立价值导向的公允价值观念

我们要在市场中广泛树立公允价值观念,培养公允价值会计及其审计的理念,将公允价值融入企业的日常管理之中。

2. 建立市场评估体系

由于公允价值审计对公允价值计量技术要求较高,被审实体和审计人员将会利用专业评估人员公允价值评估的结果,因此我们有必要建立公允价值评估制度来规范评估数据来源、方法及结果。

3. 进一步完善会计准则和审计准则

我们应加紧研究和建立财务会计概念框架和财务会计报告框架,在此基础上,制订具有科学性和前瞻性的会计准则以及具有指导性和实际操作性的审计准则,并与公允价值审计相适应。

4. 进行公允价值审计教育和实践

公允价值审计具有一定的难度,很多地方需要靠审计人员的职业判断,提高审计人员的素质是保证公允价值审计质量的有效途径。可以从两方面入手,一是加强业务培训,深入学习新的会计准则,熟悉并掌握公允价值计量模式及相关的估值方法,特别是估值模型的应用假设及相关技术参数的选取原则,从而提高自己的职业判断能力。二是加强职业道德建设,保证注册会计师在执业过程中保持职业良知,遵守职业道德,减少舞弊事件的发生。

5. 借鉴国际经验,引入先进的风险审计理念

现代风险导向审计是一种新的审计方法,它是战略管理理论和系统理论在审计实践中的运用的新发展。它侧重于对整个企业的经营环境和经营过程的分析,更多地考虑企业的战略风险和经营风险。它不仅是审计技术方法、审计程序的一大变革,更重要的是审计理念的更新。因此现代风险导向审计能更准确地判断重大风险点和风险域,合理配置审计资源,降低审计成本,防范审计风险,提高审计的效率、效果。

公允价值审计风险研究 第5篇

关键词：公允价值计量,审计,风险评估,控制测试

新会计准则是公允价值计量模式在国际趋同中迈出的实质性步伐, 对我国审计工作产生了很大影响。由于公允价值计量模式本身涉及许多复杂问题, 容易引起和诱发被审计单位或第三方的错误和舞弊, 导致财务报表的错报, 加之当前我国的市场环境不够完善, 没有建立完善的公允价值审计理论体系, 审计人员的执业水平不够高等, 增加了我国公允价值审计的风险。本文在分析公允价值计量模式对我国审计影响的基础上提出了改善公允价值审计质量的方法。

一、公允价值计量模式简单综述

国内外对公允价值计量模式都进行了大量的规范和实证研究。但中国对此问题的研究起步晚于国外发达资本主义国家, 特别是在美国已走在了前列, 很多的研究成果与研究方法值得中国会计学术界去学习与应用。

(一) 国外评述

国外对公允价值计量模式进行了大量的规范和实证研究。国际会计准则委员会 (英语缩写IASB) 及美国财务会计准则委员会 (英文缩写FASB) 对公允价值的研究与运用一直处于世界领先地位。FASB及IASB对公允价值相关领域的研究主要集中在公允价值定义及其特征、公允价值计量属性、公允价值计量的理论基础、公允价值估值层次与技术以及公允价值的应用等几个方面。在实证研究方面美国和西方主要的发达国家处于领先地位, 研究的主要领域集中于公允价值的价值相关性、公允价值计量的可靠性、不同国家或地区使用公允价值差异性的研究以及对金融工具的研究等方面。目前, 公允价值计量模式已经被很多西方发达国家较为普遍的应用, 讨论的重点也从要不要用该模式转化为应该怎么用。美国是应用该计量模式的先行国家, 其实证研究具有代表性。从20世纪70年代起, 美国的会计准则制定机构大规模地推行公允价值计量模式, 特别是在金融工具的确认方面, 制定了许多与公允价值相关的会计准则。到了20世纪90年代, 实证研究支持了公允价值是金融工具最相关的计量属性的观点。综上可以看出, 国外对公允价值计量模式的研究不论是规范研究还是实证研究方面成果丰硕, 特别是美国, 其研究成果引领世界跟从。

(二) 国内评述

我国公允价值计量模式无论是规范研究还是实证研究方面都晚于西方国家。1997年我国开始引入公允价值计量, 主要体现在中国企业会计准则, 如1998年会计准则中对其定义的表述和2006年会计准则中对其定义的重新表述。国内学者对公允价值的研究发展也很快, 如, 黄世忠教授1997年在《会计研究》第12期发表的《公允价值会计:面向21世纪的计量模式》标志着中国对公允价值研究的开始。我国对公允价值相关领域的研究主要集中在公允价值定义及其特征、公允价值计量属性、公允价值计量的理论基础、公允价值估值层次与技术以及公允价值的应用等几个方面。但总体来说, 虽然我国对公允价值计量模式的规范研究充分借鉴了西方国家特别是美国的研究成果, 但仍是结合了中国的经济发展现状有自己的独特发展。在实证研究方面, 我国一直非常谨慎。1997年引入公允价值模式后, 我国的研究主要还是停留在规范研究上, 对实证研究总体上还处于模仿的阶段。综上可以看出, 我国的公允价值研究起步晚于国外, 在很多方面是充分借鉴国外的理论和经验, 特别是在实证研究方面落后于西方国家。

二、公允价值计量对我国审计的影响

公允价值会计理论、方法和应用中涉及许多复杂问题, 容易引起和诱发被审计单位或第三方的错误和舞弊, 导致财务报表的错报, 且应用过程中人的观念、行为、准则本身的质量等也都会影响公允价值计量和披露。这些对我国审计的难度、审计风险评估和审计控制测试产生影响。

(一) 对审计难度的影响

公允价值计量模式本身的特点和我国的经济发展现状使得公允价值可靠性遭到质疑。一方面, 公允价值计量模式本身有很大的不确定性, 给人为操纵利润提供了便利。相对于历史成本而言, 公允价值计量模式较难满足会计信息可靠性的质量要求, 因为公允价值是通过市场确认的, 而市场环境复杂多变, 有的会计要素或事项可以寻找相同的或类似的市场交易价格, 有的则只能通过估计来确定。因此公允价值的估计给报表编制者提供了很大的操纵机会, 也使得报表使用者无法充分判断公允价值的公允性。另一方面我国现在还处于市场经济初级阶段, 市场化程度还较低, 各类要素市场的运作还不够正规, 通过资本市场交易的一些资产和负债的市场价格也就不公允, 且市场信息传导的速度和其真实性可靠性与国外有很大差距, 导致了估价具有比国外更强的主观随意性。而且我国的上市公司与其大股东的关联交易比较普遍, 特别在上市公司与其母公司关联公司进行债务重组及资产交换等交易中, 交易价格缺乏公允性的情况更为常见。

这些都加大了审计的难度。以前企业的利润造假手法, 主要是业务造假, 如虚构或隐瞒收入费用等, 审计人员的审查重点是单据是否真实、实物债权是否存在。采用公允价值计量模式后, 财务舞弊技术也立即升级换代。公允价值计量技术难度系数的加大, 必然要求审计思路的转变和审计技术的升级, 否则很难对会计信息是否真实公允做出判断。因此审计人员须适时改变传统历史成本信息的审计思路, 由传统的账项审查拓展至资产评估、风险分析等领域。审计难度增大还要求审计人员不仅要精通各种估值技术和方法, 还要求其拥有丰富的职业判断经验和相关的知识背景, 以正确评价被审计单位公允价值计量的适当性和披露的充分性。

(二) 对审计风险评估的影响

与传统计量模式审计相比, 公允价值审计的审计风险评估的重要性增强, 是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程, 贯穿于整个审计过程的始终。原因有二:其一, 如上文所述审计人员判断被审计企业公允价值的可靠性难度较大, 在当前审计特别是民间审计追求质量的同时强调效率的客观环境下, 审计风险评估对提高审计效率具有重要意义。其二, 公允价值审计的审计风险评估具有可操作性。20世纪80年代的风险导向审计最初开发的审计风险模型是:

审计风险 (AR) =固有风险 (IR) 控制风险 (CR) 检查风险 (DR)

固有风险是由管理部门的计量程序的可靠性所决定的。因此审计人员在进行公允价值审计时, 应充分了解和评估管理部门的计量方法的适用性, 应用评估数据的可靠性, 在必要时候要借助专家的工作, 并在应用专家工作时应考虑专家可能用于确定公允价值的方法是否不同于管理部门在报告中所用的方法;由于公允价值计量模式的资产计量的主观随意性增大, 因此控制风险的评估对审计风险评估至关重要, 审计人员要检查内部控制的有效性, 并对进行公允价值计量人员的技能和经验进行评估, 以确定重大错报风险。

(三) 对应用审计控制测试的影响

由于公允价值审计的审计难度增大, 恰当、充分的应用控制测试对获取充分的审计证据和提高审计质量和效率有重要作用。与对传统资产计量审计相比, 公允价值审计控制测试需要审计人员提高执业能力, 更全面的考虑资产计量相关因素的控制可靠性。

审计人员在评估审计风险时, 应当认识到内部控制对降低风险的作用。有效的控制将会减少错报发生的可能性, 而缺乏控制或控制不当, 就能增加错报发生的可能性。内部控制可能与某一认定直接相关, 也可能与某一认定间接相关, 关系越直接, 控制在防止或发现并纠正认定中错报的作用就越大。公允价值的确定通常涉及管理层的主观判断, 所以内部控制活动就很难与某一认定直接相关, 而是主要从各个侧面间接控制管理者的评估活动。因此公允价值审计的审计人员在进行控制测试时, 要重点评估内部控制措施的恰当性和有效性。当认定内部控制运行有效, 出于成本效益的考虑审计人员可以预期:如果相关控制在不同时点都得到了一贯执行, 与该项控制有关的财务报表认定发生错报的可能性就不会很大, 也就不需要实施很多的实质性程序。同时, 当仅实施实质性程序不足以提供充分、适当的审计证据时, 就必须实施控制测试, 测试的目的不再是仅仅出于成本效益的考虑, 而是必须获取的一类审计证据。

三、公允价值计量对我国审计产生的风险分析

由于被审计单位的公允价值计量数据具有较大的主观性、估计性和技术性, 公允价值审计不仅具有传统计量模式审计的风险, 而且审计风险在以下两个方面显著增加。

(一) 审计人员难以判断公允价值计量数据的可靠性

公允价值计量模式本身的特点决定被审计单位的公允价值计量数据具有较大的主观性、估计性和技术性, 这就要求审计人员不仅要有较强的执业能力, 懂得被审计单位的行业环境和适用于特定环境的估值模型, 而且要了解被审计单位的公允价值计量取值依据和采用的估值模型。一方面, 当被审计单位公允价值计量取值依据不同于审计人员认定的取值依据时, 审计人员要考虑被审计单位公允价值计量取值所采用的依据是否仍在允许的可信范围内, 因为公允价值审计所依据的市场环境是多变的, 可靠取值有时可能不是一个确定数值而是一个有效的区间;另一方面, 判断公允价值计量数据的可靠性还涉及计量模型选择的适用性问题。审计人员选择的估计模型或者审计人员依靠外部专家选择的估值模型可能不同于被审计单位所选择的估值模型, 这时候被审计单位可能会利用其是该行业内人士的优势导致审计人员难以判定应当采取那种审计模式更合理。这些都显著增加了审计人员判断公允价值计量数据的可靠性的难度。

(二) 审计人员违反职业道德基本原则的风险

由于公允价值计量模式的主观性、估计性和技术性较强的特点, 审计人员在受到被审计单位做出对其有利的审计报告压力下, 如果遵守职业道德观念不坚定, 可能会在公允价值计量数值较难确定且主观性较大时, 存在侥幸心理, 同意被审计单位的观点出具不真实的审计报告。即使审计人员遵守职业道德基本原则, 在目前审计尤其是民间审计追求审计效率的情况下, 由于公允价值审计的审计难度要比传统计量模式审计的难度要大, 审计人员面临较大的效率压力。特别是当审计一个复杂或者对审计人员来说是比较陌生的领域时, 迫于效率的压力, 审计人员比较容易受被审计单位的影响, 采取他们所给出的估计模式。这些审计行为都违反了职业道德基本原则进而造成审计失败。

四、完善化解审计风险的对策建议

(一) 改善市场环境

我国会计准则中关于公允价值计量提出了三个层次, 从这三个层次的内涵我们可以分析得到当公允价值信息构成结构为第一层次的公允价值计量所占比例较高, 而第二层次和第三层次所占比例较小时, 整体公允价值信息的可靠性将提高。公允价值计量模式的计量目标是对资产或负债的市场价格的估计, 市场环境的好坏直接关系到在计量公允价值时可观察数据输入的充分性和计量结果的可比性, 最终影响到公允价值的可靠性以及公允价值层次的不同结构的改善。

市场环境的改善是一个复杂艰难的过程, 需要国家的监督指引和企业的诚信自觉。对国家而言, 要运用各种手段和方法促使市场环境的良性发展。例如, 国家应在政策上为发展培育对公允价值的可靠性验证的机构提供保证。因为发展这样的机构能提高公允价值运用的效果, 有利于构建上市公司的综合监管体系, 完善监督处罚措施来保障公允价值的可靠性, 进一步树立公平、公正、公开的市场竞争意识。同时, 国家还应该不断修订完善刑法、会计法等与公允价值相关的法律, 通过对违法者的严厉打击, 提高其违法成本, 给公允价值的实施真正创造一个良好的环境。对于企业而言, 改善市场环境首先要不断完善公司的治理结构, 因为我国目前公司治理结构存在的先天缺陷已经成为公允价值运用不足的一个重要原因。企业要实现产权多元化, 并保持使用公允价值估价方法和政策的一致性, 定期向监管层和董事会反映公允价值使用的情况及其对企业财务状况和盈利的影响。

(二) 建立完善的公允价值审计理论体系

目前我国公允价值的运用缺乏完善的理论体系。尽管我国会计准则体系中大量采用了公允价值计量, 企业会计准则已经对公允价值计量属性给出了初步定义和使用方法, 而我国学术界与实务界还没有真正理解和掌握纷繁复杂的现值技术和公允价值理论方法的精髓。目前在新会计准则中, 有关公允价值计量与披露的规定和阐述分散于各项具体会计准则及其应用指南中, 很不详尽和统一。会计准则的先天不足必然会极大地影响公允价值审计准则。《中国注册会计师审计准则第1322号公允价值计量和披露的审计》, 要求其内容不得违背有关会计准则及其指南的规定, 因此《企业会计准则2006》及其应用指南中存在的许多缺陷也直接导致了第1322号审计准则及其应用指南内容的局限性, 给注册会计师进行公允价值审计带来不少困惑和挑战。

公允价值审计所面临的审计环境是资产公允价值计量的主观性易导致管理当局在特殊环境下人为高估或低估相关资产或者负债的公允价值, 因此审计界迫切需要在充分借鉴国外经验的基础上发展适合中国市场现状的公允价值理论体系。当务之急就是加强公允价值的理论研究, 尽快制定出相应的公允价值实施细则和审计准则, 提高审计的独立性及审计质量。

(三) 提高审计人员的执业水平

1、加强职业道德建设。保证注册会计师在执业过程中保持职业良知, 遵守职业道德, 减少舞弊事件的发生。具体来说应保证在进行公允价值审计时, 当审计人员受到了来自上市公司、当地有关部门等方面的利诱, 同时面临招揽业务, 稳定与客户的合作关系的压力时, 不利用公允价值计量的主观性较大的特点违反职业道德。2、严格遵守审计准则。我国财政部发布了《中国注册会计师审计准则第1322号公允价值计量和披露的审计》, 要求注册会计师对被审计单位确定公允价值计量和披露的相关程序及控制活动进行了解, 识别和评估与公允价值计量和披露相关的重大错报风险, 并在此基础上实施必要的审计程序, 以合理保证公允价值计量和披露信息不存在重大的错报和漏报。审计人员应当以审计准则的要求为标准, 严格执行相关的审计程序。3、转变审计思路。对于公允价值审计, 审计人员应认识到他们的角色不再是查账师而应当升级到审计分析师。审计的重点由单据是否真实、实物债权是否存在转为资产评估和风险分析等领域。4、加强培训。应培训审计人员使其精通各种估值技术和方法, 特别是估值模型的应用假设及相关技术参数的选取原则。确保拥有丰富的职业判断经验和相关的知识背景, 以正确评价被审计单位公允价值计量的适当性和披露的充分性。5、鼓励实践与研究结合。我国公允价值审计的发展需要审计人员在审计实践中总结经验并升华成理论, 进而再指导实践。例如在审计实践中要提高现值技术的可操作性, 出具明确的有利于具体实务操作上的规范, 制定关于如何采用现值技术来估计公允价值的操作指南。

参考文献

[1]张瑞琛.中国公允价值计量偏好性研究[D].厦门大学博士学位论文, 2009, (09) .

[2]苏莉.改进公允价值应用研究[D].复旦大学博士学位论文, 2007, (10) .

[3]李红梅, 胡蓉.公允价值对注册会计师审计的挑战和对策研究[J].现代商业, 2007, (17) .

[4]赵燕.公允价值计量的审计风险研究[J].连云港职业技术学院学报, 2008, (06) .

[5]鲁婧.公允价值审计研究[D].山东大学博士学位论文, 2008, (03) .

公允价值审计风险研究 第6篇

一、负债公允价值计量中信用风险问题的提出和相关处理规定

早在20世纪90年代后期, 国际会计准则委员会 (IASC) 就提出, 要求所有金融工具均按公允价值计量, 并认为负债的公允价值是受报告主体信用风险影响的。但在1999年3月, IASC颁布《国际会计准则第39号金融工具确认和计量》 (IAS39) 时, 最开始的版本在负债公允价值计量中并没有涉及信用风险。

2000年美国财务会计准则委员会 (FASB) 颁布了《在会计计量中运用现金流信息和现值》 (FRS7) , 该准则描述了利用公允价值对资产或负债进行初始计量时现值的作用。这其中不可回避的一个问题是报告主体的信用等级问题。该准则指出:一项负债的大多数相关计量都要反映负有支付义务的主体的信用状况。

2005年国际会计准则理事会 (IASB) 在IAS39的修订稿中引入了公允价值选择权概念, 允许公允价值在负债后续计量中得到更大程度的应用。IASB认为, 一项负债的公允价值应该考虑包括与该项负债相关的信用风险。按照IAS39的规定, 报告主体对金融负债应以公允价值计量, 并应将各期公允价值变动影响全额计入当期损益。因此, 负债的公允价值计量中, 所包含的主体自身信用变化的影响也将直接反映在当期损益中。但是, 这也带来主体所报告的会计信息与主体实际情况之间的错觉问题。例如, 某主体因经营状况恶化而被调低了信用评级, 相应的, 该主体发行的金融负债的公允价值也被调整降低。这样, 经营状况和信用状况恶化的主体反而因负债公允价值下降确认了一项账面收益, 这部分金额就是主体自身信用风险对金融负债公允价值的影响。这显然不能正确反映企业实际, 因此被批评为“违反直觉”和难以理解。

2006年FASB推出的《公允价值计量》 (SFAS157) 延续了FRS7的理念, 认为一项负债的公允价值应该包括不履行风险, 这其中就包括信用风险。SFAS157以脱手价定义公允价值, 在第15段中指出:负债在计量日被转移到市场参与者手中 (对交易对手的负债继续存在, 并没有结清) , 并且在转移前后, 与负债相关的不履行风险是相同的。所谓不履行风险, 是指因不履行义务且影响负债转移时的价值的风险。因此, 负债的公允价值应当反映与负债相关的不履行风险。不履行风险包括但可能并不限于报告主体自身的信用风险。报告主体应当在负债以公允价值计量的所有期间内, 考虑信用风险 (信用状况) 对负债公允价值的影响, 这种影响随负债的不同而不同。

二、负债公允价值计量中是否考虑主体信用风险

1. 赞同考虑主体信用风险观。

理由一:信用状况变化影响到所有计量期间, 应保持初始确认时的持续性。

赞成计入者认为, 一项负债初始计量时, 其所发生的现金流交易中已经包括了借款人信用风险、抵押品、担保状况等方面的影响因素。这种现金流已经代表了交换时市场的公允价值。后续计量时, 应该考虑初始计量时所考虑的各项因素的变化情况。因此, 不能说有些负债在初始计量时要考虑信用风险等影响因素, 而另一些负债就可以不考虑这些影响因素。

作为资产的债权人, 针对持有报告主体的负债义务, 在确定他们愿意支付的价格时, 通常会考虑报告主体信用风险的影响。因此, 报告主体应该在负债以公允价值计量的所有期间内, 考虑信用风险 (信用状况) 对负债公允价值的影响。

理由二:信用状况变化会影响到两类投资者之间的财富转移。

赞成计入者认为, 信用状况的改变, 显示了两类利益相关者 (债权人和股东) 对主体资产相对位置的改变。如果信用状况变差, 债权人要求的公允价值就降低, 股东对主体资产的剩余索取权看起来会变大, 但是这种变化可能会因信用状况不佳而抵消。由于股东通常不会清偿公司债务, 他们的剩余收益最低为零。这样, 债权人相对地位的变化改变了股东的地位;反之亦然。

没有考虑信用状况变化的负债公允价值计量, 忽视了不同债务之间的经济差异。例如, 一个主体有两类借款, 第一类是在主体信用状况良好时以相对较低的利率借入的, 第二类是新发生的, 是在主体信用状况不佳时借入的。两类市场交易都是基于主体当时的信用状况。如果在后续计量中两类负债都没有考虑信用状况的改变, 就会使两类借款看起来相同尽管对各自现金流的市场估值是类似的。

FASB在SFAS157应用指南解释中也阐明, 从概念上看, 信用状况是公允价值计量的一个本质的组成部分, 没有考虑报告主体信用状况影响的计量不属于公允价值计量。委员会也注意到, 报告主体经历财务困难或无法从立刻实现的信用恶化中得到好处的情况。

理由三:负债计量中不反映信用风险状况, 会导致资产和负债计量中的会计错配问题。

赞成计入者认为, 负债信用风险变化会导致资产和负债计量中的会计错配。如果一个主体的资产以公允价值计量, 在这些资产上的信用利差变化将会反映在其公允价值上, 形成综合收益中的利得或损失。如果负债计量没有同样反映这种信用利差的变化, 就会产生会计错配问题, 利得或损失账户或其他综合收益将由于错配而发生紊乱。

例如, 假定一个主体拥有一项资产和一项负债, 且都是金融工具。在初始计量日 (201年12月31日) , 资产价值1 000元, 负债价值900元, 所有者权益价值100元。情形一:后续计量日 (202年12月31日) , 主体信用利差已发生变化, 而主体的信用风险和市场无风险利率都没有发生变化。如果负债公允价值计量中不考虑所有与信用相关的变化情况, 则报告主体报告资产价值为950元 (主体信用利差变化导致公允价值下降) , 负债价值仍为900元 (不考虑信用相关变化对公允价值的影响) , 因为资产公允价值的下降, 所有者权益则由初始的100元下降为50元。情形二:如果后续计量日允许在负债中反映所有信用相关的变化情况, 则报告主体应该报告资产价值由初始1 000元下降为950元, 负债价值由初始900元下降为855元 (主体信用利差变化导致公允价值下降) , 资产公允价值下降导致了50元损失, 负债公允价值下降导致了45元利得, 最终所有者权益价值应该为95元, 而非情形一中的50元。

上例表明资产和负债应以相同基础和口径进行会计计量, 否则会产生相同条件下由于计量口径不一致而出现资产和负债计量价值之间的“会计错配”现象, 不能全面客观地反映报告主体的财务状况。

2. 反对考虑主体信用风险观。

理由一:主体信用状况的变化对于会计信息使用者来说是不相关的。

反对计入者认为, 由于报告主体信用状况的改变, 在对其负债的公允价值进行后续计量时, 若考虑了信用变化的影响 (因信用恶化而获益, 因信用提升而损失) , 则可能导致财务报告的“违反直觉”和潜在的混乱。

反对计入者质疑, 主体和其股东并没有变好, 如果未来借款, 其借款成本应该更加高昂, 而且主体的负债义务并没有下降, 未来仍然要偿还同样多数目的债务。然而, 财务报告中却反映为主体权益的增加。因此, 将主体信用状况的变化反映在负债公允价值计量中, 不但不会给会计信息使用者带来有用信息, 相反会产生信息误导。但是, 支持者对这一问题的理解是:理论上, 主体由于信用状况恶化, 较之初始计量日, 发生等值的债务本应该承担更多的支付义务 (表现为利率升高、利息增加) 。但在进行后续计量时, 信用状况变化因素影响的是期末债务的账面价值变动, 而这种变动只是主观评价, 实际需支付给债权人的本息账面数, 不会因主体信用状况的好坏而发生增减变动。因此, 相对初始计量日的信用水平, 同样多的债务本应承担更多的实际支付义务, 实际却没有发生, 因而相对而言主体是获得了利得。

理由二:考虑信用风险的变化, 也可能增加了资产和负债之间的错配程度。

反对计入者认为, 一个主体信用质量的下降, 不但影响到主体负债的公允价值变化, 也会影响到主体的资产价值变化。如果负债计量中考虑了信用状况变化这一因素, 看起来是合理的, 但事实上, 资产计量中, 针对那些不是基于现时情况计量的资产、未确认的无形资产和主体管理声誉等特殊资产, 这些项目受信用状况变化的影响并不会反映在财务报告中, 这同样会带来资产和负债计量的“会计错配”问题。

这种错配可能表现为以下情况:一是资产公允价值的变化情况并没有反映在财务报告中;二是虽然变化情况反映在财务报告中, 但以公允价值计量的资产价值的变化幅度与负债公允价值的变化幅度可能并不一致;三是还存在一些未确认的资产的价值变化情况 (如无形资产) 。

理由三:负债公允价值计量中所反映的主体信用状况变化情况的可实现性问题。

反对计入者认为, 资产价值变化可以通过主体对资产的随时随地交换予以实现, 但是对于负债而言却并非易事。一项负债的转移通常需要交易对手的允许。那些认为现实价值比历史价值更相关的观点, 是建立在主体能够从这种资产交换中获益的基础上的。如果负债事实上并不像资产那么容易通过市场予以交换, 那么用来计量负债价值变化的利得或损失事实上是不可能实现的, 以此所计量出的财务信息实际上对财务报告使用者来说是无用信息。正如FRS7所述:收入和利得只有等到实现或可实现时才能予以确认。对于因信用等级下降而导致负债公允价值降低所产生的利得, 虽然主体可以通过债务回购或折现出售等方式来实现, 然而随着信用等级的下降, 主体将会发现以上方式其实是很难实现的。

三、最新研究进展

2009年6月18日IASB发布了讨论稿《负债计量中的信用风险》, 随后IASB共收到90多份反馈意见, 其内容可主要归纳为三点: (1) 自身信用风险导致的公允价值变动信息有一定用处; (2) 自身信用风险导致的金融负债公允价值变动计入损益后所导致的损益波动信息没有用处, 而且容易导致误解; (3) 希望IASB不要因此彻底推翻目前的金融负债计量方法。

此外, 很多反馈意见认为:对于交易性金融负债和衍生工具而言, 在损益中反映其公允价值变动信息是有用的, 而对于根据公允价值选择权指定为以公允价值计量的金融负债而言, 自身信用风险变动导致的损益波动是无用的。同时, 还有部分反馈意见认为, 即便对于根据公允价值选择权指定为以公允价值计量的金融负债, 如果与该指定金融负债一起管理的金融资产以公允价值计量且其变动全额计入损益, 就有可能形成“错配”。这些意见反馈者主张, 如果存在这种“错配”, 就应当将该指定为以公允价值计量的金融负债的公允价值变动全额 (含自身信用风险变动的影响) 计入损益。

2010年5月11日IASB发布了征求意见稿《应用公允价值选择权的金融负债》。该征求意见稿是IASB替代IAS39项目的组成部分, 建议将根据公允价值选择权指定为以公允价值计量的金融负债的公允价值变动全额计入损益, 同时将变动总额中报告主体自身信用风险影响的部分转计入其他综合收益。

征求意见稿还采纳了讨论稿《负债计量中的信用风险》部分观点, 其中针对负债公允价值计量中主体信用风险变动的影响问题, 提出了两点建议:一是征求意见稿要求, 主体首先将相关金融负债公允价值变动全额 (含自身信用风险变动影响) 计入损益, 然后再从损益中将自身信用风险变动造成的影响部分转入其他综合收益并单独列示。二是对于已经计入其他综合收益的自身信用风险变动 (即应用公允价值选择权的金融负债公允价值变动中的自身信用风险变动影响) , 征求意见稿建议不允许其在相关金融工具终止确认时重分类到损益中 (即不允许“转回”损益) 。

总体来讲, IASB不打算对现行金融负债计量方法中的信用风险问题作另行规定, 除征求意见稿建议的应用公允价值选择权的金融负债的自身信用风险变动影响外, 其他金融负债计量的自身信用风险问题都将维持现行IAS39的规定。

摘要：在利用公允价值进行负债计量时, 会计理论界与实务工作者对于是否需要考虑报告主体信用风险的变化情况一直存在较大争议。本文回顾了20世纪90年代以来FASB和IASC/IASB对这一问题的探讨, 着重剖析了赞同考虑信用风险因素和反对考虑信用风险因素两派观点的主要理由, 并对这一问题的最新研究进展做了介绍。

关键词：金融负债,公允价值计量,信用风险

参考文献

[1].财政部会计司.关于就国际会计准则理事会征求意见稿《应用公允价值选择权的金融负债》征求意见的函.财会便[2010]26号, 2010-08-05

[2].财政部会计司编译.国际财务报告准则讨论稿《负债计量中的信用风险》.会计最新动态, 2009;9

[3].IASB.Discussion Paper-Credit Risk in Liability Meas-urement, 2009;6

[4].IASB.Staff paper accompanying Discussion Paper-Credit Risk in Liability Measurement, 2009;6

公允价值审计若干问题探讨 第7篇

一、公允价值审计的内容和审计风险

从公允价值审计的发展历程来看, 公允价值审计是随着公允价值会计的发展而发展起来的。根据《中国注册会计师执业准则 (2006) 》, 公允价值审计是指注册会计师在财务报表审计过程中, 在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据, 以确定公允价值确认、计量 (包括初始计量和后续计量) 和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定, 并得出相应审计结论的过程。由此可见, 公允价值审计的具体内容是财务报告中以公允价值列报和披露的有关资产、负债和权益项目的评估、计量、列报、披露情况, 包括产生交易的原始记录以及后期的价值变化, 即除了在交易发生日对交易进行初次确认和计量外, 如果在资产负债表日交易情况发生变化, 公允价值还应按变化的金额进行重新确认和计量, 这就是公允价值与其他计量属性重要的不同之处。从中不难看出, 公允价值动态变化的核算, 是公允价值审计具体内容的重中之重。

新会计准则体系制定的主要思路之一是参照国际财务报告准则, 并充分考虑我国现阶段的国情, 使财务报告提供的信息能够更加真实、公允。事实上, 公允价值的运用确实提高了财务信息的价值相关性, 这一点也得到实证研究的支持。尽管如此, 公允价值的运用仍然引发了人们对会计信息质量的担忧和质疑, 究其主要原因则是公允价值会计确认和计量的依据。在市场经济发达的国家或地区, 由于各要素和产品市场相当发达, 其市场价格比较可靠。但在缺乏可比价格的市场下, 则需要充分运用各种估计和判断, 由此导致实务中部分企业为了粉饰财务状况和经营成果, 利用公允价值计量调节利润等现象的发生, 最终使得以公允价值计量的会计信息有失“公允”。对审计来说, 不确定因素增加了, 自然导致审计风险也加大了。例如, 资产减值准备等需要较多的运用估计和判断, 会计处理有一定的难度, 由于没有明确的标准, 不同的会计人员对可收回金额的估计结果可能不同, 再加上公允价值的引入, 给管理者更多的会计选择权, 会计职业判断空间越来越大, 极有可能成为利润操纵的工具。因此, 公允价值给审计带来了新的挑战和潜在的审计风险。

二、公允价值审计之困境:审计证据的质量

公允价值审计的另一个重大问题就是难以获取充分、适当的审计证据。第一, 目前我国市场机制还不健全、不成熟, 市价的公允性、合理性令人质疑, 再加上缺乏比较完善的公允价值评估体系或相关的标准作为参考, 导致计量不准确, 可靠性较差。虽然公允价值计量属性已明确写进了新会计准则体系, 但公允价值运用过程中还存在诸多困难。最突出的就是会计人员虽然知道哪些具体业务需要进行公允价值计量, 但是如何对其进行计量, 却显得无所适从。如对“活跃市场”、“市价”、“适当的折现率”等缺乏明确的规定, 给实务操作带来了困难和随意性, 同样也给公允价值审计证据的获取造成相应的困难。第二, 在我国, 作为活跃市场事后证据的市场价格等交易信息系统还不完善, 难以为公允价值计量的会计信息的鉴证提供可依赖的证据。第三, 公允价值确认和计量的原始凭证主要包括活跃市场、市场价格及市场上其他相关信息的凭据, 以及企业经营所处的经济、技术或者法律等环境方面的凭据和认定公平交易销售协议的实际状况凭据, 列示债务重组计划、说明股份支付协议的内容、推算预计负债的依据, 以及表明资产的实际状况及其是否发生减值的凭据等。这些原始凭证与一般的证明货币资金收付事项、财产物资流动事项的原始凭证有着较大区别, 其根本是对一些虚拟事项的说明。因此, 无论在实质内容上, 还是在其表现形式上都已在很大程度上与审计证据相近, 甚至重复, 以致严重削弱了审计证据的证明力, 进而影响了审计证据的质量。

三、公允价值审计的应对措施:现代风险导向审计

尽管由于公允价值的确认和计量导致审计风险的增加和高质量审计证据的获取难度加大, 但不可否认的是, 当代国际会计变革的一个主要特征就是, 越来越多地在会计和报告中运用未来现金流量的现值和公允价值。现值和公允价值会计体现了会计发展客观规律, 代表着财务会计未来发展方向。对公允价值审计必须采取应对措施, 降低审计风险, 获取充分、适当的审计证据, 保证审计质量。笔者认为, 全面树立现代风险导向审计理念, 提高风险评估与应对能力是应对公允价值审计较为可行的途径。

现代风险导向审计是一种新的审计基本方法, 它是审计技术方法在系统理论和战略管理理论基础上的重大创新。它从企业的战略分析入手, 通过“战略分析经营环节分析会计报表剩余风险分析”的基本思路, 将会计报表错报风险与企业战略风险之间的关系紧密联系起来, 从而提出了审计师从源头分析和发现会计报表错报的观念。现代风险导向审计要求审计人员不仅对控制风险进行评价, 而且要对产生风险的各个环节进行评价, 用以确定审计人员实质性测试的重点和水平, 以及如何收集、收集多少和收集何种性质的证据。在这种方法下, 审计过程就成为一个不断克服和降低审计风险的过程, 一旦审计人员认为审计风险已经控制在可接受的范围内, 就可以发表审计意见。

如何在公允价值审计中运用现代风险导向审计?笔者以为, 首先, 在进行公允价值审计之前, 审计人员应当了解并熟悉公允价值审计的相关知识以及各种可影响公允价值确认和计量的因素, 这些因素包括:预测期间的长度;与计量过程相关的、重要的假设的数量;与计量中所用到的假设和所考虑的因素有关的主观性的程度;作为假设基础的未来事项的不确定性的程度;在运用主观判断时客观数据的缺乏等。其次, 审计人员对客户行业的了解加深, 视野进一步拓宽, 对各种外部因素变化更敏感。所有这些变化导致的影响是否会对被审计单位带来现实或潜在的经营风险, 审计人员必须有所洞悉。另外, 审计人员在审计过程中要把这部分影响因素从被审计单位的利润中分离出来, 并进行适当分析, 以判断被审计单位有没有进行利润操纵的可能性。第三, 通过大量的比较、研究, 以及试图揭示各种经济现象与客户经营风险乃至审计风险之间的关系, 将会提升本行业对注册会计师分析能力的要求, 也必然促使这种能力得到锻炼和提高。第四, 识别公允价值审计风险归根到底取决于主观判断, 不断地学习和实践, 势必将提升职业判断能力。在风险评估结束后, 审计人员要根据风险评估结果确定实质性测试的范围和步骤。第五, 提高会计人员和审计人员的素质。公允价值计量的引入需要提高会计人员的业务能力、职业判断能力和职业道德素质, 这就要求会计人员除了具有丰富的会计理论与实务能力, 还需要了解评估、金融、资本市场等相关知识。对审计人员, 不仅应具备一定的专业胜任能力, 而且应遵守行业职业道德, 并具备一定的团队精神, 这样才有利于审计全面质量管理。主要体现在严格控制录用阶段的人员选拔, 审计人员的后续业务培训等方面。在审计过程中审计人员还要保持职业怀疑态度, 严格执行审计准则和操作规程, 提高审计证据的相关性和可靠性。

四、未来研究方向

国际上从提出公允价值审计理论到审计具体实践只有很短的时间, 这期间虽然对公允价值审计的研究也取得了一些成绩, 但相关的审计理论和实践并不完善, 公允价值审计仍然处在基础准备阶段, 更多的问题还需要被逐步地发现、提出、分析和解决。目前还没有专门的理论框架或指南为实施公允价值审计提供科学的依据, 公允价值审计还未形成一套比较标准、规范的审计方法。这需要不断完善相关的审计理论和实践, 使之走向成熟, 更好地服务于审计工作。

(作者单位:河源职业技术学院

工商管理学院)

完善我国公允价值审计的建议探讨 第8篇

一、培育要素市场, 建立相对完善的市场评估体系

对于确保公允价值更加可靠的前提和基础之一就是要建立一个完善的市场评估体系, 这在一定程度上依赖于信息化的完善程度。因此, 我们要首先建立一个结合现代信息技术和网络技术的一体的信息化框架, 根据市场评估的实际需求设计相应的软件。在此基础上, 我们还要加强相关网络设施的基础建设工作, 搭建完善基础设施平台。同时, 相关企业也要针对信息化建设方面给以一定的帮助和支持, 特别是在人才培养和软硬件建设方面。此外, 对于公允价值审计工作本身来说, 对于相关的计量要求的专业性较强, 对于相关数据的要求也很高。这就需要我们进一步的对相关数据和信息的来源以及数据和信息的有效性进行科学的分析与判断。

二、进一步完善会计审计准则体系

有必要对会计准则中公允价值方面进行完善, 建议制定独立的公允价值会计准则, 并不断完善公允价值审计准则, 使之与我国的国情相适应。

1. 具体会计准则的修订与完善

为系统规范公允价值的使用, 我们可以根据我们的实践经验以及发达国家的先进做法, 尽早出台专门针对公允价值计量进行规范的准则制度。其内容主要要包含以下一些重点:第一, 引言。引言部门所包含的内容主要是准则的适用范围、制定本准则的原则、目的和意义。第二, 定义。即对公允价值以及与本准则相关的其他术语进行全面的和权威性的解释和说明。第三, 公允价值的获取方法。即规定公允价值的各种获取方法, 这些方法诸如现行市价法、现行成本法、现值法及期权定价法等等, 在规定了这些方法的同时, 还要对各种方法的具体使用的范围和条件进行明确的规定。第四, 公允价值变动的确认和计量。明确规定在以公允价值对资产、负债进行后续计量时所形成的未实现持有资产利得和损失的处理方法;第五, 公允价值变动的转回:明确规定公允价值反向变动所造成的已确认未实现利得或损失转回的会计处理, 以及将已实现利得和损失从已确认为未实现持有资产利得或损失中转回的会计处理;第六, 披露:具体规定采用公允价值计量时应披露的内容和方式, 如公允价值计量的环境、主要事件、获取方法及其适用性, 以及公允价值变动及其转回的金额等。

2. 具体审计准则的修订与完善

目前虽然已经形成了相对完善的《中国注册会计师审计准则第1322号公允价值计量和披露的审计》, 但对于我国来说其实是“超前的”。因此, 新的审计准则在某种程度上缺乏实际操作性, 并不能很好地指导审计人员进行公允价值审计, 需要更进一步的完善。公允价值审计准则在结构和内容上都有需要改进的地方。

(1) 在审计准则的引言中应明确公允价值审计涵盖的范围, 包括财务报表中以公允价值计量、列报和披露的主要资产、负债及特殊的权益部分。

(2) 对公允价值的确定形成一套标准。虽然正确确认和计量公允价值是企业会计人员的责任, 但是审计准则中要求审计人员对公允价值计量进行独立估值, 因此审计人员也应有一套独立估值的标准。在这一点上, 公允价值审计准则并没有做出具体的规定, 而是凭借审计人员自身的职业判断进行选择, 这就增大了公允价值审计的不确定性。因此, 公允价值审计准则应形成一套适用于审计人员的公允价值确认标准。

(3) 补充对公允价值披露审计的相关规定。对公允价值披露进行审计有助于报表使用者评价企业的财务状况, 但我国的公允价值审计准则中对公允价值披露审计的规定并不详细。对公允价值披露进行审计的要求、公允价值披露审计的程序以及高度不确定事项的披露审计等内容都应补充在公允价值披露审计的相关规定中。

三、与公允价值计量和披露程序相关的内部控制活动的设计

1. 公允价值计量的内部控制活动

第一, 资产公允价值的控制活动。为了保证相关评估的准确性, 负责审核公允价值的相关财务人员要对评估报告进行科学、全面、严谨的审核。同时, 为了确保数据的可追溯性, 相关的评估报告要进行适当的存档和备案。

第二, 负债公允价值的控制活动。对于负债公允价值的控制主要是从风险控制的角度来考虑的。就是要求企业业务决策部门要善于根据业务流程进行梳理、识别目前存在的风险, 将相关的控制活动进行审查, 同时根据风险情况建立与之一一对应的风险信息库。所建立的风险信息库, 财务部门是无权进行相关修改的, 如果确实存在问题, 也必须与业务决策部门进行相关的磋商来考虑怎么解决。

2. 公允价值披露的内部控制活动

企业的财务报表和附注中至少应该披露公允价值的确定、依据、方法、金额等内容。因此, 财务部门应设定程序, 使公允价值信息库的信息分类汇总, 以方便会计信息系统能直接引用公允价值信息库中的信息, 生成财务报表。公允价值列报人员应将已审核确定的公允价值录入公允价值信息库, 并在会计信息系统中直接引用公允价值信息, 编制与公允价值相关的分录。公允价值审核人员将审核会计信息是否正确引用公允价值信息、公允价值有关分录是否正确, 核对所生成的财务报表中的公允价值信息与公允价值信息库中的汇总信息相一致。良好的内部控制可以有效的应对企业风险, 成为有效评估重大错报风险的有利支持。因此, 在企业内建立与公允价值计量和披露相关的内部控制, 能够有效的支持公允价值审计。

摘要：随着我国改革开放进程的不断推进, 我们的经济发展取得了前所未有的成绩, 公允价值的应用也空前的广泛。同时社会的发展对于公允价值的审计提出了更高的要求, 如何完善我国的我国公允价值审计成为了大家关注的焦点之一。本文正是基于此, 从我国实际情况出发对完善我国公允价值审计的建议进行了探讨。文章主要提出了培育要素市场, 建立相对完善的市场评估体系、进一步完善会计审计准则体系、与公允价值计量和披露程序相关的内部控制活动的设计等观点。希望本文的研究能够对今后如何更好地在理论和实践中使用公允价值审计做出一些贡献, 同时对于相关领域的理论创新和研究也能提供新的一些思路。

关键词：公允价值,审计,体系

参考文献

[1]李红梅, 胡蓉.公允价值对注册会计师审计的挑战及对策研究[J].现代商业, 2010, (6) .

[2]刘刚.公允价值审计问题介绍[J].中国注册会计师, 2010, (8) .