合并理论研究范文

合并理论研究范文（精选11篇）

合并理论研究 第1篇

关键词：合并理论,合并范围,控制,会计准则

一、合并财务报表合并范围的基本定义与理论

与合并财务报表相关的主要词汇在2014年2月20日发布的《企业会计准则第33号合并财务报表》中都给出了明确定义。另外, 在合并财务报表中, 围绕对少数股权如何进行处理、合并范围如何界定等问题有着不同的理解和处理方法, 从而形成了不同的合并理论。而合并范围的界定取决于合并财务报表所依据的理论。现阶段, 国际上被认可的合并财务报表理论主要包括以下几种:母公司理论、实体理论和所有权理论。

1. 基本定义

(1) 合并财务报表

合并财务报表作为企业集团的财务报表, 应该反映集团内部所有母公司及其全部子公司的整体财务状况、经营成果以及现金流量。对于合并财务报表的定义与2006年颁布的第33号准则并无改变。

(2) 母公司

准则中对母公司的定义为是指控制一个或一个以上主体 (含企业、被投资单位中可分割的部分, 以及企业所控制的结构化主体等) 的主体。而在旧准则中, 母公司的定义是有一个或一个以上子公司的企业 (或主体) 。新准则明确扩大了母公司的定义范围, 并且具体解释了主体可包含的类型。

(3) 子公司

子公司是能够被母公司控制的主体, 同时被母公司控制的其他被投资单位也视同子公司。合并财务报表的编制尤其是编制范围会在一定程度上受到子公司概念界定的影响。通过认识子公司的概念我们发现, 子公司需要符合以下两个条件:一是需要有相应的一家母公司对其进行管理, 母公司的数量必须只有一个;二是子公司是可以包括企业在内的多种类型的主体。

(4) 母公司理论

母公司理论关于合并财务报表的规定是, 母公司作为集团的股东, 不包括其他的子公司, 而是把子公司作为外界债权人, 母公司或控股公司的收益就代表了合并净收益, 那些占有股份较少的企业的收益不计入内, 而是作为母公司的费用。合并会计报表作为母公司会计报表的一部分。所以, 母公司理论下的合并财务报表强调的是母公司股东的利益。

2. 实体理论

在实体理论中, 合并财务报表是以企业集团所有成员为对象提供报表信息, 所以对企业集团所有股东同等看待, 并不过分强调控股公司股东的权益。

所以, 所有股东的收益都算在合并净收益范围内, 并根据不同股东所占有的股权进行分配。合并会计报表的编制遵循实体理论, 将有利于相关管理阶层对会计报表的审核, 从而有利于对整个企业的生产和经营效果进行监管。

3. 所有权理论

所有权理论对于合并范围的界定, 明确了由多个 (2个及以上) 企业管制的小公司的合并报表编制需要遵循的一些原则。由于所有权理论下的会计报表只代表企业集团所拥有的财产, 相对来讲范围较小。一般在被投资公司由几家公司同时控制时才会采用这种理论, 所以, 这种理论的使用通常都与其他理论同时使用。

以上所说的三种理论中, 每种理论的偏重点不同, 最后一种理论主要界定的是企业集团自身的财产, 并没有对子公司的控制问题作出规定。母公司理论虽让不只是强调企业集团的财产, 对于合并报表的界定体现了控制理论, 但是也没能完全按照控制理论的观点进行合并, 比如在资产和负债的升贬值以及商誉的确认上, 合并的依据依然是母公司的持股比例。实体理论针对的是组成整个集团的所有企业, 从整体的角度出发, 对合并财务报表的范围进行界定。所以, 实体理论指导下的合并财务报表的编制是最适合的。

二、中外合并范围相关准则发展的比较

1. 国际合并财务报表合并范围界定的发展

国际会计准则委员会 (IASC) 早在20世纪70年代中期发布《国际会计准则第3号合并财务报表》, 此项准则对合并范围进行了界定。

上个世纪80年代末, 《国际会计准则第27号合并财务报表和对子公司投资的会计》出台, 其中对合并范围的界定是:除了被暂时控制或者附属公司的经营长期受到限制, 那么合并财务报表的范围应该把集团下的国内外所有公司包括在内。

IASB在2008年4月18日探讨对了合并范围问题, 与此同时IAS27也出台了, 其中关于控制一词的界定是:首先是一种权利, 此项权利对集团内的财务和经营政策具有统驭能力, 并能从中获得权益。其关注重点包括两方面:统驭财务和经营政策及获得权益。

2011年5月, IASB发布了合并相关的3项新准则和2项修订准则, 其中, 3项新准则是:《IFRS10合并财务报表》, 它将替代现行的《IAS27合并和单独财务报表》和《SIC12合并特殊目的主体》;《IFRS11合营安排》, 它将取代现行的《IAS31合营中的权益》和《SIC13共同控制主体合营方得非货币性捐赠》;《IFRS12其他主体中权益的披露》, 它规范了子公司、合营安排、联营和非合并范围内主体的披露要求。

从IASB合并范围规定的变化来看, 对合并范围的规定呈逐步放宽的趋势, 主要体现出以下特点:首先, 控制观念逐渐深化;其次, 注重实质控制权;最后, 例外情况逐步减少。

2. 我国合并财务报表合并范围界定的发展

与发达国家相比, 关于合并财务报表的准则和实务研究在我国兴起的较晚。1993我国财政部颁布实施了《企业会计准则》, 如果企业对外投资的数额超过了被投资主体资本总额的一半, 或者企业掌握了被投资主体的控制权, 企业就需要编制合并财务报表。

上个世纪90年代, 国家财政部颁布实施了《合并会计报表暂行规定》, 规定中对合并财务报表的编制进行了一定的规范。充分按照“控制”概念的要求, 合并财务报表的编制范围要包括企业集团下的所有国内外的子公司, 但是对合并范围的解释还是未能完全按照控制论进行, 而是同时运用了“50%以上权益性资本”和“其他法定控制”形式。如果没有事先规定这两种形式的优先次序, 就很引起会计核算时的失误或错乱。

2006年3月, 财政部发布《企业会计准则第33号合并财务报表》 (CAS33) , 规定:控制应该是合并财务报表合并范围界定的前提, 企业集团在界定合并财务报表范围时应将所有的子公司包括在内。“控制权”应该是合并范围界定的标准和依据, 而且要把所有影响控制权判断的因素和事实都考虑在内;用“50%以上的表决权”标准代替原有的“50%以上权益性资本”, 使得合并范围不再主要受股权投资比例的影响, 突出了实质在财务报表界定中的地位, 而且合营企业的比例合并法也被取消。

今年2月份, 财政部发布了《企业会计准则第33号合并财务报表》。其中仍旧提出了以“控制”为基础对合并报表的合并范围加以控制, 但对控制的定义作了更改。在最新的会计准则中, 控制, 是指投资方拥有对被投资方的权力, 通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报, 并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。通过对定义的对比, 可看出对合并范围的确定更加实质化, 不再以超过半数以上的表决权作为判断标准之一。同时, 提出了实质性权利和保护性权利的概念, 用以确认投资方是否对被投资方具有控制权。另外, 强调了母公司应将所有子公司纳入合并报表范围内, 但将母公司分为了两种类型:投资性母公司和非投资性母公司。如果母公司是投资性主体, 则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司 (如有) 纳入合并范围并编制合并财务报表;其他子公司不应当予以合并, 母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

在与国际会计准则趋同方面, 不能完全直接趋同, 否则我国上市公司必然会因为二者的巨大差异而承担高额的学习和应用成本, 并且难以取得同样的效益。就合并范围而言, 无论是国际会计准则还是美国会计准则都是随着经济市场的发展, 不断发现与合并财务报表相关的问题, 并逐步更新合并范围会计准则。我国合并财务报表合并范围也应结合我国的市场经济发展, 同时借鉴国外的相关准则变化, 更合理地来编制企业会计准则。

参考文献

[1]财政部.企业会计准则[M].北京.经济科学出版社, 2006.

[2]财政部.企业会计准则[M].北京.经济科学出版社, 2014.

[3]《IFR S10——合并财务报表》, 《IFR S11——合营安排》, 《IFRS12-涉入其他主体的披露》.

[4]张茂燕.基于主体理论的合并范围的探讨[J].财经论坛.2005 (4) :101-103.

我国合并财务报表理论的选择 第2篇

（一）以控制为基础确定合并财务报表的合并范围

《合并财务报表》 会计 准则征求意见稿规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围。其中，控制是指一个 企业 能够决定其他企业的财务和经营政策，并能据此从其他企业的经营活动中获取利益的权力。合并范围具体包括：母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权，但能够控制的子公司。但是，以下公司不应纳入合并范围：1.按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；2.已宣告破产的子公司；3.非持续经营的所有者权益为负数的子公司；4.母公司不再控制的子公司；5.联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。

需要强调的是，这里的控制是指 经济 实质上的控制，而不仅仅是 法律 形式上的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上的控股权，但根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应该编制合并财务报表；相反情况下，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资单位具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时应该合并财务报表。

能够突出反映上述 问题 的典型案例是2003年华源制药与丰原生化对江山制药合并报表之争。要不要合并关键是看是否形成实质控制权，尽管持股比例往往决定了是否有实质控制权，但在现实中实质控制权可能不是掌握在第一大股东手中。华源制药对江山制药没有绝对控股权，但根据公司章程及董事会有关决议，对江山制药有经营管理权并负责委派和推荐高级管理人员和财务负责人，也就是取得了财务和经营政策的控制权。一个企业可能虽然持有大部分股权，但按公司章程及董事会有关决议对公司实际没有控制权，也不该合并财务报表。

（二）取消了比例合并法

征求意见稿要求，对于联合控制主体（合营企业）在合并财务报表中应采用权益法进行会计处理。《企业会计制度》第一百五十八条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。《合并财务报表》会计准则征求意见稿取消了比例合并法，因为控制实质上意味着只有一方能够实施控制，按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合合并财务报表控制的定义，也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，母公司单方面实际上是控制不了的，失去了合并的意义。因此，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。

（三）在确定合并范围时不再强调重要性原则

征求意见稿这一变化是指无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围，重要性原则的运用主要体现在内部交易的抵销和相关信息的披露上。

目前，按照财政部1996年《关于合并会计报表合并范围请示的复函》的规定，依据重要性原则，对于子公司的资产总额、销售收入及当期利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数10％时，该子公司可以不纳入合并范围。同时规定，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，可以不纳入合并范围。而根据《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》所强调的控制原则，母公司控制的所有子公司都应纳入合并范围，这样，合并财务报表才能反映由母公司和子公司构成的企业集团的财务状况和经营成果。征求意见稿在合并范围上所做的调整适应了国际会计准则的协调和趋同进程。

（四）规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为非控制权益在合并资产负债表所有者项目下单独列示征求意见稿明确了子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为非控制权益在合并资产负债表所有者项目下以“非控制性权益”项目单独列示，这就结束了少数股东究竟是权益还是负债的争论。

二、编制合并会计报表的三种 理论

将“控制”作为合并会计报表的编制基础，合并理论的构建也必须要建立在公司集团中母子公司之间的控制与被控制的关系基础之上。关于合并报表的理论，经过长期的会计实践，目前国际上形成了母公司理论、实体理论和所有权理论三种编制合并报表的理论。这三种理论的区别主要表现在企业集团的界定、合并范围的确定和合并 方法 的选择三个方面。

（一）所有权理论

合并理论研究 第3篇

新准则发布前有关企业合并与合并会计报表的会计处理规定主要集中在《企业会计制度》中有关长期投资的规定、1996年8月财政部颁布的《企业兼并有关财务问题的暂行规定》和《合并会计报表暂行规定》等文件中。本次企业合并与合并会计报表准则与之相比, 实现了几项重要的突破, 主要体现在以下5个方面:

一、充分考虑我国国情, 区分企业合并类型

在企业合并准则中, 将企业合并划分为同一控制下与非同一控制下的企业合并两类, 并规定了不同的会计处理方法。这是考虑我国现实的国情, 做出的一项创造性的选择。我国很多企业的并购重组是发生在受中央、地方国资委控制的国有企业之间或者同一企业集团内两个或多个子公司的合并, 即具有关联关系的关联方之间。此时, 合并方与被合并方往往并非出于自愿进行并购交易, 在合并时常常采用类似股权联合或直接划拨的方式, 合并对价也不是双方讨价还价的结果。这样的合并就属于同一控制下的企业合并。如果要求采用购买法进行处理, 由于合并双方存在关联关系, 采用公允价值计量就很难做到公允, 就会产生较大的利润调节空间, 同时会加大合并方编制合并报表的成本。因此, 在新准则中规定同一控制下的企业合并要求以账面价值计量的权益结合法进行处理。在国际财务报告准则中, 未对此类企业合并做出具体规定。所以, 企业合并的会计处理是我国会计准则与国际会计准则之间存在的4个重大差异之一。

二、对非同一控制下的企业合并, 规范了会计处理方法

参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的, 为非同一控制下的企业合并。对于此类合并, 企业合并准则只允许采用以公允价值为计价基础的购买法进行处理。相对于原有规定, 非同一控制下企业合并会计处理的主要突破在于:

1. 购买方以公允价值确认合并成本。购买方在购买日对作为合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量, 公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

2. 正本清源, 废除了“合并价差”, 规范了合并商誉的账务处理。合并价差本身就是一个融合并商誉与被购买方的净资产评估增值于一体的混合概念。新准则取消了这一不科学的概念, 并明确界定了合并商誉的概念, 即购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。对于初始确认后的商誉, 新准则不允许进行摊销, 而应当进行减值测试, 确认减值损失。这一新理念符合合并商誉自身的特征, 即合并商誉本身不属于可摊销资产的范畴, 实现了与国际会计准则的趋同。由于负商誉的概念不容易被人理解与接受, 新准则未提出负商誉的概念, 而对于购买方对于合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产的差额经复核后计入当期损益。

3. 编制合并财务报表时, 母公司应当以购买日的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。在合并资产负债表中, 因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。为此, 母公司应当设立备查簿, 记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债在购买日的公允价值。

三、顺应历史潮流, 运用修订的实体理论编制合并会计报表

在编制合并会计报表的3种理论中, 合并财务报表准则顺应历史潮流, 借鉴国际会计准则, 选择了实体理论作为编制基础。作为财务会计的三大难题之一, 合并财务报表的编制理论主要有所有权理论、实体理论和母公司理论。我国在《合并会计报表暂行规定》中所采用的理论是修订的母公司理论 (或称为当代理论) , 其最大的优点是简便、容易操作, 但也存在无法克服的缺陷:一是母公司理论本身是所有权理论与主体理论的折中, 具有明显的折中主义与实用主义特征, 缺乏逻辑一致的理论基础;二是少数股东权益、少数股东损益的性质认定模糊不清, 不符合会计要素的定义, 在计算财务指标时, 也会受到少数股东权益与少数股东损益的干扰而无所适从;三是双重计价问题, 归属于母公司的子公司净资产份额按合并日的公允价值计价, 而少数股东拥有的净资产份额按历史成本基础计价, 双重标准产生逻辑的不一致;四是合并价差内容繁杂, 界定不清, 不摊销合并价差可能导致合并净收益的高估。

新准则以“控制观”为依据选择实体理论作为编制合并财务报表的基础。根据实体理论, 按完全合并法编制的合并会计报表, 合并的是母公司所控制的资源, 而不是母公司所拥有的资源。在编制合并财务报表时, 采取完全合并法, 以母公司和其子公司的财务报表为基础, 根据其他有关资料, 按照权益法调整对子公司的长期股权投资后, 抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响后, 由母公司合并编制。在具体采用实体法时, 新准则做了相应的修订。按照实体法的观点, 母公司所控制的是子公司的全部价值, 因此实体法提出子公司的少数股权应纳入合并会计报表, 也应以公平价值反映, 并可以为少数股东确认商誉。但是按照上述原理计算的商誉具有推定性质, 缺乏可核实性。这种推定实质上假设子公司的少数股东也愿意与控股股东支付同样的价格来购买其相应的股权。但实际情况与这一推定过程所隐含的假设严重背离, 按主体观计算出的商誉, 其合理性一直为会计学术界所质疑。所以新准则采取了务实的谨慎性的会计处理方式, 把合并商誉仅限于母公司收买价格高于其获得的子公司可辨认净资产的份额的差额部分, 不为少数股权确认商誉。

运用修订的实体理论编制会计报表, 具有重要的意义:一是实体理论以控制观的宽广视野来看待企业集团整体, 与控制的经济实质相耦合, 与合并主体存在一致的逻辑概念关系, 承认了企业并购过程中母公司通过产权控制而产生财务杠杆效应的客观事实, 编制会计报表的目的是为所有给企业集团提供资源者服务;二是少数股东权益和少数股东损益的性质认定符合我国会计要素的定义。少数股东权益不会导致经济利益的流出, 不是一项负债, 而是合并股东权益的一个组成部分;少数股东损益也不是一项费用, 而是合并主体的合并净利润的组成部分;三是不为少数股权确认商誉, 避免了少数股权商誉的推定性质, 符合实际。对合并商誉采取减值测试而非摊销的方法更科学、更合理;四是全面抵销集团内公司间交易未实现损益, 无论是顺销、平销还是逆销, 都要抵销到未实现的损益, 从而有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象。五是符合国际潮流, 实现了与国际会计准则的趋同。《国际财务报告准则第3号企业合并》中就明确规定了合并会计报表应当采取实体理论来编制合并报表。实现与国际会计准则的趋同是大势所趋, 有利于增强国内外会计报表的可比性, 减轻在国外上市公司的报表编制成本, 打造中国真正的跨国公司。

四、使用公允价值计量, 增加信息的有用性

公允价值的引入是本次会计准则改革的一大亮点。公允价值由于具有理论上的巨大优越性以及现实的需要, 在国际会计准则与美国的财务会计准则中的使用越来越广泛。我国对于公允价值的使用经历了曲折的历程, 造成了“先用后弃”、“禁而又用”、“用而无方”的混乱局面。本次在企业合并中, 对于非同一控制下的企业合并中应用公允价值来计量确定合并成本, 购买方在购买日对作为合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量, 公允价值与其账面价值的差额, 计入当期损益。购买方在购买日应当对合并成本进行分配, 被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当单独确认并按照公允价值计量。

公允价值的运用, 具有重要的理论意义和现实价值。公允价值是经济学中价值概念的会计表达, 是对能反映会计要素本质特征的现值概念的体现;公允价值会计就是基于价值和现值的会计。它是现代财务会计概念框架最初演绎逻辑的体现, 是促使会计学资产、会计学收益向经济学资产和经济学收益回归的基础。长期以来, 经济学上对收益的认识 (经济收益) 与传统的会计收益存在很大的分歧。英国经济学家希克斯 (J.R.Hicks) 在1946年所著的《价值与资本》中将经济收益定义为“在期末和期初保持同等富有的前提下, 一个人可以在该时期分配的最大金额;或是扣除业主 (所有者) 投资和不计派给业主款后, 收益为当期净资产的变化额”。经济学上的收益是建立在实物资本保全基础上, 不仅包括以实现为基础的会计收益, 还包括未实现的资产价值的变动;既考虑交易的影响, 也考虑非交易因素的影响。经济收益根据期末期初净资产的差额确定, 所体现的是以现行价值或公允价值为基础的“资产负债观”。实践发展证明, 经济收益比会计收益更全面, 对利益关联者的决策更具有相关性。费尔萨和奥尔森 (Feltham and Ohlson) 的净盈余理论提供了一个与计量观相一致的框架, 从而进一步为公允价值计量提供了理论支持。净盈余理论认为, 当所有的利得和损失都通过收益表进行反映时, 企业价值可表示为资产负债表中的企业资产账面净值与未来非常盈利的预期现值之和。资产账面净值可以直接从资产负债表中获得, 投资者只需获取信息估计非常盈利的预期现值。但由于市场的复杂性和人的有限理性, 投资者不可能像信息观所假设的那样可以熟练地计算出未来非常盈利的现值。因此要求会计人员尽可能完整准确地提供更多的有关资产账面价值的有关信息, 从而为投资者提供决策有用的信息, 即会计人员有责任把现行价值或公允价值体现在财务报表本身中, 以提高财务报表的有用性, 这就是会计中的计量观。因此, 净盈余理论以及由此衍生的会计计量观直接导致了公允价值计量。

公允价值会计信息由于其高度的决策相关性, 越来越受到相关关系人尤其是投资者和债权人的青睐。但同时公允价值会计信息的可靠性却引起了一部分人的担忧和怀疑。本文认为这种公允价值会计信息不仅具有相关性, 而且具有合理可靠性。FASB对可靠性的表述是:“一个会计信息指标的可靠性, 以真实地反映它意在反映的情况为基础, 同时又通过核实向用户保证, 它具有这种反映情况的质量” (SFACNo.2) 。可靠性的主要标志包括真实性、可核性和中立性。IASC认为会计信息“当其没有重要差错或偏向并能如实反映其所拟反映或理当反映的情况, 而能供使用者作依据时, 会计信息就具备了可靠性”。可见, 反映真实性是可靠性的核心质量标志, 而可核性和中立性则是验证其可靠性应具备的条件。在反映真实性上, 公允价值信息为使信息更具有决策相关性而更注重于经济真实性, 而历史成本不反映经济环境变化对资产价值或价格的影响, 因而公允价值信息优于历史成本信息;在可核实性上, 一般说来历史成本信息优于公允价值信息, 但也不尽然, 因为可核实性可以分为结果的可核实性和过程的可核实性, 历史成本的可核实性实际上是指过程的可核实性, 即如果历史成本模式下的会计程序本身就是不正确的, 那么其过程的可核实性也毫无意义;在中立性方面, 公允价值信息优于历史成本信息, 因为公允价值是基于市场信息的判断, 内涵于市价中的对未来现金流量的一致估计是比任一市场参与者的主观估计更有信息含量和更中立的预测。总之, 公允价值信息不仅是相关的, 而且也是合理的、可靠的。

公允价值会计的采用标志着会计理论从此真正走上了实现财务会计“价值计量”梦想的不归路。公允价值的使用, 可以提供更加相关而又合理可靠的会计信息, 体现了购买合并的经济实质, 有利于合并报表的使用者甄别、判断、分析, 做出正确的选择与决策。

五、以实质控制为基础将全部子公司纳入合并范围, 使合并报表信息更全面、更完整

新准则以实质性控制为基础, 明确规定母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。这就解除了在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》 (财会二字【1996】2号) 有关中小规模企业和银行、保险等特殊行业可不纳入合并范围的规定, 从而使得合并报表是对由母公司和子公司所组成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。新准则要求将母公司所能控制的子公司均需纳入合并范围, 而不一定考虑股权比例。同时, 新准则对于所有者权益为负数的子公司, 只要仍然能够控制, 也要纳入合并范围。此外, 新准则对于报告期内子公司的增加、处置等事项等给出了具体的处理规定。总之, 新准则关于合并范围的规定, 能够有效地避免通过人为的交易安排随意调整合并范围的情况, 有利于抑止母公司将资不抵债的子公司作为操纵利润工具的企图, 提供的信息更加全面、充分、完整。

需要指出的是, 对于同受两方或多方控制的合营企业不符合新准则对控制的定义, 因而按新准则的规定, 将合营企业排除在合并范围之外, 即取消了合并比例法的适用, 对合营企业应采取以公允价值为基础的权益法进行核算。

六、对子公司的长期股权投资采用成本法核算, 编制合并财务报表时按权益法调整, 增加了有效信息含量

新的长期股权投资准则规定, 投资企业对子公司的长期股权投资, 应当采用成本法核算, 编制合并财务报表时按照权益法进行调整。在合并财务报表准则中规定, 合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础, 根据其他有关资料, 按照权益法调整对子公司的长期股权投资后, 由母公司编制。这些规定与原来的有关规定是显著不同的, 因为原规定对具有控制权的投资 (及对子公司投资) 要采用权益法核算。新准则的处理规定是与国际会计准则相一致的。为什么要这样改呢?这是因为“采用成本法编制的独立财务报表具有相关性” (国际会计准则的解释) 。也就是说, 采用成本法处理对子公司的投资, 着重反映投资所能够收到的现金股利或利润, 这是确确实实的现金流入, 是会计信息的使用者较为关心的信息, 所以采用成本法编制的独立财务报表能够提供一些有价值、有意义的信息。同时, 在编制合并财务报表时, 按权益法进行调整, 不仅可以全面反映母公司控制实质的投资权益的变化, 而且也便于母子公司相关项目之间的抵销会计处理。通过这样一种会计处理, 可以增加财务报表的综合信息含量, 更有助于会计报表使用者进行分析决策。

参考文献

[1]财政部.企业会计准则[S].2006.

[2]刘刚.公允价值计量综述[J].财会通讯, 2004, (2) :28-31.

[3]谢诗芬.公允价值:国际会计前沿问题研究[M].长沙:湖南人民出版社, 2004.

[4]谢诗芬, 戴子礼.会计理论研究的百年回顾:会计计量视角[J].财会通讯, 2003, (9) .

农村合作金融机构合并报表问题研究 第4篇

关键词：农村合作金融机构；合并报表；企业会计准则

jel分类号：m41 中图分类号：f832.35 文献标识码：a 文章编号：1006-1428(2012)02-0091-03

一、合并报表理论及国家制度安排

合并会计报表简称合并报表，亦称合并财务报表，是指用以综合反映以产权纽带关系而构成的企业集团某一期间或地点整体财务状况、经营成果和资金流转情况的会计报表。国际上比较公认的合并会计报表理论有三种：

第一种称之为母公司理论。按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，子公司少数股东被排除在外，仅作为公司集团主体的外界债权人。以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，合并会计报表被看作是母公司会计报表的延伸和扩展。

第二种称之为实体理论。按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。采用这种理论编制的合并会计报表，能满足企业集团内整个生产经营活动中管理的需求。

第三种称之为当代理论。当代理论实际上是母公司理论与实体理论的混合，美国公认会计原则采纳了当代理论，所以它在美国实务中被广泛运用。由于当代理论吸收了母公司理论和实体理论中各一部分内容，所以缺乏内在一致性，虽然避免了母公司理论在会计概念运用上的矛盾，但在合并净资产的计价上，仍然存在计价不一致的问题。

1995年。我国财政部根据《企业会计准则》的有关规定，参照母公司理论，颁布了《合并会计报表暂行规定》。合并会计报表视企业集团为一个会计主体，反映其所控制的资产、承担的负债、实现的收入、发生的费用等信息。当一家企业(即控股公司)事实上控制了被投资企业的财务和经营方针时，前者应当编制合并会计报表，将其控制的境内外子公司和事实上可以控制的被投资企业纳入合并会计报表的范围。但存在两种争议：一种认为，若子公司与母公司的经营性质有很大不同，现实中我国企业集团不是纳税主体，合并会计报表也不是企业进行利润分配，包括缴纳所得税、分派股利的依据，它仅仅具有提供企业集团整体经营情况信息的作用，合并报表意义不大，主张不予合并；另一种认为，合并会计报表反映企业集团整体的经营情况，而各成员企业无论经营性质差异多大，会计报表均可合并，因此主张将所有子公司纳入合并范围。我国财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》对此无明确规定。

二、农村合作金融机构合并会计报表的现状

当前，农村合作金融机构(以下简称“农合机构”)在《企业会计准则》中，未明确农合机构投资发起的村镇银行、小额贷款公司、参股城商行和农合机构间战略投资是否属于“控制的特殊目的主体”，未执行合并财务报表规定，造成财务信息不完整。

以宁波辖内为例。6家农合机构累计在宁波辖内外投资村镇银行12家，农合机构间战略投资2家，投资秦皇岛商业银行1家，投资小额贷款公司1家，总投资已达4亿多元。

(一)非控制类可分为两大类

6家农合机构在宁波辖内投资村镇银行4家，农合机构间战略投资2家。其中：

1、鄞州银行和象山信用联社投资象山国民村镇银行：

2、余姚合行投资余姚通济村镇银行；

3、奉化信用联社投资奉化罗蒙村镇银行：

4、慈溪合行投资宁波市区信用联社：

5、余姚合行投资宁海信用社：

6、鄞州银行投资鄞州国民村镇银行。在宁波辖区外新疆、四川和广西投资村镇银行8家，投资秦皇岛商业银行1家。

上述投资主要特征是： 1、5家农合机构在12家村镇银行的权益性资本比例均在50％以下。2、5家农合机构在12家村镇银行的其中5家出任了董事长，但股东占2/3以下；其中一家机构形式上股东占2/3以下，但村镇银行董事长、行长及主要经营管理部门负责人均由农村合作金融机构推荐、村镇银行董事会聘任。实质上完全控制了该村镇银行。

3、参与政策制定、推荐本行人员担任村镇银行高级管理人员、提供科技信息服务和日常经营管理工具等。

目前，鄞州银行对村镇银行实行权益法合并，确认投资收益或亏损，计提递延所得税方式，对投资的10家村镇银行进行合并计量。得到了国际著名会计师事务所普华永道的认可。

余姚合行、奉化联社未对投资的2家村镇银行进行权益法合并，未对能够引起农村合作金融机构收益或亏损和权益发生变化进行公允价值合并计量。

(二)控制类

余姚合行全资在宁波辖区外发起设立开化通济贷款有限责任公司1家，符合省农信联社合并报表条件。其主要特征是：

1、该公司为一人有限责任公司，农村合作金融机构权益性资本比例在100％

2、公司不设股东会，公司股东行使该公司董事会职权。由公司股东行委派一名执行董事，为公司法定代表人，委派一名监事，由风险总监兼任。公司设总经理，由执行董事聘任或解聘。

3、股东行制定公司政策，派遣本行人员担任村镇银行高级管理人员，提供科技信息服务、产品和日常经营管理工具等。

根据会计师事务所和当地银监部门要求，余姚合行将全资发起设立1家小额贷款公司，资产负债表、利润表、现金流量表、股东权益变动表、附注进行了合并。

(三)合并报表政策与权利间的碰撞

1、正向作用。

(1)真实反映经营结果。合并报表能真实、全面和客观反映农村合作金融机构资产负债、现金流量、损益状况，维护存款人和股东的权益。

(2)对权利人的利益保护。合并报表能确保存款人和股东获得农村合作金融机构披露的信息，决定存款和投资的方向。

2、政策冲突。

(1)对国家金融决策的影响。一是非金融类企业合并报表造成金融统计数据失真；二是相关报表数据从不同口径重复上报，影响国家金融决策；三是当前货币投放相对从紧的情况下，国家实行信贷投放限额管理，合并报表后造成了农合机构信贷投放总量超标。

(2)对农合机构监管评级的影响。新设村镇银行、小额贷款公司财务能力弱，合并报表后对农合机构核心一级资本充足率、一级资本充足率、资本充足率、留存超额资本率、逆周期超额资本率、杠杆率、贷款拨备率、拨备覆盖率等产生负面影响。

(四)合并报表管理能力薄弱

2008年银监会发布《银行并表监管指引(试行)》，确立了我国银行业并表监管的原则及框架，从并表范围、跨业跨境风险以及监管措施等方面作出了具体要求。当前农合机构对合并报表的认识停留在会计意义上的合并报表而非基于全面风险管理原则上的并表管理：其次是公司治理层面上未明确统一的协调部门，未制定跨行业合并报表标准；再次是缺乏有效的风险管理手段，信息系统难以满足并表 管理的需要。

三、对农合机构进行合并会计报表的探讨与建议

农合机构应以全面风险管理理念为目的。从战略规划、公司治理、风险管理架构着手，抓好合并会计报表工作。严格执行《合并会计报表暂行规定》，对拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。

(一)建立有效的合并会计报表管理体系

一是制定完善的并表管理战略，从整个农合机构的角度，对合并会计报表中涉及的信用风险、市场风险、流动性风险等进行有效管理。

二是完善农合机构公司治理结构，明确并表管理职责分立，确保各项工作在各个层级得到有效实施。

三是完善合并会计报表管理手段，建立跨行业、跨区域的数据传输和集中处理系统，加强对农合机构各类风险的定量化、集约化管理。

四是按规定编制财务报告。合并报表形成财务报告，作为农合机构对外信息披露的资料。财务报告(又称财务会计报告)是指农合机构对外提供的反映某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益，以及报表附注。财务报告应分为两类：一类是对外报告，其服务对象主要是投资者、债权人、监管和行业管理部门等外部使用者。例如：合并后会计信息披露报告。另一类是未合并的农合机构的财务报告，其服务对象主要是监管和行业管理部门。

(二)完善会计政策

建议对农合机构有关合并财务报表规定进行完善，将农合机构投资发起的村镇银行、小额贷款公司、参股城商行和农合机构间战略投资纳入管理范围，并明确界定哪些类型应进行合并报表，哪些类型应按长期股权投资，采用权益法核算。无论何种形式，均应做到：

一是统一会计政策。被合并报表企业(村镇银行、小额贷款公司、城商行)必须与合并报表农合机构会计政策相一致。年中不一致的，年终报表应按合并报表农合机构会计政策进行报表调整。

二是统一审计。由合并报表农合机构统一聘请一家会计师事务所进行年报审计。

三是制定跨行业合并报表标准及管理制度。

(三)协调外部监督

央行应明确金融统计口径，按金融统计属地原则。以农合机构母报表为依据，将合并报表数据作为央行监管参考。银监按属地分级监管原则，监管评级应仍按非合并的农合机构母报表为依据，对所有者权益的变动作调整监管。税务部门按注册地缴纳税款。

(四)非完全控制的投资合并报表管理

按《企业会计准则》第2号规定，统一将村镇银行、参股城商行和农合机构间战略投资划分为长期股权投资。农合机构对投资的村镇银行具有共同控制或重大影响。应当采用权益法核算。

1、理由。

(1)具有“共同控制”的特征。农合机构虽然作为村镇银行发起行和最大股东，但是不能满足完全控制条件，重大决策由股东、股东大会和董事会决定。

(2)具有“重大影响”特征。农合机构作为村镇银行发起行和最大股东，参与政策制定、推荐本行人员担任村镇银行高级管理人员、提供科技信息服务和日常经营管理工具等。

(3)参股城商行和农合机构间战略投资虽无“重大影响”特征，但具有“共同控制”的特征。

2、方法。

(1)对于子公司因本期损益而引起的所有者权益的变动，农合机构应当按照持股比例计算确定其所拥有的数额，并将其计入本期投资损益，同时按照该数额增加或减少长期投资。调整长期投资账面价值。

(2)对于子公司因本期损益以外的原因，如接受捐赠、法定资产重估增值、接受外币投资折算差额所引起的子公司所有者权益的变动，母公司应当计算确定所拥有的数额，按照计算确定的数额增加或减少长期投资，调整长期投资账面价值，同时增加或减少资本公积的数额。

(3)投资农合机构应按月向银监部门和行业管理部门报送非完全控制的村镇银行、商业银行业务状况表，按季报送资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益报表。

(五)完全控制类合并报表

按《合并会计报表暂行规定》，统一将符合合并报表条件的小额贷款公司合并到农合机构，年终要报送3类报表，即农合机构合并报表、农合机构母报表、被合并报表小额贷款公司报表。

1、理由。

(1)农合机构为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。

(2)农合机构具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。

(3)农合机构通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力或承担了特殊目的主体的大部分风险。

2、方法。

(1)在编制合并财务报表时，应当根据相关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资；应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司的会计政策与农村合作金融机构政策保持一致：应当统一子公司所采用会计期间，使子公司的会计期间与农合机构保持一致。

(2)合并财务报表应当以农合机构和子公司的个别资产负债表、利润表、现金流量表、股东权益变动表为基础，抵销农合机构与子公司之间、子公司相互之间发生的所有内部交易对合并财务报表的影响后编制。

会计报表合并相关问题研究 第5篇

关键词：会计报表 合并 新会计准则

一、新准则下会计报表合并过程中存在的问题

目前，在按照新准则会计报表合并的过程中，主要存在以下两个比较突出的新问题。

（一）合并差额

合并差额是指在采用购买法进行企业合并时，购买成本与被购买方的净资产账面价值之间的差额。在旧准则下称之为合并价差。合并差额从本质上包含两部分差额，即净资产的公允价值与其账面价值的差价部分和商譽部分。这两部分差额是客观存在且可区分的。我国将其合二为一，存在着诸多不便。目前我国的规定要与国际上对合并价差的内容的规定有出入，显然我国的规定要更简单，回避了复杂的合并，但是理论上合并价差的性质模糊不清，也使得在实务中会计报表合并的编制带有很大的随意性，同时使得任何不平衡的数字甚至错误，都可能归入合并价差，大大地降低了其科学性和可理解性。

（二）合并范围问题

新会计准则下，一般按照控制权的标准来界定合并范围。而对于母公司对子公司的控制权，则按照表决权来加以区分。在有半数以上的表决权时，我们称之为绝对控制，在拥有不足半数的表决权但能够实质控制时称之为相对控制。这种规定使得，在同一持股关系下采用不同的计算原则，会有不同的结果，可见，我国会计报表合并规范并未对采用哪种计算方法做出明确规定，这给编制会计报表合并提供了可操纵的空间。

例如，A、B、C三公司同属于Z公司的子公司，2009年，这三家公司共同投资设立了Y公司，注册资本为5000万人民币。其中，A、B、C的认购权分别为53%，28%和19%，出资额分别为2650万元，1400万元和950万元。公司由C公司运营管理。2012年，A公司收到C公司派发的现金股利510万元。A公司在投入资本组建Y公司时，认定Y公司为其子公司，因此在进行长期股权投资核算时，采取成本法核算，在2012年收到所分配的股利时按照收益进行了相应上网会计处理。2012年年末，Z公司要求A公司编制合并报表，并将Y公司纳入合并范围，此时A向Y公司索取年度个别财务报表时被告知Y公司业务实质上已经停止，公司剩余财产已经不存在，且实质由B、C两公司操纵。那么，在Y公司是否应该纳入A公司的会计报表合并范围的问题上存在分歧。

按照新准则规定，无论子公司的业务性质与总公司是否存在显著差异，都应当纳入合并财务报表的合并范围[2]，案例中A公司认购时占52%的股份，应当将Y纳入A的合并范围；但新会计准则指出，在具体应用控制标准确定合并范围时，应当着重强调实质重于形式原则。鉴于Y公司实质上是在集团公司的授意下，由C公司组织经营管理，A公司既没有向Y公司董事会派出董事参与决策，也没有派出其他管理人员参与日常管理，因此，实质上并没有控制Y公司。失去了控制这一合并基础，从这点上来看，A公司不应将Y公司纳入合并范围。所以，根据新准则的规定，A企业可以根据自己的需要选择将Y纳入或不纳入合并范围，这种不一致的做法给编制会计报表合并提供了可操纵空间。

二、改进建议

（一）合并差额的正确认识

首先，企业合并不仅仅是一般意义上的交易，而是一种战略性投资。在企业合并过程中，要从整合产业链，实现规模经济和范围的长期经济上来考虑，而不能仅仅是为了获取被合并方的资产；企业在合并中所收购的资产，应该属于长期资产，将归属于个较长的时间周期，而不应纳入合并当期。

第二，基于上述认识，《企业会计准则第20号——企业合并（2006）》第十三条的规定可以改进为：购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，或者计入当期损益；购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的份额，其差额应当计入递延收益或者当期损益[3]。

（二）合并范围的进一步明确

首先，应该明确“暂时控制”的含义。它可以定义为短期投资，这通常是可随时变现，持有时间短，不以控制为目的的投资。在期限上可以定义为“在一年之内”。可以进一步防止上市公司在编制合并财务报表时，以暂时控制为借口，而不将某些子公司列入合并范围，进一步操纵利润。

其次，应该确定是否将资不抵债的子公司及非营利组织纳入合并范围。鉴于上述分析，只有将持续经营子公司的超额亏损全部合并，才能抑制母公司将资不抵债的子公司作为操纵利润的工具。此外，如果企业对非营利组织的商业活动能够实施有效的控制，或非营利组织的活动并没有受到严格的限制而从事营利活动，则应该包括在合并范围内，并在财务报表附注中进行信息披露。

参考文献：

[1]高明.当前会计报表中存在的问题与对策分析[J].商场现代化，2012-06.

[2]杨雯雯.新会计准则下合并会计报表研究[J].中外企业家，2009-10.

浅谈合并会计报表的合并理论 第6篇

合并会计报表首先涉及到合并范围的确定。合并范围确定的关键是是否存在控制。根据该规定,纳入合并范围的企业具体有两种类型,一是母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业。二是被母公司通过其他方法控制的其他被投资企业。可以看出,确定控制的标准有两种,即通过拥有被投资企业半数以上权益性资本的控制权而达到控制该企业及通过除此以外的其他方法而控制该企业。

2 所有权理论

所有权理论是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论,认为合并报表主要是满足母公司股东的需要,股东关心的是其所拥有的资源。因此,应将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并报表,而将少数股权完全排斥在合并报表之外。所有权理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体,会计主体充其量只是其终极所有者财富的存在形式或载体。会计主体的资产是终极所有者财富的一种表现形式,会计主体的负债是终极所有者的负财富,会计主体的资产与负债之差代表终极所有者投放在这一会计主体的净权益。可见,所有权理论强调的是终极财产权

3 合并会计报表的主体观

3.1 主体观的理论渊源

主体观源自主体理论。主体理论的基本立论是,会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。从产权理论的角度看,主体理论强调的是法人财产权,而不是终极财产权。法人财产权指法人有独立于其最终所有者的权利和义务,所有者投入资本后,与之相关的资产和负债的产权已经过户至法人主体,任何所有者都不能对法人主体的财产提出要求权,法人主体对财产的占用、使用、处置和分享收益的权力不是绝对的,而是受到其所有者意志的支配。

3.2 主体观的合并理念

主体观认为,母子公司之间的关系是控制与被控制的关系,而不是拥有与被拥有的关系。根据控制的经济实质,母公司对子公司的控制意味着母公司有权支配子公司的全部资产(而不仅仅是所拥有的资产)的运用,有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。由于存在控制与被控制的关系,母子公司在资产的运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的一个统一体,这个统一体就应当是编制合并会计报表的主体。编制合并会计报表的目的,是为了满足合并主体所有股东的信息需求,而不仅仅是为了满足母公司的信息需求。具体地说,合并会计报表是为了反映合并主体所控制的资源。根据这一观点,当母公司合并非全资子公司的会计报表时,应当将该子公司的全部资产、负债、所有者权益予以合并。同样地,在合并利润表上,也应当将子公司的全部收入、费用及净收益合并。这种合并方法往外被冠以“完全合并法”。

3.3 对主体观的评述

在主体观下,按完全合并法编制的合并会计报表,合并的是母公司所控制的资源,而不是母公司所拥有的资源。在完全合并法下,编制合并会计报表时不需要对子公司的资产、负债进行人为分割,克服了比例合并法的弊端。更重要的是,完全合并法因对子公司的全部资产、负债升(贬)值及商誉进行合并,事实上采用单一的属性(相当于公允价值)对子公司的全部资产、负债进行计价,弥补了比例合并法对子公司的资产和负债进行双重计价的局限。在主体观下,子公司的整体价值是通过母公司所支付的股权收购价格除以母公司收购的股权比例推定的。这种推定实质上假设子公司的少数股东也愿意与控股股东支付同样的价格来购买其相应的股权。

4 合并会计报表的母公司观

4.1 母公司观的理论渊源

严格地说,母公司观并没有独立的、逻辑一致的理论基础,而仅仅是所有者观和主体观的折衷。母公司观是通过对所有者观和主体观“扬长避短”,继承了所有者观的合理内核,同时吸收了主体观的合理外延而形成的。在合并会计报表目的方面,母公司观继承了所有者观关于合并会计报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论,否定了主体观关于合并会计报表是为合并主体的所有资源提供者编制的理论。在商誉确认方面,考虑到商誉是不确定性最高的无形资产,完全秉承了所有者观的稳健惯例。在消除集团公司间交易及其未实现损益方面,又认同了主体观的做法。

4.2 母公司观的合并理念

母公司观的基本合并理念主要包括:编制合并会计报表的目的,是为了向母公司的股东反映其所控制的资源;子公司的少数股东为合并主体提供了不可分割的经济资源,少数股东对子公司净资产及净利润的相应权益,应予明确体现;子公司资产、负债以及净资产的账面价值与母公司对这些净资产的购买价格是两个独立的因素。编制合并会计报表时,子公司的净资产及相关资产和负债宜采用双重计价基础--成本(账面价值)与市价(公允价值)。

4.3 对母公司观的评述

母公司观可以看作是所有者观和主体观的折衷和修正,它继承所有者观和主体观各自的优点,克服了这两种极端的合并观念固有的局限性,因而在实务中广为采用。然而,折衷和修正也使母公司观丧失独立的、自成体系的理论基础。母公司观将少数股东权宜列示于负债与少数股东权益之间的做法,被认为是一种回避矛盾的做法,使合并会计报表的使用者对少数股东权益的性质(负债抑或所有者权益)产生困惑。这种列示方法平添了新的报表要素,动摇了“资产=负债+股东权益”这一基本会计恒等式,导致新的恒等式的出现:“合并资产=合并负债+少数股东权益+合并股东权益”。尽管这一恒等式并不难理解,但计算负债比率、净资产比率、负债对股东权益比率、股东权益报酬率等财务指标时,对少数股东权益性质的认定问题仍然无法回避。

摘要：作为财务会计三大难题之一,合并会计报表理论最近几年经历了重大变化。但如何结合我国实际,建立与国际会计基本趋同的合并会计报表理论与方法体系,目前仍需加大研究力度。

关键词：合并会计报表,母公司理论,主体观

参考文献

[1]黄世忠,孟平.合并会计报表若干理论问题探讨[J].会计研究,2001.

[2]财政部会计司.国际财务报告准则第3号——企业合并[J].会计研究,2004.

新准则下合并财务报表合并范围研究 第7篇

关键词：合并会计报表,合并理论,合并范围

一、研究背景

在当今席卷全球的合并浪潮下, 企业合并特别是控股合并将成为新世纪中国经济的重要特征之一, 因而对合并会计报表的编制进行规范也成为当务之急。

作为财务会计难题之一的合并会计报表, 在理论上存在不同的观点, 在实务处理上也有众多复杂且难以妥善解决的问题。各国对合并范围的规定存在差异, 即使依据相同会计准则来确定合并范围, 会计人员针对特定的情况也可能做出不同判断。因而合并范围的确定成为准则制定十分重视的问题。

二、我国新企业会计准则下合并范围的确定

合并范围是指在企业集团内纳入合并的对象, 其界定前提是合并时运用的合并理论, 如母公司理论、实体理论以及所有权理论等的结合运用。合并范围界定的标准是指在某一种合并理论指导下判断集团内企业是否纳入合并的依据。

从我国合并会计报表制度看, 对合并理论的定位较模糊。新准则之后从母公司理论转向侧重实体理论。我国1995与2006年相继颁布的《暂行规定》、《企业会计准则第33号》极大地促进了合并会计报表理论与实务的发展, 更多地体现了母公司理论及主体理论的运用, 这与国际上正从母公司理论向主体理论转换是密不可分的。但我国当前财务报表合并范围仍存在着一些问题有待改进。

三、当前存在的问题

(一) 关于“暂时控制”

国际会计准则对“暂时控制”进行了准确的界定, 并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围。而我国《企业会计准则第33号》中却没有将“暂时控制”从控制中划分出来, 且未对“近期”和“短期”进行一个量化时间段的规定。因此, 准则只提供了合并的空间范围标准, 并没有提供何时取得的子公司纳入合并范围、取得子公司多长时间可以将子公司纳入合并。

(二) 关于“特殊行业公司”

实务中, 一个集团可能同时存在多种特殊行业的企业, 如事业单位、财务公司、建设单位等等。国际会计准则规定, 这类企业应当纳入合并范围, 并“按分部报告财务信息”对不同性质的业务进一步揭示, 提供有助于说明集团内不同经营业务的重要信息。而依据我国《暂行规定》这些单位可以不纳入合并范围, 只是在《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》和《股份公司会计制度》相关章节中要求进行分行业披露会计信息。这显然这会直接影响合并范围的完整性, 同时集团成员单位之间的业务往来无法抵消, 导致合并报表信息失真, 从而使信息使用者错误理解集团财务状况。

(三) 关于“超额亏损子公司”

新准则借鉴了国际会计准则的做法, 允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并, 在子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的情况时, 新准则规定: (l) 公司章程或协议规定少数股东有义务承担并且少数股东有能力予以弥补的, 该项余额应当冲减少数股东权益。 (2) 公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的, 该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润, 在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前, 应当全部归属于母公司的所有者权益。新准则规定将子公司的超额亏损全部合并, 避免了母公司将资不抵债子公司作为操纵利润的手段。新准则虽然允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并, 但并没有明确给出对未确认投资损失如何进行会计处理。

四、相关政策建议

(一) 关于“暂时控制”

本文认为对于合并范围规定的同时加上时间范围限制可以从某种程度上来制约人为的调节行为。如规定持有半数以上股权、签订的诸如投资者之间的管理协议等达到一定时间以上方可纳入合并范围。具体地, 可建议在会计准则中对“暂时控制”给予详细的规定, 如可将“近期”和“短期”界定为一年。

(二) 关于“特殊行业公司”

对于合并后的行业差距如何体现和补救的问题, 可以借鉴国际惯例, 采用分部披露会计信息的方法来弥补。对子公司涉及不同行业的, 按行业分部来对外报告, 以使投资者通过合并报表的分部信息披露, 更准确地了解企业的有关情况, 提高合并报表信息的相关性和可靠性, 更好地为投资者的决策服务, 以克服单纯的数字合并带来的信息模糊性问题, 满足不同层面投资者的需要。

(三) 关于“超额亏损企业”

如果子公司仍具有持续经营能力, 即母公司的该项投资尚存在恢复投资成本的可能, 根据新准则应该将该超额亏损子公司纳入合并范围, 同时减少母公司合并净利润。因为在超额亏损子公司持续经营的情况下, 实际上无论是从整个集团的角度还是从母公司的角度看子公司的超额亏损都是要其承担的, 而只有在子公司破产清算的情况下, 母公司对子公司出资额以外的义务才能免除。因此, 本文认为在超额亏损子公司持续经营的情况下, 将超额亏损子公司纳入合并范围的同时, 还应减少合并净利润。

如果子公司已经不具有持续经营能力, 即近期拟进行清算处理, 那么对该子公司则不应纳入合并范围, 以防止企业利用合并报表达到操纵利润的目的。会计报表中应充分披露超额亏损子公司的相关情况:一是超额亏损子公司纳入合并范围的根据, 如超额亏损子公司对集团经营战略的重要性、财务重组情况和对持续经营能力的分析;二是母公司对超额亏损子公司是否提供了债务担保或其他形式的财务承诺以及大额债权, 以分析判断母公司承担相应经济责任的大小;三是无论超额亏损子公司是否纳入合并范围, 对其与集团之间的关联交易都应充分披露。

五、结束语

本文在介绍我国会计准则中有关合并会计报表合并范围的相关规定, 并适当引入美国会计准则和国际会计准则的基础上, 对界定合并范围的标准以及合并理论进行阐述, 对我国企业合并报表合并范围选择中存在的多层控股的合并范围确定问题、进行了探讨, 并针对我国新旧合并会计报表准则中关于合并范围规定的变化进行了相关的分析, 同时指出了我国新合并会计报表准则的合并范围规定中应该注意和解决的问题, 并相应的提出了改进建议, 以期更好地推动我国经济与会计实务的发展。

参考文献

[1].中华人民共和国财政部, 《企业会计准则第33号——合并财务报表》, 2006年1月

[2].张文贤, 《高级财务会计》, 复旦大学出版社, 2001年。

[3].张建英, 新准则下合并会计报表合并范围的确定《, 商业会计》, 2008年2月第3期, P.9-10。

[4].黎志刚, 合并财务报表合并范围的相关思考, 《财会月刊》 (综合) , 2007年9月, P.84-85。

合并理论研究 第8篇

所谓合并报表的合并理论，实际上是指认识合并财务报表的观点或看问题的角度，即如何看待由母公司和其子公司所组成的企业集团(合并主体)及其内部联系。合并财务报表的编制是把企业集团假设为单一的会计主体。在确定这种主体的界限时，必须解决该主体的信息向谁提供、提供这种信息的目的何在、哪些被投资企业应纳入合并范围、采用的合并方法是否恰当等问题。而这些问题的解决，很大程度上依据编制合并财务报表所采用的理论，因而对合并财务报表理论的合理选择是指导实务的依据、科学制定有效的合并财务报表规范的重要前提，这也迫切要求对合并财务报表理论进行深入的分析，把握每种理论的优缺点，进而在合并报表实务中做出正确的选择。关于合并财务报表编制的理论基础，目前国际上主要有母公司理论、实体理论和所有权理论三种传统理论。

（一）所有权理论

所有权理论一般又称为业主权理论，其基本观点是：会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体。所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并财务报表的目的只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足，主张采用比例合并法，只揭示母公司和子公司中被母公司控股的份额，而子公司中非母公司的控股部分均不予反映，由于上述按母公司股权比例编制的合并财务报表强调的是合并母公司所实际拥有的，而不是母公司所控制的，这种做法违背了控制的实质：控制一个实体实际上是控制其资产，即按照控制者的意愿和利益运用或指导被控制主体全部资产的运用，而这种人为地将子公司的资产负债分割为两个部分(合并与不合并部分)使合并信息让人费解。

（二）母公司理论

母公司理论的基本观点是：将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映范围的扩大来看待。编制合并财务报表的目的，是为了向母公司的股东反映其所控制的资源;子公司的少数股东为合并主体提供了不可分割的经济资源，少数股东对子公司净资产及净利润的相应权益，应予明确体现，子公司资产、负债以及净资产的账面价值与母公司对这些净资产的购买价格是两个独立的因素，后者包括母公司为了获得控股权而额外支付的溢价，子公司的账面价值是不可分割的，应100%予以合并，而母公司购买价格超过子公司净资产账面价值的部分只与母公司的投资活动有关，因而应当按母公司持股比例予以合并。鉴于此，母公司综合运用完全合并法和比例合并法对报表要素进行合并，其缺陷是：(1)过分强调母公司股东与少数股东的差别，将少数股东视作债权人的做法，违背了股份经济的“同股同权”法则，且并不符合发生企业“负债”的必要条件，同样将少数股权净利视为一种“费用”不符合确认条件。(2)对子公司的资产采用了双重计价基础，市价成本只由母公司所拥有的那部分资产和负债分摊，少数股权仍以其账面价值反映在合并报表中，对合并产生的商誉的计价违背了会计核算的一致性原则。

（三）主体理论

主体理论的基本观点是：会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。主体理论认为，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系。根据控制的经济实质，母公司对子公司的控制意味着母公司有权支配子公司的全部资产(而不仅仅是所拥有的资产)的运用，编制合并财务报表的目的，是为了满足合并主体所有股东的信息需求，主张采用“完全合并法”。

以上编制合并财务报表的三种理论中，母公司理论和所有者理论虽然从不同角度论证了合并的实质，但其合并报表编制基础并不是完全基于母公司对子公司的控制与被控制关系，因而不能充分揭示母公司因拥有控股权而对子公司行使权力这一杠杆作用，也就不能真实反映公司集团的生产经营能力和收益情况，而只有主体理论才能做到这一点。

二、我国合并财务报表理论选择分析

目前我国所采用的会计准则是在《合并会计报表暂行规定》(财会字[1995]11号)的基础上，参照《国际会计准则第27号合并财务报表和单独财务报表》的规定并结合我国实际国情制定的，基本实现了与国际会计准则的趋同。从《企业会计准则第33号合并财务报表》和《企业会计准则第20号企业合并》的内容来看，其理论定位从母公司理论向主体理论转变。

（一）合理性

1. 有利于提高会计信息质量。

合并会计报表揭示的是整个企业集团的财务状况、经营成果和现金流量等会计信息，因此其质量要求较高，运用实体理论编制的合并会计报表包括了所有股东权益和损益，所提供的会计信息更全面、更完整。另外，对子公司资产负债的计量采用单一的公允价值，对少数股东权益和少数股东损益性质的认定等若干问题研究符合会计要素的定义，所以它所披露的会计信息具有较高的可信度。

2. 兼顾了企业各利益相关者的会计信息需求。

在信息需求角度层面，合并财务报表的编制必须要满足包括母公司股东在内的所有信息需求者的要求，这些信息需求者包括母公司股东，也包括企业集团债权人、少数股东等。如在母子公司之间或子公司之间相互提供贷款担保的情况下，合并报表对于商业银行等债权人了解整个企业集团真实的财务状况、经营成果和现金流量是至关重要的;从经济发展趋势来看，随着我国资本市场股权分置改革的完成，一股独大的现象会逐渐得以改善，尤其是随着基金等机构投资者的成长，股权会越来越分散，少数股东的持股份额总和可能会超过母公司的持股份额，在这种情况下，仅为母公司股东服务的报表编制目的已不能满足实际的需要。

3. 采用主体理论有利于抑制企业利用关联交易操纵利润。

从集团内公司间交易未实现损益的抵销来看，主体理论要求100%抵销，而不是按照母公司持股比例抵销。对于子公司销售给母公司的资产，母公司理论按母公司持股比例抵销、对于少数股东部分不予抵销的做法，很可能导致一些集团公司刻意强加子公司对母公司的销售业务，甚至通过有失公允的交易价格将多计的收入和利润反映在合并财务报表中，从而影响合并会计报表会计信息的质量。相比而言，主体理论采用全额抵销的方法则可以避免集团公司利润操纵行为的发生。

4. 符合会计国际化的发展趋势，有助于提高会计信息的可比性。

在国际上，按照所有权理论所设计的比例合并法已受到大多数国家会计准则的限制，母公司理论也因要求采用双重计价标准而遭到学术界的批评，实体理论目前已经成为合并财务报表的主流理论。从我国现实来看，尤其是我国加入世界贸易组织后，我国企业要在全球范围内参与竞争，为满足各信息使用者的需要，保证会计信息在全球范围内的可比性，我们应该在会计准则方法实现国际趋同。

（二）局限性

1. 多数股权和少数股权计价不应该一致。母公司取得子公司股权时的计价方法是以母公司购买子公司部分股权的代价来评估子公司全部股权的价值的做法，如果母公司以现金所购买子公司的绝大部分股权时，这种做法是无可厚非的，但如果母公司以现金所购买的只是子公司达到被控股但却非绝大部分的股权，或者母公司是以非现金资产来交换子公司的股权时，这种做法的合理性就很成问题，在母公司只是购买子公司稍微过半股权时，会产生很大的误差，违背了稳健性原则。

2. 主体理论中将子公司的全部可辨认净资产以公允价值计量，并未真正解决双重计价的问题，子公司可辨认净资产的计价确实体现了一致性的原则，但合并时母公司的可辨认净资产并未得以重新计价，仍按账面价值反映，因此仍存在合并资产负债表双重计价的问题。

三、总结

由此可见，没有一种理论所形成的财务信息在反映集团整体上是完美无缺的，有着各自的合理之处和不足之处。对于多元化经营的集团公司，其合并报表中的某一项目在各子公司中往往具有不同的内容，如同是“存货”项目，各子公司的内容可能不尽相同，甚至相差甚远，虽然在价值上尚可相加，可依据其分析计算的财务指标如存货周转率等则毫无意义。合并报表虽然能向母公司的股东提供整个企业集团的财务状况、经营成果和资金流转的信息，但它不能为股东预测和评价母公司和所有子公司将来的股利分派提供依据。因此有关合并财务报表理论的完善还有很长的一段路要走，不应选择某种理论作为合并报表编制的唯一理论基础，应视不同情况结合多种理论观点进行会计处理，只有这样才可能最大限度地满足不同使用者的需求，提高合并报表的有用性。

摘要：本文分析了传统三大合并理论即所有者理论、主体理论、母公司理论的优缺点, 指出我国新准则中体现的合并财务报表理论基础的变化之处即向主体理论转变, 并分析这种转变的合理与局限之处, 认为主体理论是适合我国国情的主流理论, 但它也存在不足, 所以应视不同情况结合多种理论进行会计处理, 以提高合并报表的有用性。

关键词：合并理论,主体理论,母公司理论,所有者理论

参考文献

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[2].张然, 张会丽.新会计准则中合并报表理论改革的经济后果研究——基于少数股东权益、少数股东损益信息含量变化的研究[J].会计研究, 2008, (12) :39-46.

[3].张俊龙.合并财务报表理论的缺陷及其改进[J].财会月刊, 2006, (6) :9-10.

[4].刘文辉.实体理论:我国合并财务报表理论的选择——《合并财务报表》会计准则征求意见稿的主要变化[J].商业会计, 2006, (2) :8-10.

[5].范小超.新会计准则中合并财务报表的理论定位[J].财会月刊, 2006, (9) :12-13.

合并会计报表问题研究 第9篇

企业作为经济的发展单位, 是一种独立存在的经济实体, 随着经济的不断飞速发展, 企业之间的合并就一直延续着, 不曾间断, 企业合并, 是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并, 根据合并的形式不同, 企业合并还可以分为吸收合并、新设合并、控股合并三种方式。为了满足投资者获取在决策时所需要的有用的相关的信息, 合并会计报表应运而生。合并报表由企业集团中的控股公司 (母公司) 于会计年度终了编制, 主要服务于母公司的股东和债权人;但也有人认为, 服务于企业集团所有股东和债权人, 包括拥有少数制股权的股东。合并财务报表至少应当包括下列组成部分:合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表 (合并股东权益变动表) 和附注五个部分。它们分别从不同的方面反映企业集团的经营情况, 构成一个完整的合并会计报表体系。合并会计报表的编制具有相对于个别报表的特殊性, 除了要符合一般会计报表的编制原则之外还应当遵循以下的原则: (1) 以个别会计报表为基础编制的原则; (2) 一体性原则; (3) 重要性原则。只有按相应的准则和要求编制才能充分反映集团企业的财务状况, 才能会相应的投资者提供及时的、有用的信息, 帮助他们进行决策。

二、合并会计报表存在的问题

(一) 实质控制存在与否的判断标准不明确

根据我国2006年财政部正式颁布的《企业会计准则第33号合并财务报表》的规定:应纳入企业合并会计报表的范围应当以控制为基础予以确定, 控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策, 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。根据实质重于形式的原则, 只要甲公司对乙公司具有实质控制权, 即使形式上不满足合并会计报表的合并范围, 也应将其纳入合并资产负债表, 但是在实际的操作中, 实质控制的标准却很难界定, 判断标准很不明确, 这就导致存在着很大的操作空间。从总体来看, 33号会计准则体现了与国际不断趋同的特征, 合并范围正在放宽, 但是也具有浓厚的中国国情, 详细列举了即使母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权, 却仍应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围的四种情况, 但是如果在这四种情况之外如何判断是否具有实质控制, 准则并未给出明确的判断标准。

(二) 合并会计报表的人员素质不高

合并会计报表的业务比较复杂, 理论知识要求高, 在实物操作中所出现的不确定性和突发时间的概率也相对较高, 比如会涉及长期股权投资与子公司所有者权益的抵消处理、内部债权债务的抵消处理、逆流交易和顺流交易的抵消处理等, 这就要求相关的会计人员具有较高的业务素养和丰富的经验以及较强的洞察力, 但是由于我国很多大型企业都是家族型的发展模式, 还有些大型国企竞争意识和风险意识不强。其不具备完善的管理制度和员工培训制度, 很多财务人员难以胜任合并会计报表的编制和披露, 尤其是比较复杂的合并业务和抵消业务, 这在很大程度上阻碍了相关工作的顺利开展, 给企业的发展带来不利的影响。因此, 在新时期, 建立一支高素质的、经验丰富的财务专业人员势在必行。

三、改进合并会计报表问题的建议

(一) 明确实际控制的标准

合并企业在编制合并会计报表时主要是通过控制的标准来判断是否纳入合并范围的, 合并范围是否科学直接影响了合并会计报表的质量和其提供会计信息的有用性, 然而我国对控制定义标准却不是很明确, 导致合并范围也并不是很明确。因此, 对于实际控制的含义, 我国应该遵循实质重于形式的原则, 从数量标准和质量标准等方面加以明确, 同时借鉴美国会计准则中对控制的定义, 根据我国特殊国情增加非共享决策能力和限制自身损失等方面的内容。一方面, 当一个经济实体通过合并的方式有权对另外一个经济实体的各项经济业务活动进行独立的决策, 且可以独立的处置另一经济实体的资产时都不需要通过其他各方利益相关者的一致同意时, 就认为一方经济实体获得了实际的控制权, 应该纳入到合并范围中;另一方面, 一个经济实体能够通过与另一个经济实体的业务活动来增加自身的经济利益或者转移自身的经济损失时也应该将另一个经济实体纳入到合并范围中。对于那些拥有足够少数投票权的一致行动人和战略联盟合作关系等很有可能使企业虽未达到形式上的控制但实际拥有控制权的情况, 也应该将其纳入到合并会计报表中的合并范围中。例如, TCL集团在合并TCL通讯的过程中, 为了防止企业的管理层利用实际控制含义不明确这个方式进行利润操纵, 对实际控制的含义进行了严格的界定, 使其对外提供的合并会计报表信息真实可靠, 满足了利益相关者的需求。

(二) 提高合并报表会计人员的综合素质

随着信息技术越来越发达, 企业面对的环境越来越复杂, 企业编制合并会计报表时所需要的专业技能越来越高, 企业要想适应这样的变化, 就必须不断的提高企业合并会计报表相关会计人员的专业技能水平和职业道德素质。首先, 企业在外部招聘相关的会计人员时, 应该针对自身的发展需要, 引进那些具有丰富的工作经验和很扎实的专业基础知识的人员, 以使其能够缩短岗前培训时间, 快速的进入工作状态以满足企业发展的需要。其次, 企业对对在职的相关会计人员进行定期的专业技能和职业道德素养的培训, 并且鼓励他们积极参加注册会计师、注册税务师等的业务培训, 将他们的专业胜任能力与其奖励绩效挂钩, 提高他们进行自我培训教育的积极性, 希冀以此来提高他们的专业胜任能力和执业水平, 保证他们的执业质量。最后, 企业应该对相关会计人员实行轮岗、换岗和交流等方式, 使相关会计人员能够在不同的岗位接触不同的工作, 学习不同的专业知识, 促进企业会计人员之间的交流, 最后根据他们的专业胜任能力来分配工作, 扬长避短充分发挥他们各自的优势, 确保企业合并会计报表提供信息的真实可靠性, 并提高企业合并会计报表工作的效率。例如, 福建省电子信息集团有限责任公司在选聘环节进行严格的面试, 引进了大量的高专业技能的人才, 同时对在职的相关会计人员进行定期的专业培训, 拓宽了他们的知识范围, 提高了他们的专业技能, 为满足公司未来发展需求储备了优秀的人才。

四、结论

综上所述, 可知企业合并时合并双方以及其他外部利益相关者进行利益博弈的结果, 随着我国信息时代的到来, 通过产权市场进行企业之间合并的情况越来越多, 但是在很多企业合并的过程中, 由于现在我国会计制度中对企业合并的规定在合并范围中控制标准方面还存在有很大的漏洞, 许多企业会利用这样的空间进行利润操纵, 给利益相关者的利益带来损失, 这就要求我们要对合并会计报表的相关问题进行妥善处理。因此, 为了适应时代的发展, 我国在采取措施克服合并会计报表中存在的上述问题时应该对控制标准加以完善, 以保证合并会计报表的真实准确, 为利益相关者投资决策提供可靠的证据。

参考文献

[1]中国注册会计师协会.会计[M].北京:中国财政经济出版社, 2013.

我国企业合并会计方法问题研究 第10篇

合并；购买法；权益结合法

[中图分类号]F275[文献标识码]A [文章编号]1009-9646（2011）06-0057-02

一、企业合并的会计处理方法

1.企业合并会计方法取决于企业合并的性质

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个主体的交易或事项。国际上一般将企业合并的性质分为购买和权益联合两种。如果合并时一个企业取得了对另一个企业净资产和经营的控制权，则属于购买；相反，如果参与合并的任何一方不能获得对它方的控制权，而是参与合并的企业的股东，共同控制合并后的存续企业则属于权益联合。在确定企业合并的性质之后，则可以选择相应的会计方法来反映合并交易的实质。一般来说，购买性质的企业合并，会计上应采用购买法；权益联合性质的企业合并，则应选择权益联合法。

2.两种企业合并会计方法

购买法是将合并活动视作一项资产的购买交易，以一定的价格购买被合并企业的机器、设备、厂房、存货等项目，同时承担被合并企业相应的负债。采用购买法核算购买企业的原则类似于核算其他资产的原则，因为购买企业涉及的是为换取对另一个企业净资产和经营活动的控制权而转让资产、承担债务或发行资本的交易。

权益联合法是用来处理股权联合性质的企业合并的一种会计方法。它将合并视为主合并企业股权与被合并企业股权的联合，参与合并企业的股东联合控制他们全部或实际上全部净资产和经营，共同承担合并实体（存续企业）风险和共享合并实体的利益。

二、我国企业合并会计方法的选择

目前从全球范围内看，美国会计准则委员会和国际会计准则委员会都已经取消了权益联合法。这就意味着购买法是国际会计的发展趋势。然而，我国于2006年发布的新《企业会计准则22号》对企业合并会计处理方法作出了以下规定：只有在同一控制下的企业合并使用权益联合法，而非同一控制下的企业合并使用的是购买法。这表明了我国仍然允许采取权益联合法，而且这是与我国当前发展情况相符合的，理由如下：

1.市场经济体制还不完善，公允价值的运用存在一定困难

在购买法下，要求被并购企业的资产、负债要按照公允价值重新入账，而公允价值的运用在我国目前的情况下还存在一定的困难。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉市场情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。购买企业对合并业务的记录需要运用公允价值的信息。可见，公允价值计量需要有一个平台———市场经济。虽然目前我国的市场经济体制已经确立，但这种经济体制的转型并没有全部完成，还有相当一部分资产或负债缺乏完善的市场，难以通过市场取得有关公允价值的完备信息，非市场化的因素依然存在。

2.权益联合法存在客观合理性

通过前文分析可以得出，购买法和权益联合法是企业对合并中出现的不同情况采用的不同处理方法，各有合理性。购买性质的企业合并，会计上应采用购买法。这类合并业务可以很清楚地分清谁是购买企业，而作为购买企业的一个重要特征就是在合并后的实体中处于控制的地位。然而，如果某类并购业务由两个以上企业参与，它们的规模相当，几乎分不清谁是购买方或控制者，这时就适合使用权益联合法。虽然这种情况极少出现，但不等于没有。

此外，尽管购买法是未来的一个发展趋势，但并不意味着采用权益结合法就导致我国的会计准则跟不上国际化的进程。考虑我国国情，顺应国际化协调的过程，将有利于我国经济的发展。

三、对我国企业合并会计方法的建议

目前，我国企业合并会计处理方法是购买法和权益联合法并存的，比较符合我国的现状。但是考虑到国际的发展潮流，购买法将逐渐成为我国企业合并会计方法的主体。因此，我们应该注意以下几个问题。

1.努力培育完善的市场。在目前的情况下，购买法和权益结合法并存是因为存在客观限制，但购买法毕竟是未来的大趋势。因此，应未雨绸缪，完善现代市场经济体制、完善评估机构体系，为购买法的实施创造良好的市场环境，提高公允价值的认可程度。

2.结合我国具体情况，确保合并会计方法易于理解和操作。除合并会计方法本身的质量外，更重要的是结合我国国情，确保合并会计方法易于为广大的会计人员及其相关人员所理解和操作。我国的会计人员数量多，但总体素质不高。因此，在现阶段我们一方面对于合并具体会计方法的制定不宜太复杂；另一方面应当通过教育、培训、交流、自我提高等多种方式，努力提高会计人员的业务素质，为我国会计的国际趋同打下坚实的基础。

3.完善、健全相关机构，保证购买和权益联合的质量。企业合并需要许多相关部门的配合，比如证券监管部门、产权交易市场、会计及资产评估事务所、投资银行等，会计上购买和权益联合方法的良好实施，应当有完善的制度作保证。因此，我国政府应加紧完善产权交易制度和资产评估方法等，积极引导投资银行参与企业合并，加强证券监管部门的监督力度，只有这样才能保证企业合并的准则不被滥用。

[1]蔡秋玉.浅析我国企业合并的会计处理[J].会计之友,2009（3）.

[2]刘芳.我国企业合并会计方法问题研究[D].吉林大学,2004（5）.

[3]刘卫立.企业合并会计处理方法的国际比较研究[J].现代商业，2010（6）.

作者简介：

合并财务报表理论的选择 第11篇

一、国际通行合并理论

(一) 所有权理论

所有权理论强调所有者的终极财产权, 企业所有者是会计关注的中心, 会计核算的最终目的在于计算和分析所有者的资产净值。所有权理论认为, 母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系, 编制合并报表的目的是为了向母公司的股东报告企业集团所拥有的资源, 而不是为了满足子公司少数股东的信息需求, 后者的信息需求通过子公司的个别财务报表满足, 合并方法主张采用比例合并法。

所有权理论强调母公司在子公司中的股权, 不强调法定的控制关系, 只是将母公司所拥有的资源纳入合并报表, 而不强调母公司能够实际控制的资源。所有权理论下编制的合并报表的特点为:对子公司按比例合并法合并, 不存在少数股权, 也不存在少数股东权益和少数股东收益;资产按照合并日的公允价值进行合并;公司间的未实现利润按母公司的持股比例进行抵销。

(二) 主体理论

从产权理论的角度看, 主体理论强调的是法人财产权, 而不是终极财产权。法人财产独立于最终所有者的财产, 法人财产权独立于最终所有者的权利和义务, 法人主体具有独立的占有、使用、处置、分配财产的权利, 债权人和所有者都是会计关注的中心。主体理论认为, 母子公司之间的关系是控制和被控制的关系, 不是拥有和被拥有的关系, 控制意味着母公司可以支配子公司全部的资源, 而不仅仅是所拥有资源的运用, 此时母子公司在资产的运用上便成为独立于其终极所有者的一个单一体, 这个单一体就是编制合并报表的主体。合并报表的信息提供给合并主体的所有股东, 而不是仅仅满足母公司股东的需求。

在主体理论下, 合并报表反映合并主体所控制的所有资源, 少数股东和母公司股东权益都一样, 都是企业集团这个主体的股东权益, 应将子公司的各项资产、负债、收入及费用等都予以合并。合并报表的特点为:少数股东权益作为合并股东权益的组成部分, 在合并股东权益中单独列示;少数股东收益是合并净收益的组成部分, 在合并净利润中单列;资产单一计价, 对子公司中所有资产、负债, 无论是母公司拥有比例, 还是子公司少数股东比例, 都按合并日的公允价值计算;公司间未实现利润全部进行抵销。

(三) 母公司理论

母公司理论是所有权理论和主体理论的折中, 通过对所有权理论和主体理论的扬长避短, 既继承了前者的合理内涵, 又同时吸收了后者的合理外延。从实务的角度上看, 采用了“修正主义”, 在合并报表实务编制上加强了可操作性。母公司理论认为, 母子公司间是控制和被控制的关系, 编制合并报表的目的是为了向母公司的股东反映其所控制的资源, 少数股东利益不重要, 但少数股东为合并主体提供了不可或缺的经济资源, 应该在合并报表中明确体现, 应100%予以合并。母公司为获得控股权所支付的购买价格与母公司的投资活动有关, 因此按母公司持股比例以公允价值合并子公司资产。

母公司理论将合并报表视为其个别报表范围的扩大和延伸, 将子公司的长期股权投资加以具体化和详细反映。合并报表的特点为:少数股东权益不作为合并股东权益的组成部分, 在合并负债和所有者权益项目之间单独列示, 性质上视作负债;少数股东收益不作为合并净收益的组成部分, 单列一项, 性质上视为费用, 从合并净收益中扣除;资产双重计价, 对子公司净资产中母公司持有比例的部分, 按公允价值计价, 而对少数股东持有的部分, 仍然按账面价值计价, 同时对子公司未确认的商誉, 在合并报表中只反映属于母公司的部分;公司间交易的未实现利润理论上应按母公司持有比例进行抵销, 但实务中强调母公司能对子公司的所有交易结果实施控制, 从而也按100%抵销。

二、合并理论的影响因素

(一) 会计目标因素

会计学界对会计目标的观点可以分为受托责任观和决策有用观两大学派。所有权理论和母公司理论都以受托责任观为指导思想, 认为合并主体的信息应向业主提供服务, 同时少数股东只持有子公司的少数股权比例, 对于少数股东而言, 合并报表对其并无意义。所有权理论强调会计信息的可靠性, 要求严格按照持股比例进行合并, 只合并属于业主权益的, 属于受托经管范围内的交易和事项, 对于不属于委托责任范围内的交易和事项则不予反映和报告。母公司理论也只在持股比例范围内按照公允价值进行合并, 而对少数股东持有比例则按账面价值进行合并。

主体理论以决策有用观为指导思想, 其会计信息使用者包括投资者、管理者、信贷者等, 涉及范围较广, 因此认为企业集团是所有成员企业构成的经济实体, 母公司股东和少数股东的地位是同等重要的, 少数股东权益是合并股东权益的一部分。主体理论下提供的合并报表信息为企业集团中的所有股东提供服务, 满足了股东对决策相关性的需求, 但同时削弱了可靠性。例如主体理论在合并报表中反映了少数股东所享有的商誉, 其计算依据为假设子公司少数股东与母公司一样也愿意以同样的价格来购买其相应股权, 显然母公司和少数股东持有股份的目的有所不同, 前者目的是控制而后者不一定, 因此计算的商誉结果明显不够精确, 但是与决策更相关, 符合主体理论的精神。

(二) 控制因素

合并报表的产生就是源于对经济资源控制权进行可靠反映的要求, 控制权的实质存在导致了合并报表的产生。合并主体所有资源提供者和利益当事人都要求如实反映企业的实际控制权, 合并报表理应体现控制观念。在控制层次上, 母公司虽然没有占有子公司的全部资产, 但却有权支配全部的资产。所有权理论与控制的经济实质相悖, 没有将子公司的全部资源反映在合并报表中, 虽然处理比较稳健, 但却违反了控制的实质, 不能揭示作为一个合并整体的企业集团的财务状况, 忽略了控股合并下的控股杠杆作用。主体理论和母公司理论符合控制的经济实质, 认为母子公司关系是控制与被控制的关系, 将子公司的全部资产反映在合并报表中。

(三) 实质重于形式因素

在法律形式上看, 母公司只拥有子公司的部分所有权, 但在经济实质上母公司可以控制和经营子公司的全部资产, 合并报表必须反映这一控制的实质。所有权理论扭曲了实质重于形式的要求, 只强调拥有而不谈控制, 也与会计主体假设相悖。主体理论与实质重于形式的要求吻合, 其合并报表从企业集团整体出发, 对全体股东一视同仁。母公司理论则是一种站在母公司股东角度来看待控股关系的合并理论, 主要服务于母公司股东。虽然母公司理论强调了控制, 但对母公司股东和少数股东区别对待, 即只认可母公司持有比例部分的公允价值而不认可少数股东持有比例部分的公允价值, 其合并报表未能充分地反映企业集团这个单一经济主体的实质, 未能充分、彻底地反映母子公司间的控制与被控制关系。

三、中国合并理论的选择

《企业会计准则第33号合并财务报表》根据形势的变化进行了调整和修改, 其编制合并报表的理论依据也发生了重大的变化, 由以前的母公司理论为主转变为以主体理论为主。新会计准则已经明确了决策有用观的目的, 并广泛采用公允价值计量属性。随着经济体制改革的进行, 企业的利益相关者对会计信息的需求都不断提高, 特别是在资本市场不断完善的情况下, 少数股东利益保护问题愈来愈重要, 由此产生了对主体理论的迫切需求。从国际上使用会计理论的情况来看, 美国的会计准则和征求意见稿中已经反映出正由母公司理论向主体理论转化, 英国财务报告准则第2号也体现出正由母公司理论向主体理论转化, 同时国际会计准则第3号、第27号的颁布表明IASB开始偏向以主体理论为基础来编制合并报表, 可见中国采用的主体理论与国际通行的趋势是接轨的。

中国合并理论以主体理论为主, 以母公司理论为辅, 其合并报表的特点为:少数股东权益在合并资产负债表中“所有者权益”项目下以“少数股东权益”项目单独列示, 而没有将其作为负债, 在负债与所有者权益之间列示;少数股东收益在合并利润表中“净利润”项目下以“少数股东损益”项目单独列示, 没有作为费用项目列示, 没有从净利润中扣除;资产采取双重计价, 对于母公司所拥有的净资产, 按母公司的持股比例确认公允价值, 对于少数股东拥有的净资产, 仍然以账面价值列示;公司间交易未实现利润按100%进行全额抵销;对商誉的处理比较特殊。在对正商誉进行处理时, 根据合并成本大于合并时取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉, 初始确认后的商誉按期进行减值测试, 以其成本扣除累计减值准备后的金额计量, 而不是进行摊销。在对负商誉进行处理时, 合并方应当对取得的被合并方各项可辨认净资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核, 经复核后合并成本仍小于合并时取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的, 其差额应当直接计入当期损益。

参考文献

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