合并会计报表操作指南

合并会计报表操作指南（精选6篇）

合并会计报表操作指南 第1篇

合并会计报表通常也被称为合并报表或者合并财务报表，通过对企业集团账务报表的编制，可以从多角度多方位综合的体现出企业集团目前的财务状况以及具体的经营状况。

而编制合并财务表报的一个非常重要的前提就是正确的界定出合并报表的具体范围。

一、界定合并范围的相关标准

1.遵循的数量标准

首先需要针对投资公司在被投资公司当中的具体控股比例来选择相应的标准，一般情况下被选作衡量标准的包括被投资子公司当中具有表决权的一半以上的普通股。

如果母公司是直接控股的，那么其持股的具体比例就能够直接的获取;其他两种控股情况在计算具体的持股比例时需要经过进一步的核对和检查，并且在计算的过程中需要选择正确的计算方式，通常会用到下述两个原则：(1)加法原则。

如果是一串联的持股比例就应该将最终直接到达子公司当中的那部分持股比例确定为母公司对于该子公司的持股比例。

在利用加法原则对具体的合并范围进行计算的过程中，是不会跟与A公司对B公司具有的直接持股比例产生关系。

比如说，A公司对于C公司具有六分之一的权益资本，那么C公司就能够划分在A公司的合并报表范围里面。

在处理纳入母公司的过程中采用加法原则，会先对合并范围当中的某一个子公司具有的表决权比例进行准确的判定，然后按照直接持有或者间接持有该子公司的所有股权之和做出最后的确定。

(2)乘法原则。

在采用乘法原则进行处理的过程中，首先需要计算出母公司对该子公司直接持有的具体的股权比例以及对其他的控股公司所持有的具体的股权比例之和，并计算二者的比重，最后再乘以这些控股公司对该子公司持有的具体的股权比例。

2.遵循的质量标准

母公司之所以会对子公司进行直接的控制，根本原因在于可以控制子公司的经营以及财务政策，通常可以将下述几方面作为主要的参考标准：按照跟被投资公司所达成的协议，对于持有百分之五十以上并且具有表决权的普通股可以当作参考标准;根据相关的规章以及协议等，有权利对企业的经营政策和财务决策进行控制;有权利对董事会以及其他相关机构当中的成员进行任职和罢免;在董事会以及其他相关结构的会议当中具有百分之五十以上的表决权利。

而在质量标准中，法定以及实质性控制权是两种主要的控制权，而且都是在不能够满足相关的数量标准之后才可以存在的。

其中法定控制权的主要涵义是母公司按照我国颁布的相关法律规定等具有的控制权利;而实质性控制权的主要涵义是持有的股权在百分之五十以内，不过由于存在股权分散的现象而在事实上可以实际运行的控制权利。

3.实体标准

虽然集团内的多数股权与少数股权投资有多少之分，但不应过分强调母公司股东的利益。

因此，合并财务报表是以整个实体的观点编制的，对于构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东，均一视同仁，同等对待。

在实体理论下，确定合并范围应以企业集团能否控制为标准。

二、不需要纳入到合并范围当中的`子公司条件

对于不纳入合并范围的子公司，改进后的第27号国际会计准则《合并财务报表和单独财务报表》规定：同时满足下列两个条件的准备在近期出售的子公司：其一，购买和持有该子公司就是准备在购买后一年内处置，因而控制是暂时性的;其二，管理层正在积极地寻找购买者。

同时该准则还规定，不得因子公司的业务与母公司不同而不合并该子公司，其原因在于经营受到长期严格限制并不一定表明母公司失去了控制权。

三、目前确定合并范围所遵循的标准

1.控制权标准

一是参照《企业会计准则第33号——合并会计报表》根据间接持股的母子公司所占股权份额选择乘法原则权衡。

二是控制权的质量标准上具体为：(1)母公司占有一半以上表决权的被投资单位;(2)母公司占有其一半以下的表决权的被投资单位;(3)在判断是否控制被投资单位时的表决权;(4)判别母公司对于主体特殊情况能否进行有效的控制。

2.明确判断所遵循的一般标准

在新的判断准则当中对于将控制作为基础条件来确定具体合并范围的理念进行了进一步的强调。

它的主要特点表现在：(1)新的判断准则明确规定了母公司需要将全部的子公司进行合并，但是以下情况除外：根据相关的破产程序已经宣告并完成清理的子公司;如果子公司是非持续经营的，但是其所有者权益出现了负数;母公司没有权利再进行控制的子公司;母公司或者是联合控制主体已经不能继续对被投资单位进行控制的。

(2)不管是对于应该纳入到合并财务报表合并范围之内的子公司所做的规定，还是其他特殊情况的规定，新准则都进一步强调了控制不仅仅是在法律形式上进行控制，而是在实际操作过程中的控制。

如果该方不具有实际的控制权利，那么就不能够进行合并报表。

如果子公司的所有权益出现了负数的情况，但是该公司仍然是持续经营的，也需要进行合并报表。

该准则会影响到上市公司进行合并报表时所获得的利润。

四、结语

总之，对于企业集团里面已经界定为可以纳入的合并对象都在合并范围里面，但不是所有的企业都能够被合并，所以在合并之前需要对成员企业是否为合并企业进行确定。

这就需要企业会计人员准确的判定出合并报表的合并范围。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.中国注册会计师独立审计准则[S]..

[2]陈政文：上市公司利用合并会计报表范围变动进行盈余管理的案例分析[J].上海会计，2003(12).

合并会计报表操作指南 第2篇

二、母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。

1. 母公司拥有其过半数以上(不包括半数)权益性资本的被投资企业，包括：

a.直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业;

b.间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业;

c.直接和间接方式拥有其过半数以上权益资本的被投资企业。

间接拥有过半数以上权益性资本是指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本。

直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本是指母公司虽然只拥有其半数以 下的权益性资本，但通过与子公司合计拥有其过半数以上的权益性资本。

2.其他被母公司所控制的被投资企业。母公司对於被投资企业虽然不持有其 过半数以上的权益性资本，但母公司与被投资企业之间有下列情况之一的，应当将 该被投资企业作为母公司的子公司，纳入合并会计报表的合并范围：

(1)通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议，持有该被投资公司半数 以上表决权;

(2)根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策;

(3)有权任免董事会等类似权力机构的多数成员;

(4)在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。

3.在母公司编制合并会计报表时，下列子公司可以不包括在合并会计报表的 合并范围之内：

(1)已关停并转的子公司;

(2)按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司;

(3)已宣告破产的子公司;

(4)准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司;

(5)非持续经营的所有者权益为负数的子公司;

(6)受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。

三、合并会计报表包括下列内容：

1.合并资产负债表;

2.合并损益表;

3.合并财务状况变动表;

4.合并利润分配表。

四、合并会计报表以母公司和纳入合并范围的子公司(以下凡涉及到子公司， 即为纳入合并范围的子公司)本身的会计报表以及其他有关资料为依据，合并各项 目数额编制。

为编制合并会计报表，子公司向母公司提供的其他有关资料包括：

1.子公司所采用的与母公司不同的会计政策;

2.与母公司及与母公司的其他子公司业务往来、债权债务、投资等资料;

3.子公司利润分配有关资料;

4.子公司所有者权益变动的明细资料;

5.其他编制合并会计报表所需要的资料。[next]

五、母公司为了编制合并会计报表，应当统一母公司与子公司的会计报表决算 日和会计期间，使子公司会计报表决算日和会计期间与母公司会计报表决算日和会 计期间保持一致。不一致时，母公司应当按照母公司本身会计报表决算日和会计期 间，对子公司会计报表进行调整，以调整后的子公司会计报表编制合并会计报表， 或者要求子公司按照母公司的要求编报相同会计期间的会计报表。

六、母公司应当统一母公司和子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计 政策与母公司保持一致。

当子公司所采用的会计政策与母公司不一致时，母公司应当按照母公司本身规 定的会计政策对子公司会计报表进行必要的调整。但当子公司与母公司所规定的会 计政策差异不大，并且对财务状况和经营成果的影响不大时，母公司也可直接利用 该会计报表编制合并会计报表。

七、母公司为编制合并会计报表，对子公司进行的权益性资本投资必须采用权 益法进行核算，并以此编制个别会计报表，为编制合并会计报表提供基础数据。

1.对於子公司因本期损益而引起的所有者权益的变动，母公司应当计算确定 其所拥有的数额，并将其计入本期投资损益，同时按照该数额增加或减少长期投资 ，调整长期投资帐面价值。母公司进行帐务处理时，在增加长期投资的情况下，借 记“长期投资”项目，贷记 “投资收益”科目;减少长期投资的情况下，借记“投 资收益”科目，贷记“长期投资”科目。

收到子公司分来的利润时，母公司应作为长期投资减少处理。进行帐务处理时 ，借记“银行存款”等科目，贷记“长期投资”科目。

2.对於子公司因本期损益以外的原因，如接受捐赠、法定资产重估增值、接 受外币投资折算差额所引起的子公司所有者权益的变动，母公司应当计算确定所拥 有的数额，按照计算确定的数额增加或减少长期投资，调整长期投资帐面价值，同 时增加或减少资本公积的数额。

(1)对於因子公司接受捐赠和对资产进行法定重估增值所引起子公司所有者 权益的变动，母公司进行帐务处理时，接受捐赠和确认的法定资产重估增值，应借 记“长期投资”科目，贷记“资本公积”科目。

(2)对於因子公司接受外币投资折算差额所引起的所有者权益的变动，在外 币投资折算差额为贷方余额时，母公司进行帐务处理时应借记“长期投资”科目， 贷记“资本公积”科目;在外币折算差额为借方余额时，母公司应借记“资本公积 ”科目，贷记“长期投资”科目。

八、对於境外子公司以外币表示的会计报表，母公司应当按照下列规定将境外 子公司会计报表各项目的数额折算为母公司记帐本位币，并以折算为母公司本位币后的会计报表编制合并会计报表。对於境内子公司采用与母公司记帐本位币以外的 货币编报的会计报表，也应当按照本规定将其会计报表折算为母公司记帐本位币表 示的会计报表。

1.资产负债表

(1)所有资产、负债类项目均按照合并会计报表决算日的市场汇率折算为母 公司记帐本位币。

(2)所有者权益类项目除“未分配利润”项目外，均按照发生时的市场汇率 折算为母公司记帐本位币。

(3)“未分配利润”项目以折算后的利润分配表中该项目的数额作为其数额 列示。

(4)折算后资产类项目与负债类项目和所有者权益项目合计数的差额，作为 报表折算差额在“未分配利润”项目后单独列示。

(5)年初数按照上年折算后的资产负债表的数额列示。

2.损益表和利润分配表

(1)损益表所有项目和利润分配表中有关反映发生额的项目应当按照合并会 计报表的合计期间的平均汇率折算为母公司记帐本位币，也可以采用合并会计报表 决算日的市场汇率折算为母公司记帐本位币。在采用合并会计报表决算日市场汇率 折算为母公司记帐本位币时，应当在合并会计报表附注中说明。

平均汇率根据当期期初、期末市场汇率计算确定，也可以采用其他的方法计算 确定。平均汇率计算方法一经采用，前后各期必须连续使用，不得随意变更。如果 确需变更，应当在会计报表附注说明变更理由及变更对会计报表的影响。

(2)利润分配表中“净利润”项目，按折算后损益表该项目的数额列示。

(3)利润分配表中“年初未分配利润”项目，以上一年折算后的期末的“未 分配利润”项目的数额列示。

(4)利润分配表中“未分配利润”项目，按折算后的利润分配表中的其他各 项目的数额计算列示。

(5)上年实际数按照上期折算后的损益表和利润分配表的数额列示。

3.财务状况变动表

(1)有关收入、费用各项目，按照合并会计报表的会计期间的平均汇率(或 市场汇率)折算为母公司记帐本位币。

(2)有关增减长期负债、增减长期投资以及增减固定资产、递延资产和无形 资产的项目，按照合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记帐本位币。

(3)有关资本的净增加额项目，按照发生时的汇率折算为母公司记帐本位币。

(4)其他项目均按照折算后的子公司的其他报表相应项目的数额列示或计算 填列。

(5)“流动资金来源和运用”中的“流动资金增加净额”项目，按照 “流动 资金各项目的变动”中的“流动资金增加净额”列示。

(6)“流动资金来源合计”减去“流动资金运用合计”后的余额，与“流动 资金增加净额”不一致时，其差额在“流动资金运用合计”项目之后，“流动资金 增加净额”之前，单列报表折算差额项目反映。[next]

九、合并资产负债表

合并资产负债表以母公司和子公司的个别资产负债表为依据，在相互抵销下列 项目的基础上，合并资产、负债和所有者权益各项目的数额编制。

1.母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司 所持有的份额相抵销。有关抵销分录参见本规定中合并利润分配表规定。

抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资 项目中单独反映(贷方余额时以负数表示)。

对於子公司之间相互投资，母公司应当比照上述做法，将权益性资本投资项目 的数额与相对应另一子公司所有者权益各有关项目中相应的数额相互抵销，

2.母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目，包括应收、应付、预收及预付等项目应当相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记应付和 预收等项目，贷记应收和预付等项目。

对於母公司与子公司、子公司相互之间持有对方的债券，母公司编制合并会计 报表时也应当相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“应付债券”项 目，贷记“长期投资”或“短期投资”项目。

对於长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，应当作为合并价 差处理。当长期投资中债券投资的数额高於相对应的应付债券的数额，编制抵销分 录时，应当借记“合并价差”项目，贷记“长期投资”项目;当长期投资中内部债 券投资的数额低於相对应的应付债券的数额，编制抵销分录时，应当借记“长期投 资”项目，贷记“合并价差”项目。

母公司与子公司，子公司相互之间应收帐款与应付帐款相互抵销后，其已抵销 的应收帐款所计提的坏帐准备的数额也应予以抵销。在合并资产负债表中，坏帐准 备应当以抵销后应收帐款计提的数额列示。在合并工作底稿中，编制抵销分录抵销 已抵销的应收帐款计提的坏帐准备时，借记“坏帐准备”项目，贷记“管理费用” 项目。

对於以前会计期间编制合并会计报表时因内部应收帐款抵销而抵销的坏帐准备 的数额，在本期编制合并会计报表编制抵销分录时，应当借记“坏帐准备”项目， 贷记“年初未分配利润”项目。对於本期内部应收帐示增加而计提的坏帐准备进行 抵销，编制抵销分录时，应当借记“坏帐准备”项目，贷记“管理费用”项目;对 於本期内部应收帐款减少而冲销的坏帐准备进行抵销，编制抵销分录时，借记“管 理费用”项目，贷记“坏帐准备”项目。

3.存货项目中，由内部销售所产生的未实现内部销售利润的数额，应当予以 抵销，并以抵销后的数额列示。有关抵销分录参见本规定中合并损益表中有关部分。

4.固定资产等有关项目中，由於内部销售产生的未实现内部销售利润的数额 应当予以抵销，并以抵销后的数额列示。有关抵销分录参见本规定中合并损益表中 有关部分。

5.子公司所有者权益各项目中不属於母公司拥有的数额，应当作为少数股东 权益，在合并资产负债表中所有者权益类项目之前，单列一类，以总额反映。

6.所有者权益中未分配利润的数额根据合并利润分配表中期末未分配利润的 数额列示。

十、合并损益表

合并损益表应当以母公司和子公司的损益表为基础，在抵销下列项目的基础上， 合并各项目的数额编制。

1.母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部销售收入的抵销：

(1)内部销售商品全部实现对外销售时，应当在合并销售收入项目中抵销内 部销售收入的数额，在合并销售成本项目中抵销从内部购进该货物所发生的购进成 本的数额(即出售公司内部销售收入的数额)。在合并工作底稿中编制抵销分录时， 借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。

(2)内部销售商品全部未实现对外销售而形成存货时，应当在合并销售收入 项目中抵销内部销售收入的数额，在存货项目中抵销内部销售商品中所包含的未实 现内部销售利润的数额，在合并销售成本项目中抵销内部销售商品的成本数额(销 售商品公司销售收入减去未实现内部销售利润的数额)。在合并工作底稿中编制抵 销分录时，借记“营业收入”项目，贷记“存货”项目(在合并资产负债表中抵销 )和“营业成本”项目。

未实现内部销售利润根据销售商品公司的销售毛利率乘以内部销售收入的数额 确定。

销售毛利率=(销售收入━销售成本)÷销售收入100%

(3)在内部销售商品部分售出的情况下，应当分别已实现内部销售的数额和 未实现内部销售的数额进行处理。

(4)对於上一会计期间存货包含的未实现内部销售利润的处理。

1)上一会计期间抵销未实现内部销售利润的内部销售形成的存货，在本期编 制合并会计报表时，应当视为本期销售实现处理，其中包含的未实现内部销售利润， 在本期编制合并会计报表时视为本期实现利润处理。在合并工作底稿中编制抵销分 录时，应当根据上期编制合并会计报表存货中抵销的未实现内部销售利润的数额， 借记“年初未分配利润”项目，贷记“营业成本”项目。

2)上期结转存货应当视同本期购进的存货处理，并以此分别按照上述(1) 至(3)的情况，抵销内部销售收入、内部销售成本和未实现内部销售利润。

2.母公司与子公司、子公司相互之间发生的固定资产的交易所产生的未实现 内部销售利润的抵销。

母公司与子公司、子公司相互之间发生的固定资产交易是指母公司与子公司之 间，子公司相互之间发生的一方销售自身的产品，另一方购买对方产品作为固定资 产使用的固定资产购售活动。

(1)不计提折旧固定资产中包含的未实现内部销售利润的抵销

1)将内部销售收入与该内部销售成本和固定资产原价项目中所包含的未实现 内部销售利润相互抵销，即在合并销售收入项目中抵销该产品销售收入的数额;在 合并销售成本项目中抵销该产品的销售成本的数额;在合并固定资产原价项目中抵 销未实现内部销售利润的数额。编制抵销分录时，借记“营业收入”项目，贷记“ 营业成本”和“固定资产原价”项目。

2)在该固定资产的使用期间内，每期编制合并会计报表时都必须将该固定资 产原价中所包含的未实现内部销售利润抵销，直至该固定资产退出企业集团止。在 合并工作底稿中编制抵销分录时，应当借记“年初未分配利润”项目，贷记“固定 资产原价”项目，其数额为上一会计期间该固定资产原值中抵销的未实现内部销售 利润的数额。

(2)计提折旧的固定资产中包含的未实现内部销售利润的抵销

1)在发生该固定资产交易的会计期间，应当进行如下抵销处理：

在发生固定资产交易的当期，应当将内部销售收入与该内部销售成本和固定资 产原价中所包含的未实现内部销售利润相互抵销，即在合并销售收入项目中抵销该 固定资产交易的销售收入的数额，在合并销售成本项目中抵销该固定资产交易的销 售成本的数额;在合并固定资产原价项目中抵销该固定资产原价中未实现内部销售 利润的数额。编制抵销分录时，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”和“固 定资产原价”项目。

在计提折旧时，还应当将该固定资产计提的折旧中包含的未实现内部销售利润 的数额抵销。抵销数额为该固定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有未实现内 部销售利润的固定资产原价计提的折旧额的差额。在采用直线法时，即该固定资产 原价中包含的未实现内部销售利润总额除以该固定资产的使用期间。在合并工作底 稿中编制抵销分录时，借记“累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。

2)在发生该固定资产交易以后的会计期间到该固定资产清理报废时止，应当 进行如下抵销：

将内部销售固定资产所包含的未实现内部销售利润的数额予以抵销。在合并工 作底稿中编制抵销分录时，借记“年初未分配利润”项目，贷记“固定资产原价” 项目。

将内部购进固定资产计提的折旧中包含的未实现内部销售利润的数额抵销。其 抵销数额为该固定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有未实现内部销售利润的 固定资产原价计提

的折旧额的差额。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“累 计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。

将内部销售固定资产原价所包含的未实现内部销售利润中以前会计期间已计入 累计折旧的数额抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“累计折旧”项目， 贷记“>

3)在固定资产报废清理时，应当将该固定资产原价中包含的未实现内部销售 利润总额减去报废清理以前固定资产原价中包含的未实现内部销售利润中已计入以 前折旧费用的数额(即已实现内部销售利润的数额)后的余额予以抵销。在合并工 作底稿中编制抵销分录时，借记“年初未分配利润”项目，贷记“管理费用”项目 和“营业外支出”(或“营业外收入”)项目。其中抵销管理费用项目的数额为该 固定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有未实现内部销售利润的固定资产原价 计提的折旧额的差额。

(3)母公司与子公司、子公司相互之间固定资产交易发生不多，或其交易对 企业集团财务状况和经营成果影响不大的，也可将其固定资产交易视为企业集团外 交易，不按照上述规定进行抵销处理。

3.母公司与子公司以及子公司相互之间持有对方债券所发生的投资收益应当 与其相对应的利息支出相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“投资 收益”项目，贷记“财务费用”等项目。

4. 母公司对子公司权益性资本投资收益应当予以抵销。在合并工作底稿中编 制的抵销分录，参见本规定中合并利润分配表的有关规定。

5.子公司 “净利润”项目扣除母公司投资收益后的余额，即为少数股东本期 损益。在合并工作底稿中编制的抵销分录，参见本规定中合并利润分配表的有关规 定。

少数股东本期损益应当在合并损益表中单列“少数股东损益”项目，在“净利 润”项目之前列示。

合并会计报表操作指南 第3篇

合并会计报表反映的是整个企业集团的财务情况, 编制范围主要是以控制为基础进行确定的, 使用时存在一定缺陷, 以下进行详细的阐述。

(1) 合并会计报表的概述。合并会计报表是以母公司为核心, 将母公司和子公司的单个会计报表进行合并编制的, 它包括合并资产负债表、合并现金流量表、合并利润表以及合并权益变动表, 这能够反映企业整体的经营情况、财务情况以及现金流量情况。合并会计报表对企业起着非常大的作用, 它能够为企业管理者提供企业集团的综合信息, 使其了解子公司的经济状况;可以反映母公司股东在整个集团中所占的权益;还可以明确反映企业集团的各种能力, 评估偿债方面和盈利方面的风险。

(2) 合并会计报表的范围。确定合并会计报表的合并范围应当以控制为基础, 这是指一个企业是否能够决定另一个企业的财务经营决策, 如果能这说明能够控制另一个企业。控制具有以下特点, 首先, 控制者应当是唯一的, 即在控制时不能是两方及以上, 在进行决策时不需要征求其他单位的同意;其次, 控制的内容也有规定, 为日常生产经营过程中的财务政策和经营政策, 并且一般通过表决权来决定;再次, 控制是一种权利并且是法定的权利, 可以通过公司的章程进行约定, 也可以提前进行协议授权;最后, 控制的目的是为了能够获取更多的利益, 使得公司更好地发展。

(3) 合并会计报表的缺点。首先, 合并会计报表只能集中反映公司整体的财务状况和经营状况, 不能看出每个子公司的差异, 也会造成无法比较的情况。其次, 合并会计报表的对象是由多个法人组成的, 无法反映集团内部的不同行业或者不同地区的公司的盈利能力和偿债风险, 有些企业集团涉及许多行业, 并且业务存在很大的差异, 每个子公司的情况都很难比较, 这样经过会计报表的合并, 并没有很大意义。

二、汇总会计报表

汇总会计报表可以分析评价企业集团过去和现在的财务状况, 具有一定的编辑原则, 但是也存在着一些缺点, 以下进行详细阐述。

(1) 汇总会计报表的概述。汇总会计报表是上级主管根据企业各个单位的会计报表和单位本身的会计报表, 经过整理、汇总编制的会计报表。汇总会计报表在大多数项目中可以进行简单的加总, 对于一些项目则不可以, 还需进行冲抵等。企业可以通过汇总会计报表分析企业的财务状况和经营成果, 有助于预测企业未来的发展状况、发展前景以及企业的盈利、运营、偿债能力。汇总会计报表的基本结构主要有三个方面:封面、主表、附表。每一个构成都有一定用途, 反映了企业的不同经营成果和能力。

(2) 汇总会计报表的范围。汇总会计报表编报时的范围应当依照的是企业间的隶属关系, 即把本单位企业的会计报表进行汇总, 不应该包括附属企业和子公司的会计报表, 这样才叫汇总会计报表。在编制的过程中应当遵循三个原则:①规范性原则, 要依据现行的法律法规进行编制, 严格遵循会计道德, 并且符合我国的会计法规、会计准则、会计制度;②科学合理原则, 应当设置科学合理的会计报表格式和会计报表指标, 这样才能在未来进行会计信息分析时准确预测企业的发展前景并制定准确的发展目标, 让企业获得更大的利益;③简明实用原则, 即在设计报表时应当在准确反映会计信息的基础上尽量简化指标和格式, 这样可以有效减少汇总单位的负担, 也能够简明扼要。

(3) 汇总会计报表的缺点。在我国市场经济飞速发展下, 汇总会计报表已经无法客观全面地反映企业集团的资产状况和经营情况。首先, 我国企业不断改革, 出现了有限责任公司、股份有限公司等不同性质的公司, 在会计核算过程中无法及时适应, 会导致报表汇总单位的减少。其次, 我国出现多种经营形式例如租赁、承包等, 这些企业具有地点分散、规模较小的特点, 容易出现漏报的现象。最后, 我国经济不断发展, 合伙企业不断增加, 新型合作经济组织也不断出现, 这将会使得汇总会计报表的范围扩大, 而现有的汇总办法已经很难适应这一变化。

三、合并会计报表与汇总会计报表的比较

随着我国市场经济的不断发展, 我国企业也不断发展壮大, 很多集团和子公司共同组成了企业集团, 因此企业的会计报表也需要做出相应的变化, 合并会计报表与汇总会计报表都有各自的用途和各自反映的内容, 其主要区别体现在主体、作用、编制和依据等方面。

(1) 会计报表的主体。合并会计报表的主体是一个企业, 它能够很好地反映这个企业的盈利能力、财务状况和经营能力。这是由母公司和子公司的会计报表合并编制的, 虽然不是一个法人主体但是子公司是由母公司控制的, 也是母公司的一个经营单位, 因此能够反映总体情况。而汇总会计报表则不同, 它的主体是上级主管部门, 本身并不是一个实体, 也不是法人, 反映的则是其部门管理下的每个企业生产经营情况的总和。

(2) 会计报表的作用。合并会计报表的作用是为企业管理者提供企业集团的综合信息, 让其了解子公司的经济状况;反映母公司股东在整个集团中所占的权益;明确反映企业集团的各种能力, 评估偿债方面和盈利方面的风险。而汇总会计报表可以分析评价企业集团过去和现在的财务状况, 主要满足我国一些行政部门或者国家对整个行业或者整个企业集团的经营状况进行了解, 帮助其预测企业的未来发展趋势、经营能力以及偿债能力。

(3) 会计报表的编制。合并会计报表在编制时的范围主要取决于每个国家的规定, 不同国家的规定是按照不同的理论制定的。在我国主要是母公司控制子公司, 这样才能进行会计报表的合并。汇总会计报表的编制是隶属关系, 即有关部门管理的下属企业的会计报表进行汇总, 凡是属于下属企业均在汇总会计报表的编制范围之内。

(4) 会计报表的依据。汇总会计报表的编制依据主要是以各个单位的单个会计报表为依据的, 主要采用的是不同行业、不同地区进行简单的加总。而合并会计报表也是以个别会计报表为依据, 但是在编制的过程中不能直接进行简单的加总, 而是应当进行抵消, 这样才不会在编制后由于内部会计事项影响结果的准确。因此, 合并会计报表的编制比汇总会计报表的编制更为复杂。

参考文献

[1].孟晓宇.合并会计报表的国际比较――新准则下会计报表合并范围的比较分析.商情, 2012 (4) .

[2] .王剑秋, 徐倩.多角度看财务与会计的区别.东方企业文化, 2011 (10) .

[3] .李默澜.对合并会计报表合并范围问题的研究.中国总会计师, 2009 (08) .

合并会计报表研究 第4篇

关键词：合并会计报表；新会计准则；问题研究

一、引言

随着我国经济的飞速发展，全球经济一体化程度加深，这在一定程度上也促进了企业合并的现象，会计合并报表也面临着巨大的挑战。合并会计报表是在上个世纪末在美国出现，其后英国也随之使用，而我国则是近几年才开始使用。合并会计报表可以综合的反映整个企业的经营成果、财务现状和资金流向起着非常重要的作用。会计合并报表对投资者进行决策有着重要的影响作用，但是会计合并报表也有其弊端，它对企业会计信息的相关性和有用性不如个别会计报表，本文从其局限性分析其形成的原因并提出可行性建议。

二、合并会计报表发展的现状

合并会计报表主要是以企业集团为主体，以母公司和子公司单独编制的会计报表为主要基础，由母公司主要编制的反映公司主要财政状况的会计报表。合并会计报表对于整体、全面的反映企业内部的情况，满足国家税务部门进行税收查账，方便债权人了解集团经济信息有着重要的作用。但目前现行的合并会计报表无论是在理论基础还是分析运用等方面都存在着一些局限性，这是我们着力探讨与分析的。我国关于合并会计报表的专门准则是在1995年颁布的，2005年时正式颁布了会计准则，并将合并范围作为一个单独的部分出现在准则中。

三、现行合并会计报表存在的问题及其原因分析

1.合并会计报表在很大程度上不能如实的反映企业所面临的财务风险。企业内部融资主要有三种方式：一是向母公司提供贷款担保从而子公司获取贷款；二是母公司直接向银行进行贷款，再转手借贷给子公司；三是企业有一个专门的部门，在各成员之间进行分配集团内部的资金流向。我们可以清楚的看到，第一种方式和第二种方式的融资过程是不同的，但是经过合并会计报表进行抵消分录后，这两种融资方式在会计合并报表上显示的是一致的。但是深入的分析就会得知，这两种融资方式企业所面临的财务风险是完全不同的。当企业内部产生财务危机时，第一种情况下母公司必须要履行当初的担保责任，为子公司偿还债务。而第二种情况下，子公司承担的债务是很小的一部分。这两种融资方式，前者的风险是前者大于后者的，但如果是仅仅从企业的合并会计报表进行分析的话，是得不出这样实际的结论的。

2.合并会计报表在很大程度上不能真实反映企业集团的债务偿还能力。企业集团中的成员单位都是独立存在，各成员间的利益也是是独立的，这就在一定程度上决定了资金不能任意在企业集团内部中自由划拨。根据法人企业中投资者只对其投入资本承担有限责任，子公司的债权人的债权要求只是子公司的财产，而不能依据合并会计报表中所统计的公司总资产。相反而母公司的债权人的债权要求只能从母公司的资产中扣除。所以，从以上情况可以看出，合并会计报表在很大程度上不能如实反映企业集团的债务偿还能力。

3.合并会计报表在的有用性减弱。多种经营的模式使企业集团面临的经营与财务风险都在很大程度上降低，同时也增强了企业的实力与竞争力，但同时也为公司的会计信息带来了许多统计上的困难。这主要有两个方面的困难，一方面是合并会计报表主要是将不同的地区和行业的企业会计报表合并起来，这样就在一定程度上将各个地区和各个行业的盈利能力和应对风险的能力掩盖。尤其是不同的行业有着不同的财务衡量指标和制定模式，个别会计报表合并之后，这样形成的合并会计报表的财务分析能力和财务预测能力大大降低，同时也造成了编织报表模式的困难及不便。所以这在一定程度上削弱了合并会计报表传达会计信息的能力。

4.会计核算制度引起信息的传输不畅。母公司与子公司之间的资金往来由于有明细反映，所以容易准确的抵消。但是由于子公司间的资金往来也比较的频繁，这部分的抵消就成为编织过程中的死角。准确的抵消这部分的业务往来，对于企业会计核算各个子公司之间往来的情况及账目有着重要的影响，这与企业自身的会计建设息息相关。

四、合并会计报表局限性的解决措施。

1.经济学家曾指出，多种经营企业的业绩主要是由其各个组成部分的进步与成功所构成的，投资者一定要充分了解这其中的每一个部分及构成，只有这样才能更好的预测企业的未来。为了降低合并会计报表信息的聚合程度，提高其有用性，编制财务报告时，应对企业集团内部按照行业的不同和地区的不同提供不同的信息，分别披露企业内部的资金收入、资金走向和利润等指标数据。同时，企业集团也可以按照整年来单独编制营业利润与资产表，可以作为合并会计报表的附注出现，这样可以在很大程度上提高企业集团会计信息的相关性与准确性。

2.在企业集团内部各个子公司之间的会计核算单位是独立的，信息也是不是互通的。如何使信息流与资金流同样达到畅通的状态，可以通过建立一个独立的中介部门，对子公司之间的资金往来进行全面的核算。全资的子公司可以將资金存在该部门，通过该部门进行结算。而控股公司则可以通过对子公司的单方面管理而掌握控股公司与集团子公司之间的资金活动。这样可以打通信息流，加快信息的流动速度，使企业集团随时掌握子公司的资金流向，加强对子公司的资金管理，还可以为合并会计报表提供准确的信息。

五、总结

会计报表是记录企业财务信息的关键，真实的反映了企业内部的财务状况和资金流向等问题，是公司持有人了解企业信息的重要途径。合并会计报表对于反映整个企业的经营成果、财务现状和资金流向起着非常重要的作用。我们有理由相信在今后的会计工作中，通过不懈的努力，会做出信息真实、准确的合并会计报表，以供企业集团进行正确决策之用。（作者单位：江苏泰州东方中国医药城控股集团有限公司）

参考文献：

[1]企业会计准则[M].财政部，2006.

[2]商玉娟.浅议新的企业会计准则合并财务报表.[J].财经研究，2007，（5）.

合并会计报表操作指南 第5篇

集团审计及合并报表系统

系统提供了对集团中各从属机构进行相关联审计的功能。可以按集团进行报表汇总，并从集团角度对往来、投资进行母公司与子公司、子公司与子公司之间的报表合并处理，自动生成抵消分录，自动生成各种合并报表、试算平衡表。

集团中各公司的未审报表数据可以从其审计帐套读取过来，数据准确有效。由系统自动进行抵消，生成相关的各种合并前报表、试算平衡表、合并后报表。从而大幅度的减少了报表审计的工作量，并确保数据的准确性，自动满足各种报表稽核关系。

系统登录：

1、通过主控台选择“集团审计及合并报表”。

2、在出现的登录框中首先确定审计服务器的名称或者是IP地址，如果是单机版，则选择“连接本机”，由于集团审计及合并报表只是一种审计手段，并不需要保存集团帐套，所以系统只默认登录上一次的审计帐套，不提供其它帐套的选择，操作员代码默认为SYSTEM，口令为空。点击“确认”登录到集团审计界面。(如果需要改变密码或者增加删除操作员，请统一在“综合业务管理系统”中进行调整。)主要功能模块

一、集团单位设置：

（一）集团单位设置：

目的：是增加集团中所包含的单位，其中可以设置包括集团本部与分公司，或者集团中的分公司与分公司，以此做为我们关联分析、对比分析的数据来源。

操作：分两种操作办法来增加集团单位

第一种方法：点击“增加”按钮，通过填写增加单位的明细来确定，包括确定单位数据库，相应数据库下对应的审计帐套，以及单位名称、单位代码（自定义）、单位简称等；

注意：由于集团中各单位的科目编制可能不一样，在这里需要选择一个科目具有代表性的单位，在小方框内打上“√”(不一定就非要选择集团总部)，以此单位来进行参照。见图。

集团审计及合并报表系统

（图一）单位设置

第二种方法：通过“快速设置本集团包含单位”来确定单位数据库及所包含的审计帐套，可以同时增加集团中多个单位，只需在选择的帐套前打勾就行。

另外，我们可以通过“修改”、“删除”按钮来对已设置单位进行调整，值得注意的是，系统会默认保留最后一个单位不能被删除。

（二）审计时间范围设置：

必须确定集团审计的分析时间范围，因为合并报表是按年存放的,只显示当前年度报表数据。起始、终止时间一定要和审计帐套年份一致，否则在今后的审计工作中，查询分析时会出现没有数据或者无法生成报表数据的情况。

（图二）审计时间范围设置

（三）选择工作底稿及报表模版：

作为审计人员需要面对是各种行业，各种行业之间核算方式差异大，即使是同行业之间核算方式也有不同，本系统采用行业模版技术，可以快速、准确地对被审单位进行财务分析及生成基本财务报表及各种底稿。

（四）操作员设置：

本系统所有操作员的设置都集中在“综合业务管理系统”中。包括对操作员的增加、删除，权限的设置和口令的清除。

二、集团审计分析：

（一）集团审计分析（同一财务指标—各单位科目相同）

目的：对不同集团单位中，财务指标相同的，科目也相同的项目进行分析，通过比较，帮助审计人员快速找到并确定审计重点。在此项分析中，系统以科目代码为查找依据。

操作：见下图

集团审计及合并报表系统

（图三）集团帐户数据综合审计分析

1、系统提供了从多个时间范围、多种比较方式进行分析的方案，如本年历月、本月历年、历年历月的时间角度对比分析，如定基、环比的方法，进行比率趋势分析。

2、首先确定分析数据的类型，选择要进行比较的科目，之后确定时间范围以及分析方式。即可进行“开始分析”。

注意：月借月贷、年借年贷不适用于第五、六、七项分析功能，第一、二、三、四、五、六项功能为集团所有单位科目的发生分析。

“定基分析”是以第一期的数据作为基数，其他各期与之对比，计算百分比，以观察各期相对于基数的变化趋势；

“环比分析”是以第二期的数据和上期的数据进行比较，依次类推。计算百分比，以观察每期的增减变化情况。

例如：选定1999—2001年6月为分析日期，“定基分析”则进行：2000、2001年分别与1999年比较；“环比分析”则进行:2000年与1999年比较，2001年与2000年比较。注意：百分比不是增减，而是直接相除。

3、分析所显示出相应的数据，我们可以鼠标选中某单位，点击图形按钮，更为直观的来查看某单位此科目情况。通过图形可以方便的观察到此科目某段期间相对于其他时间的变化程度，以此来确定查证重点。

4、系统可以实现到帐薄以及凭证的查询，可以很方便的看到某科目某段时间内具体的凭证信息，全过程都可自动生成底稿，记录疑点，生成抵消分录。

（二）集团审计分析（同一财务指标—各单位科目不同）

目的：实际情况中，集团单位中的各单位机构，虽然是同一个科目帐户，但其科目编码和科目名称也许不尽相同，比如福利费科目：总公司设置为40106—福利费，而下属单位设置可能是：4010106—应付福利费。这种情况下采用此功能。这里系统以科目名称为查找依据。

操作：见下图

集团审计及合并报表系统

（图五）集团审计分析

1、点击功能进入主界面，当前设置查询的单位科目范围，我们可以建立一个新的分析方案，点击“增加同级”，当前系统默认一个方案是“集团本年利润。”也可以在此方案下“增加下级”来确定一个分析项目，即选择一个或多个可比科目。如下图。

（图六）多组科目对应设置

2、首先确定分析方式，系统提供了一系列的方式，缺省方式为单个科目—年初—本年增加—本年减少—期末，即集团中各公司间的某一个科目在同一时间段内的年初、本年增加、本年减少、期末的数据比较。之后确定比较的科目，进行选择后，“分析方案名称”处会自动将科目名称加入此处。

3、加入分析项目后，系统自动提示加入分析单位，我们可以选择集团中各个公司进行比较，我们可以查看“对应科目设置”选项，来确认分析单位，如果按科目名称未能检索到，需手工调整的，我们进行手工选择科目调整。

4、分析得出数据，我们可以通过所得数据进行图形分析，对应的帐薄、凭证分析，以确定我们的审计重点与疑点。

（三）集团公司之间关联交易—凭证对查

目的：可单独对集团中某个单位或者对集团中两个单位之间的凭证进行对比、关联查询。操作：点击功能连接进入查询界面。

1、分别设定上、下对比单位，从下拉列表中选择单位帐套，依次继续设定其他选项，包括分录金额、凭证日期、帐户代码等项目，选择“查询上下两单位凭证”。如下图

集团审计及合并报表系统

（图八）集团公司之间关联交易——凭证对查

2、查询结果分栏显示两比较单位的相关凭证，通过分析确定审计疑点。

（四）集团公司之间关联交易—明细帐对查

目的：意义同上功能凭证对查类似，通过对明细帐的对查，对两个单位之间做关联分析、比较分析。

操作：见下图

（图九）集团公司之间关联交易——明细帐对查

1、首先确定进行对查的其中一个单位，包括对查时间范围、单位帐套、对查帐户名称等项目的设定。

2、经过查询，系统得到本单位的相关内容，之后我们设定另外一个需要进行与此对查的单位内容，在所显示的分栏中，我们选择对查单位以及对查帐户。如需要对母公司与子公司内部往来进行对应查询，首先在图九中设定本部的帐户，在图九中设定分公司帐户，我们可以对母公司拨付款项子公司是否即时入帐，及款项数据进行核对。

3、在这里，由于帐户间发生的业务往来可能比较多，看上去很复杂，我们可以通过金额过滤，对数额发生很大的重点业务进行核对.在正上方输入数额后，选择借贷方向即可以进行过滤查询。对于你选中的业务，可以在“同金额过滤”的下滑菜单中选择“显示当前分录帐薄对查帐薄同金额分录”，即可马上确定在另外一个单位中业务发生额于您选中的相同

集团审计及合并报表系统 的业务。

（图十）集团公司之间关联交易——明细帐对查

（五）凭证查询—科目汇总表查询

目的：以上两项功能旨在对相应的项目进行有针对性的查询。操作：均采用设定条件检索的操作方法，具体如下各图

1、凭证查询条件设置：

（图十一）凭证查询

2、科目汇总表查询条件设置：

集团审计及合并报表系统

（图十二）科目汇总数据查询

三、合并前报表

目的：生成集团各单位的报表的未审汇总表。

操作：只需分别对集团各单位的报表数据进行“重新读数”，然后选择“集团汇总单位”，对各单位的报表数据进行汇总。生成“合并前报表数据汇总”。如下图

1、先要确定被审单位的各种报表是否已经在主功能模块中已经审定，是否已经录入调整分录，是否已经生成了已审报表。

2、合并前需要确定，主功能模块中的系统时间设置和集团审计及合并报表中的时间设置是否一样。时间的查看是在内部审计版主界面的正下方，这里显示的会计期间是否和我们集团审计里设置的时间范围一致。

3、确定选择时间范围正确、各种报表已经审定。就可以在“选择单位”中选择被审单位，点击“重新读取”，即可马上读取到被审单位的各种已审报表，读取完成后，在“选择单位”中选择“不选”然后点击“汇总”即可将所有的单位的报表汇总数计算出来。

合并前报表各单位数据录入（简单汇总）

4、在生成的汇总表中，任意选择一项，比如“货币资金”，点击屏幕左边的“穿透查询”，集团审计及合并报表系统

可以对“货币资金”中各个单位的情况进行审核，下面一部分列出来了各单位的抵消分录情况，方便审计人员对各单位间的往来抵消情况进行核对。

（图十三）各单位抵消分录——临时数据查询

四、报表合并处理

（一）抵消分录的录入

可以在这里增加、修改抵消分录。录入抵消分录时请先点击增加按钮，必须输入“凭证抵消说明摘要”、分录金额，选择“抵消单位”、“被抵消单位”、“对应资产负债表项目”的项目，“对应损益表项目”的项目。录入或者修改完毕，请按保存按钮。

（图十四）审计抵消分录的输入

（二）合并资产负债类项目试算平衡表

集团审计及合并报表系统

可以在这里对试算出来的资产负债类项目进行各种编辑、打印、输出。

（图十五）合并资产负债类项目试算平衡表

（三）合并损益类项目试算表

可以在这里对试算出来的损益类项目进行各种编辑、打印、输出。

（图十六）合并损益项目试算平衡表

（四）合并工作完成以后就可以将“合并工作已经完成，锁定抵消分录录入，不重新生成合并报表”栏打上“√”表示已经完成了合并工作。

五、合并后报表

合并会计报表：特殊目的实体 第6篇

要讨论特殊目的实体在何种条件下才能纳入合并会计报表范围，就有必要先明确何谓特殊目的实体，但是，当遍寻国际会计准则和美国会计准则时却发现，完整而清晰的界定似乎很难找到。国际会计准则委员会解释公告第12号是国际财务报告准则中惟一谈及SPE的权威指南，其对SPE的描述也是十分小心，力图避免从正面来阐述何谓特殊目的实体。

SIC12指出，某个实体的设立，可能是为了实现某项范围窄小且界定清楚的目标，比如，进行租赁、从事研究与开发活动，或者完成金融资产证券化等。仅从这样的描述，并不能很清楚地把握SPE的“特殊性”。比如说，某个租赁公司可能符合这些标准;某个研究机构也可能符合这些标准。为此，SIC12又进一步指出，SPE应依法定程序而设立，且这些程序对实体经营的决策权应作严格的限制，甚至是永久的限制;除实体的发起人或设立者外，其他方面不能对这些程序作出修改。

显然，如果不先假想出一个为特殊目的而设立的机构，通常很难理解SIC12所描述的SPE与一般的实体之间的区别。难怪人们在理解SIC12时都会说，这样的描述实在太宽泛!无独有偶，美国FASB于发布的美国财务会计准则委员会解释第46号本应对SPE有个界定，但它却只是特别地说明了“entity”指什么，因而巧妙地避开这个难点。

应该意识到，虽然目前还难以对SPE给出一个清楚的界定，但仍然可以大致地总结出SPE至少有以下几个特点:SPE的设立与一般实体的设立有所不同，前者是专门为实现明确目的而设立的，而且有明确的协约;一旦既定目的完成，SPE就有可能终止;SPE通常不像一般实体那样有明确的股权设置。

比如，某金融机构为进行资产证券化而设立一个公司，先将拟用于证券化的标的资产转让到该公司;其次，以这些资产为基础发行证券;最后，将这些证券出售给有兴趣的投资者。在这个例子中，为资产证券化而设立的公司，就是一个SPE。该公司的设立只有一个目的，就是进行资产证券化;一俟资产证券化业务完成，该公司随即被自然清算掉。设立这样一个公司可能只需要极小的投入，而且公司设立后的经营活动由与公司不相关的一拨人管理。在具体运作上，“管理层”或“董事会”往往也是履行当初设立这个SPE的约定，从而事实上形成一种“自动导航”机制。目前，资产证券化比较发达的国家或地区的情况大都如此。

二、SPE合并会计报表适用的标准

SPE合并会计报表要解决的问题是，在满足何种条件时，才需要将SPE纳入合并会计报表范围。对合并会计报表作出专门规定的国际会计准则目前主要有国际会计准则第27号。IAS27指出，合并财务报表应包括所有母公司的子公司。考虑到取得的某子公司可能是为了出售，故而又指出，如果某子公司在取得时符合划分为持有以备出售的标准，那么就不应纳入合并范围。很明显，这些规定中的核心问题是如何界定子公司。IAS27指出，子公司是被另一个实体控制的实体。

那么，到底又如何来理解“控制”?IAS27认为，控制是一种统驭某个实体财务和经营政策、并借此从该实体的经营活动中获取利益的权利。具体如何体现这种权利，IAS27采用了描述的方式来加以说明。最为明显的例子是，拥有对方一半以上的投票权被假定为能够“控制”对方。而这又很容易让人理解为母子公司之间应存在股权关系。毫无疑问，在一般情况下作这种理解是没有问题的，问题出在“非一般情况下”。IAS27对“非一般情况下”有过解释，但并不能满足实务的需要。SPE的合并会计报表问题就是其中的重要例子。

6月，国际会计准则委员会原理事会在这方面所做的一项出色工作，就是公布了一项SIC12。SIC12认为，如果实体实质上控制了SPE，则应将其纳入合并会计报表范围。显然，SIC12是沿用了IAS27的合并范围确定原则。问题是，SPE相对要特殊而难以捉摸一些，因而不能简单地套用IAS27的规定，而应综合地考虑各种相关因素。基于实务中SPE的各种“真实情况”，在考虑是否应将SPE纳入合并会计报表范围时，SIC12提出了如下应着重考虑的因素：

经营因素

SPE的经营活动实质上是由SPE“替”编制合并会计报表的实体为之。也就是说，报告实体按其特定经营需要，直接或间接地设立某个SPE，

比如，设立一个SPE主要为报告实体筹措长期资金以支撑其持续的、核心的经营活动;又比如，设立一个SPE来对外提供商品或劳务，而这些商品或劳务如SPE不提供，那么报告实体就得自己提供。

决策因素

表面上，报告实体对SPE没有决策权或对SPE的资产不能加以控制。但实质上，SPE的经营决策权往往为报告实体拥有。报告实体对SPE所拥有的这种权利通常表现在可以单方面地终止SPE、改变SPE的章程或规章制度、否决提议改变SPE的章程或规章制度等。

获益因素

在某些情况下，报告实体设立SPE可能确实不是为了其自身的利益。比如，设立一项完全的公益信托便是如此。但在绝大多数情况下，报告实体通过某项合同、协议、信托契约或其他安排等，实质上可以获取SPE的大多数利益。比如，报告实体有权通过分配，获取SPE创造的大部分未来净现金流、净利润、净资产或其他经济利益。又比如，报告实体可以在将来SPE的余剩权益分配或清算时获得大部分的余剩权益。这种获益权的存在往往表明报告实体对SPE控制的存在。

风险因素

任何交易均有风险，风险因素在判断合并报表范围时是值得关注的重要方面。通常，报告实体直接或间接地通过SPE来给外部投资者提供担保或信用保护，而SPE的几乎所有资本均由这些外部投资者提供。正因为有担保的存在，报告实体保留了余剩或所有权风险，而外部投资者因承受了有限的风险暴露，从而实际上成了一个放款者。不能终止确认的资产证券化交易便是这方面的例子。

三、“控制”标准国际会计准则的新发展及对SPE的适用性

206月，国际会计准则就开始重新考虑合并会计报表问题，并立项研究。与此同时，美国FASB也在做相关研究。5月，IASB和FASB还联合召开会议讨论过相关问题。由于项目国际协调的难度以及完成“改进项目”时间的紧迫要求，IASB于年末，先对IAS27作了初步修订并要求报告期自1月1日或以后开始的年度财务报表采用。

虽然对IAS27作了初步修订，但IASB的合并会计报表项目并没有停滞不前。在该项目中，一个核心的问题是如何界定控制。在广泛讨论的基础上，IASB提出的控制标准如下：

权利标准，即必须能够决定实体的战略融资和经营政策;

获利标准，即必须能够取得实体创造的利益;

“结合”标准，即必须能够用以上权利来增加、保持或保护实体所创造的利益。

那么，这些“控制”标准是否对SPE也适用呢?理论上讲，既然都是国际财务报告准则，就不应存在特殊的规定仅适用于SPE。但是，也不能不看到SPE结构安排的一些特殊之处。比如，大部分SPE都或明或隐地按“自动导航”机制设立。这些SPE的活动具有前置性，通常是在设立之前就预先确定好了。除此之外，这些SPE的经营决策可能由创立者预先决定，受益人却可能不是创立者本身，而是创立者的客户。这样安排的结果，使IASB拟推出的新合并会计报表模式所要求的“权利标准”和“获益标准”之间的“结合”发生中断。这样看来，IASB拟推出的新模式还需要仔细推敲。

实际上，合并会计报表项目开始不久，IASB就意识到这一点，只是多有争议而无明确说法，直到月召开的IASB理事会会议对此才有比较统一的意见。IASB基本认为，新的控制标准对于非SPE的实体是比较合适的，而对SPE尚不能下此结论。有理由预期，将来IASB对SPE的合并会计报表问题可能会有“特殊”的说明。

四、简短的结论