会计准则模式变迁

会计准则模式变迁（精选7篇）

会计准则模式变迁 第1篇

随着我国高等教育事业的发展,我国有一批高等专科学校升格为一般普通本科院校,导致其会计人才培养模式发生了变迁。所谓人才培养模式,是指在教育活动中,在特定教育思想的指导下,为实现培养目标而采取的组织形式及运行机制,包括:人才培养目标、培养规格、培养方案、培养途径和教育评价五个基本要素。其基本关系是:人才培养目标决定了人才培养规格,人才培养规格反作用于人才培养目标,人才培养规格变化,要求培养目标做相应调整;根据培养目标与培养规格制定培养方案;根据培养方案选择培养途径并予以实施;实施后的培养结果,表现为人才培养质量,要通过教育评价加以论证。本文以会计人才培养为视角,对“专升本”院校人才培养模式的变迁展开研究,以期对这类院校教学改革提供一些的参考意见。

二、会计人才培养模式的变迁

(一)会计人才培养目标的变迁

对于“专升本”院校会计人才培养目标的认识,存在两种观点。一种观点认为,“专升本”院校尽管升格为本科,但在全国的高等教育格局中所处的相对位置并没有明显的变化,因此,其人才培养目标应保持不变。既然专科时期以培养应用型人才为目标,则本科时期应仍以应用型人才为培养目标。另一种观点认为,“专升本”院校作为本科院校,毕竟不同于专科学校,它们之间人才培养目标有很大的差别,因此,“专升本”院校升本后就不应仅仅定位为培养应用型人才,而应做到学术型人才与应用型人才培养并重。

前一种观点,用静止的思维去对待变化了的事物,将本科教育等同于专科教育,目标定偏低,是不正确的。而后一种观点,没有考虑到“专升本”院校同老牌本科院校或重点本科院校存在的差距,只是简单照搬老牌本科院校与重点本科院校的培养目标,目标定位偏高。

有人认为,本科教育与专科教育均是培养“应用型人才”,它们之间的区别主要表现“本科应用型人才”比“专科应用型人才”创新能力强。因此,“专升本”院校应定位为培养应用型、创新型人才。

我们认为,本科院校与专科院校之间的人才培养目标的差别主要不是表现为创新能力的差别,而是表现为应用型人才层次上的差别。应用型会计人才存在三个层次。(1)工程类应用型。这类会计人才的特点是,他们具有非常丰富的实务经验,在理论与实务两个方面,他们偏重于实务,这是他们与学术型人才的区别;他们具有比较丰富的理论知识,有很强的财务分析能力,善于发现问题、分析问题并解决问题。他们还具有良好的人际沟通与协调能力,参与企业日常各项管理、税务筹划、投融资决策等活动。(2)技术类应用型。这类会计人才以从事会计核算工作为主,有一定的会计理论知识,能进行一定的财务分析,参与一定的管理活动。(3)技能类应用型。这类会计人才从事执行性会计工作,具备一定的会计基础知识,较好地掌握会计核算能力和熟练的计算技术,能够操作计算机和使用会计软件,并能编报真实可靠的财务会计报告。

“专升本”院校以培养工程类应用型会计人才为会计人才培养目标。这样定位与本科会计教育的培养能力极其所承担的任务一致。与会计专业的特点以及会计人才市场的需求相一致。会计专业是实务性很强的一门专业,大量的会计学生毕业后在企业从事会计工作。根据市场调查,我国经济在未来相当长时期内将保持高速增长,企业对既懂核算、又懂管理的会计人才的需求量很大;同时开办会计专业的院校也非常多,因硕士研究生教育的扩招,重点大学的本科毕业生更多地走上了考研、攻博之路,博士毕业后基本就业于高校、科研机构。因此,会计本科毕业生就业的空间主要在企业。把“专升本”院校的培养目标定位在工程类应用型会计人才,是务实的。

总之,“专升本”后,会计人才培养目标由原来的“技术类应用型”演进为“工程类应用型”。

(二)会计人才培养规格的变迁

人才培养规格是人才培养目标的具体化,知识、能力、素质是构成培养规格的“三要素”,缺一不可。高等专科学校培养技术类应用型会计人才,重在技术,兼顾管理,对学生的素质与知识两个方面培养的重视程度不够。“专升本”院校培养工程类应用型会计人才,重在管理,兼顾技术,对学生的知识、能力与素质三要素同等程度的重视,即“厚知识、强能力、高素质”。厚知识是理论知识与实践知识的统一,是广博与精深的统一;强能力是思维能力和实践能力的统一,是应用创新能力、社会适应能力、职业竞争能力和可持续发展能力的统一;高素质是专业素质与公民素质、人文素质与科学素质的统一。厚知识是基础、强能力是核心,高素质是目标。具体表现为:(1)从知识方面看,培养学生熟练掌握中国会计准则与会计制度、熟悉国际会计准则和惯例,学生应具备良好的金融学、保险学、统计学、工商管理学、法学以及计算机应用等相关学科知识,具备较高的英语与高等数学知识;(2)从能力方面看,培养学生很强的会计实务操作能力、很强的财务分析能力、管理能力以及英语听、说、读、写能力,学生应能进行企业管理、税务筹划、投融资决策等。(3)从素质方面看,培养学生具有良好的政治素质和守法意识、良好的职业道德、高尚的品质与情操,心理素质过硬。

(三)人才培养方案的变迁

人才培养方案,是指有关人才培养的重要规定、程序及其实施体系,是人才培养得以按规定实施的重要保障与基本前提,专业设置是人才培养方案的核心。高等专科学校培养“专才”,因此,会计专业设置上突出了行业特色。如,工业会计专业、商业会计专业、银行会计专业、保险会计专业等。这种专业设置符合职业技术教育的特点,但会导致学生知识面窄、发展后劲不足等问题。“专升本”院校培养“通才”,因此,在专业设置上应体现“宽口径、厚基础”的特点,以会计(狭义)、审计、财务管理三分天下的格局来设置会计(广义)专业。尽管我国本科教育专业目录将会计类专业划分为会计学和财务管理两个专业,但是,“专升本”院校在办学实践中宜将审计学独立出来,形成会计(狭义)、审计、财务管理三分天下的格局,这样才能与实务工作中会计、审计、理财三分天下的职业格局完全对应。

(四)人才培养途径的变迁

人才培养途径是实现培养目标的关键,包括教学计划、课程体系、教学组织形式和教学环节等,其中,课程体系是核心。高等专科学校的会计课程设置受专业设置的影响,职业教育的特色比较鲜明。其会计课程设置过细,如开设了工业会计课程,又开设商业会计课程,往往造成教学中部分内容重复讲授的现象。“专升本”院校在会计课程设置上采用以模块教学为思路,注重课程之间的衔接,既可以避免课程设置过细造成重复讲授的现象,又可以避免课程设置粗放从而带来知识脱节的现象。“专升本”院校宜将全部教学课程分为公共课、学科基础课、专业核心课、专业限选课和任选课5个模块。前3个模块是基础,可相对固定,后2个模块可视社会需求适时调整,以体现本科教育特色。在5个模块中,(1)公共课包括思想政治课、大学英语、高等数学、计算机、经济应用文写作等课程。(2)会计学科基础课包括微观经济学、宏观经济学、管理学、金融学、统计学、会计学原理、财务管理原理、审计学原理等课程。(3)会计专业核心课包括中级财务会计、中级财务管理、中级审计学、成本会计、管理会计、经济法、税法、计算机会计信息系统等课程。在专业核心课设置上应把握两点:第一,不分会计(狭义)、审计、财务管理专业方向,体现本科教育培养通才的特点;第二,应突出“专升本”院校的办学特色,例如,金融类“专升本”院校应强调金融企业会计与保险企业会计这两门课程。(4)会计专业限选课应按会计专业设置三个方向分别设置不同的课程。会计方向应开设高级财务会计、会计史、会计制度设计、政府与非盈利组织会计、国际会计、会计英语、会计理论前沿等课程;审计方向应开设高级审计学、审计史、审计英语、审计理论前沿等课程;财务管理方向应开设高级财务管理、理财史、财务管理英语、财务管理理论前沿等课程。(5)任选课由学生根据自己的兴趣爱好自由选择,课程可以突破会计专业的框架,涉及美学、文学、音乐、书法等领域。

(五)人才教育评价的变迁

人才教育评价,是指对实施教育的过程和结果进行考核和测评,包括学校内部评价与社会评价(外部评价)。社会评价,主要评价毕业生群体能否很好地适应市场的需求。学生毕业就业率、学生毕业后的发展状况和学校招生情况可以作为社会评价的替代变量。高等专科学校在外部评价中更多地关注学生的毕业就业率,学生毕业时能找到工作就行,就业是硬道理。这没有错,但还不够。“专升本”院校在外部评价中不仅要关注学生毕业时的就业率,还要关注学生就业后的发展问题,一句话,其外部评价深度化了。而外部评价与内部评价是相互联系,相互作用的。外部评价的变化,对内部评价有重要影响,外部评价深度化要求内部评价范围宽泛化。总之,“专升本”院校在对会计人才教育评价的广度与深度上都有变迁。

三、适应会计人才培养模式变迁,进行会计教学改革

(一)更加突出办学特色

“专升本”院校能由高等专科学校升格为一般普通本科院校,表明其在专科时期有自己的办学特色,这是一笔非常巨大的无形资产。以金融类“专升本”院校为例,其办学特色是以金融为品牌,金融立校,金融兴校。在专科时期,每个会计专业中都开设了银行会计、保险会计等课程,学生毕业后主要在银行、保险公司就业;升本后,不能仅满足于开设银行会计、保险会计两门课程,还应该开设金融学、投资学、保险学等课程,更加突出办学特色,让本科生掌握较多的金融理论,以便他(她)们日后能在银行、保险公司就业与发展。会计专业还应该优先将“金融企业会计”、“保险会计”建设为校级精品课程,直至省级、国家级精品课程。在“会计学原理”或“财务会计”课程的建设上,金融类“专升本”院校比不过重点财经院校,但是,在“金融企业会计”或“保险会计”课程的建设上,金融类“专升本”院校有得天独厚的优势。

(二)强化实践性教学

“专升本”院校专科时期比较重视实践性教学,积累了非常宝贵的实践性教学经验。升本后应该强化这种优势。一方面,提高校内实训实效,校内实验室要具备“仿真”和“综合”的功能,使学生能够进行手工“实账训练”、案例分析、计算机账务处理、报表分析、报表审计等实验;另一方面,要鼓励学生深入社会实践,把所学会计理论知识转化为会计技术能力[7]。“专升本”院校升本后,人们对会计人才培养目标产生了一些模糊认识,在教学上表现为重视理论性教学而轻视实践性教学。这种现象必须纠正,实践性教学与理论性教学同等重要,两手都要抓,两手都要硬。

(三)进行制度创新

按照制度经济学的观点,制度就是生产力,高校之间的竞争,主要是其制度之间的竞争。“专升本”院校的制度在总体上与它的教学与科研活动是相适应的。但是,“专升本”院校人才培养模式的演变以及学校办学规模的快速扩大等均对原有的制度构成一定的冲击。例如,在教学常规管理上,原来主要依靠学校教务处完成大部分工作,现在规模变大了,教务处有些力不从心。这就要求我们进行教学管理制度创新,以便充分调动各个系部管理人员的工作积极性。

参考文献

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我国会计准则变迁的博弈分析 第2篇

一、会计准则的内涵

会计作为一种商业语言, 对于商业贸易交流, 对于政府、企业和投融资决策至关重要。而提供一套完整、准确、标准的会计信息, 建立高效有序的会计环境, 离不开高质量的会计准则体系建设。作为会计理论和会计实践的桥梁, 会计准则质量的好坏直接影响着会计信息质量的高低, 进而影响经济的有效运行。会计准则是一种行为规则, 这些规则涉及会计确认、计量及报告 (揭示) 行为。由此推广开去, 会计准则是一个社会关于会计行为的“游戏”规则, 它提供了会计信息系统相互影响的框架或为会计信息系统人为设定的制约, 从而建立的构成一个社会或确切地说一种会计经济秩序的合作与竞争关系。1978年, Zeff在《“经济后果”学说兴起》中指出:会计准则的经济后果, 是指各种财富的转移, 是既得利益在不同社会利益集团之间的重新分割, 而这种“社会性后果”的表现是会计报告对企业、政府、工会、投资人、债权人决策行为的影响, 更具体的表现就是一个公司会计政策的选择对其市场价值产生的影响。换言之, 会计准则不再是一种纯粹的技术手段, 不同的准则将生成不同的会计信息, 从而影响到不同集团的利益, 包括一部分人受益, 另一部分人受损, 即会计准则具有经济后果, 归纳起来主要具有如下的内涵: (1) 遵循会计准则编制的财务报告所披露的会计信息会影响各个相关利益集团的决策行为和既得利益; (2) 会计准则是一份公共契约, 旨在敦促企业通过一套通用的财务会计报告向投资者提供决策相关的会计信息; (3) 会计准则在一定程度上增加了会计信息的透明度, 限制了企业管理当局对会计政策的可选择性。

二、会计准则变迁的历程

自20世纪70年代末以来, 我国经济体制从计划经济体制经过有计划商品经济体制到现代市场经济体制, 我国会计制度也相应地从计划经济型会计制度经过有计划商品经济型会计制度到现代市场经济型会计制度。随着我国企业会计准则的不断完善, 将会更好地反映和维护现代企业产权制度。我国会计准则的变迁以其重大历史事件为分界点, 可大致分为3个阶段: (1) 会计准则的探索阶段 ( 1978-1992 年企业会计准则颁布以前) 。这一阶段的会计准则变迁, 尚未从根本上触及计划经济模式的会计制度, 1983年, 财政部制定了《中外合资经营企业会计制度》和《中外合资经营企业会计科目和会计报表》, 部分消除了外商进入中国市场的商业语言障碍。1992年, 财政部又推出了《股份制试点企业会计制度》, 促进了国内企业的股份制试点和在香港上市H股、发行外资股。同时, 这一阶段开始引进国际会计准则, 开展了会计准则的基础研究, 一些学者提出了在中国制定会计准则的意见和建议, 会计准则的建设开始启动。 (2) 会计准则的逐步建立阶段 ( 1992 年企业会计准则颁布至20世纪末) 。这一阶段会计准则变迁的特点是, 我国会计制度由计划经济模式转向市场经济模式并逐步与国际会计惯例接轨。1992年, 财政部发布了《企业会计准则基本准则》, 随后又发布了13个行业会计制度。1993-1996年, 政府组织有关专家起草了30多个具体会计准则的征求意见稿和草案。 (3) 中国会计准则积极建设的阶段 (1997年至今) 。由于证券市场的发展以及一些重大虚假报告和盈余操纵事件的发生, 财政部有针对性地陆续审定和发布了一批具体会计准则。从1997年发布《关联方关系及其交易》准则至2003年底, 我国共制定和发布了16项具体准则。2001年, 财政部根据现实发展和宏观管理需要组织修订了《现金流量表》等5项准则。同时, 2000年底发布的《企业会计制度》也取代了原来的《股份有限公司会计制度》。2006年2月15日, 财政部发布了包括1项基本准则、38项企业会计准则和48项注册会计师审计准则在内的企业会计准则体系。2006年10月30日, 财政部又发布了相关的企业会计准则应用指南和审计准则指南。新企业会计准则体系于2007年1月1日起在上市公司中正式执行, 其他企业鼓励执行。这一阶段会计准则变迁的特点是, 试图建立起与我国社会主义市场经济相适应并与国际财务报告准则相协调、涵盖各类企业各项经济业务、可独立实施的会计准则体系。

三、会计准则变迁过程的博弈分析

博弈理论认为, 在某项经济活动中, 常有相互影响的两方或各方参加, 而各方将采取的行动具有不确定性, 各方都期望得到最大的利益。它分为合作博弈和非合作博弈两种基本类型。其中, 对前者而言, 合作的双方都能从合作行为中得到利益, 这就需要双方拥有充分的交流和信息。一旦双方不能进行信息交流或出现其他情况, 就难以实现一种有利于每个当事人的合作利益, 这就成了非合作博弈。在现实社会中, 人们可以通过相互合作取得共同利益的增进, 即给合作各方均带来好处, 然而在合作中仍然会有一个如何做到公平利益分配, 怎样不相互欺骗、占对方便宜、损害对方利益的问题。也就是说现实中存在一方在他人信息不完全的情况下, 利用一切现行体制下可能的机会, 以不惜损害他人或公众利益的办法为自己获取最大的利益。

由于会计准则具有经济后果, 直接或间接地涉及产权主体利益集团的切身利益, 因此, 会计准则的制定过程是产权主体利益集团之间相互竞争的博弈过程。从某个角度看, 会计准则是政府为了弥补市场失灵进行会计管制的产物, 从会计惯例到现代意义会计准则的过渡实质上则体现了被管制者即企业的产权利益主体, 如投资者、潜在的投资者、债权人和政府为了保护自身的产权利益寻求管制的过程。制定机构考虑的是自身的形象与权威性, 并且要权衡各方的利益;财政税务等政府部门最关心税收的征缴;投资者关心的是资产能否得到保值增值和企业的经营业绩;经营者关心的是经营业绩的增加能否给自己带来额外的经济收益;债权人最关注的是是否能按时地收回本金和利息。由于他们具有不同的行为目标, 存在着不同的利益管制也是个讨价还价的博弈过程。会计准则的产生可以简化为公司、投资者、政府和会计准则的制定机构几方博弈。

任何制度的形成都是一个多重的社会博弈过程, 会计准则作为一种经济制度也是如此。尽管会计准则在本质上是一种公共契约, 但由市场主体自行谈判就会计处理方法达成“一致同意”的组织费用可能非常高, 致使会计准则的制定权被安排给了政府, 而政府或其代理人的有限理性决定了其对会计准则的制定与完善只能是一个渐进的过程。在现实中表现为政府颁布的会计准则若有破绽或漏洞, 市场主体就会利用机会钻营牟利, 政府一旦发现了便会采取措施完善原来的准则, 制定新的准则加以疏导、规范, 政府和市场主体便会展开新一轮博弈。经过多次博弈, 会计准则就会不断得到发展和完善, 公认程度便会日益提高, 纳什均衡便会逐步由低层次向高层次递进, 最终趋向帕累托最优状态。博弈次数越多, 会计准则均衡所达到的程度就越高。我国目前的会计准则由于博弈次数不够充分, 还没有达到纳什均衡状态, 可见是缺乏效率的。这就是为什么美国等西方发达国家的会计制度要优于我国的会计制度, 因为他们的博弈过程要远比我国充分。会计准则变迁过程可以用图1表示。

四、结论与政策建议

刘峰认为, 我国会计准则制定进程中存在几个不足: (1) 究竟我国制定会计准则的直接动因是什么?这一问题至今仍无法给出一个令人满意的答案。人们对会计准则问题的讨论与认识, 如同“盲人摸象”, 几乎很难避免片面、武断之处。缺乏明确具体的目标, 对于准则制定预留了矛盾空间。 (2) 与美国准则制定过程相比, 公开性不足。 (3) 游说不足。

经济后果学说使美国会计准则制定过程演变为一种政治过程或政治博弈。在我国, 随着我国社会主义市场经济的发育和完善, 经济成分的多元化必然对会计政策的公平性提出要求, 这将使得我国会计准则制定过程的政治化。鉴于会计准则委员会在会计准则制定过程中对经济后果的考虑, 可以为我国制定会计准则提供启示:

第一, 改革现有的会计准则制定机制。我国目前制定会计准则的机构是财政部会计司。它作为政府机关, 无疑是博弈的参与人, 有自身的“效用函数”, 其效用主要体现在制度制定的垄断权和控制权上, 这就不符合博弈规则。准则的制定者应该是局外人, 应该充分保护和体现各博弈方的要求和利益。笔者认为, 我国会计准则的制定也应当借鉴这种博弈机制。会计准则的经济后果论表明, 会计准则的制定不仅是一个技术问题, 而且是一个关乎利益协调的政治问题, 会计准则的制定必须面对利益不同的个人或团体, 不同的利益团体会就会计准则的不同数量和类型进行游说或通过其他方式施加影响, 最后出台的会计准则必须使利益相关者的利益最大化制衡的机制。因此, 要尽量公开准则制定程序, 各利益相关者能充分参与到会计准则的制定过程中, 改变政府完全主导会计准则制定权的情况, 通过多方博弈才能使准则达到纳什均衡状态。

第二, 增强准则机构应具有广泛的代表性。准则制定机构若缺乏广泛的代表性, 往往会受到批评。当前, 我国会计准则由政府制定, 通过政府的权威性使会计政策达到公认性, 其缺陷是往往忽略会计政策的公平性, 会计政策体现的是政府意志, 缺乏广泛的代表性, 这必然侵犯其他集团的利益。应引导社会各利益集团、特别是企业等利益相关者积极参与会计制度的制定。从产权理论出发, 在现代企业制度下, 会计制度的制定关涉股东、经营者、债权人和政府四方的切身利益, 他们均要求参与。而作为市场细胞的企业, 特别是上市公司, 对完善会计制度制定具有更大的影响, 而且直接关系到已制定的会计制度能否在企业实践中得以顺利实施。在我国目前的准则制定过程中, 虽然引入了会计咨询委员会, 但会计咨询委员会的研究报告只是作为起草准则的参考, 其并未起到广泛代表性的作用。我们可以借鉴美国财务会计准则委员会的做法, 增补一些来自社会不同部门、具有制定准则所需要的相关知识的人员到准则制定机构中去, 增加其代表性。

第三, 准则制定程序做到公开、公平、公正, 不偏向某一方, 实现公众利益最大化, 提高会计制度制定过程的透明度。作为博弈规则的会计准则, 它能否得到有效执行, 直接与会计准则是否为利益相关者的重复博弈结果相关。在我国, 政府代表的是广大人民的利益, 必须摆脱某一强势集团的操控, 均衡各方利益, 实现社会资源的最优配置。我国会计准则的制定采用的是政府主导制定模式, 企业、会计审计职业界和报表使用者等很少参与会计准则的制定, 在会计准则制定过程中博弈各方力量根本就不均衡, 很难达成充分的博弈结果。因此, 应当借鉴美国制定会计制度的允当程序 (due process) , 公开会计准则制定的程序, 并引导社会相关利益集团积极参与会计准则的制定, 形成会计制度制定的充分博弈机制。如会计准则的制定应当包括建议新项目、列入计划、研究准则大纲、公布规划草案、提交最终草案、发布征求意见稿、通过准则草案、确定并公布最终准则这一系列程序。

总之, 我国的会计准则尚处于博弈的初级阶段, 离“纳什均衡”还有一段距离, 需要在实际运行中不断完善, 才能最终达到理想的均衡境界。

摘要：会计准则具有经济后果, 是利益相关者之间利益冲突与协调的结果, 在会计准则的变迁过程中, 原有会计准则的均衡状态被打破, 与准则相关的利益集团围绕新的会计准则制定展开新一轮的博弈并达新的均衡。如此反复循环, 向会计准则的理想状态——帕累托均衡逼近, 实现社会资源的最优配置。

关键词：会计准则,经济后果,帕累托均衡

参考文献

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会计准则变迁原因的理论述评 第3篇

一、会计准则变迁的传统理论

1929～1933年的经济大危机促使美国政府成立证券监督管理委员会 (SEC) 来负责证券市场上会计信息生成和披露标准的制定, 会计准则由此产生, 并成为其他国家纷纷效仿的对象。传统上, 会计学者以这一现实背景为出发点, 用新古典经济学的市场失灵理论来解释会计准则的起源和变迁。在资本市场上, 财务信息存在着供求双方, 从而构成了会计市场。根据新古典经济学的市场失灵理论, 会计市场失灵是指会计市场生产的产品在数量和质量上不同于社会需求的最佳量。造成会计市场失灵的原因是会计信息的公共物品属性及其二重 (管理当局和投资者之间、投资者相互之间) 分布的不对称现象。

瓦茨和齐默尔曼 (1986) 从“信号甄别”方面为会计准则的起源和发展提供了另一种解释。信号甄别观的出发点是管理当局和会计信息使用者以及资本市场上投资者相互之间的信息不对称。会计信息的信号传递作用激发了企业向市场披露信息的积极性, 但信息不对称会减损会计信息的显示能力。一般认为, 管理当局比会计信息使用者拥有信息优势, 如果企业的股票价格被市场低估, 管理当局就有动机在会计信息上耗费额外的资源来表明事实真相, 直到那些业绩最差的企业不再公布信息揭示其价值。然而, 上述资源的耗费可能仅与过去业绩相关, 而与未来业绩无关, 因而不会带来社会效益。换言之, 信号甄别将导致会计信息生产过剩。信息不对称还导致会计信息的生产不足。黄世忠等 (2002) 指出, 如果管理当局拥有的更多信息没有通过适当的渠道公开传递到市场, 可能会导致两个后果: (1) 管理人员利用信息优势与其他投资者交易获利, 因交易引起的价格调整即使事后反映了该信息的存在, 但因信息分布不公平引致的资源配置不公平已经发生。 (2) 受前述潜在利益激励, 管理人员更愿意选择将信息尽量保留在手中伺机获利, 信息生产便可能不足。管理人员还可能有选择性地向部分投资者披露其拥有的信息, 也可能有选择地向特定使用者 (比如机构投资者) 提供更多、更及时的信息, 无论何种情况, 会计信息都被作为控制既得利益扩散的手段而生产不足。

从现象上看, 市场失灵理论好像很符合会计准则变迁的规律, 从1929～1933年的经济危机推动会计准则的诞生, 到2001年左右的安然事件推动会计管制的强化, 再到2008年左右的金融危机引起人们对公允价值会计信息的质疑, 正是这一系列巨大的经济危机推动着会计准则变迁的历程。不过, 以市场失灵作为会计准则起源和发展的原因显然存在一些漏洞。首先, 会计信息的公共物品属性并不能得到普遍的认同;其次, 前述关于会计信息生产不足或过剩的讨论, 忽略了会计信息质量。吴水澎和秦勉 (2004) 通过界定会计信息的“核心效用”否定了会计信息的公共物品属性, 他们提出, 由于会计信息产品的质量具有难以检验性, 关于会计信息产品质量的信息在企业和投资者之间分布不对称, 为政府管制提供了理由。

二、会计准则变迁的产权和所有权理论

会计准则变迁的产权和所有权理论着眼于从新制度经济学的产权和交易成本理论来进行经济解释。杜兴强 (2002) 、谢德仁 (2001) 、刘浩和孙铮 (2005) 、李连军 (2007) 、蔡宁和魏明海 (2008) 等分别从会计信息产权界定、剩余索取权、剩余控制权、政府治理结构以及投资者保护等方面阐述了我国会计准则的起源和发展, 虽然他们分析的侧重各有不同, 但都认同这样的前提:会计准则的起源和发展是为了建立和维护产权以降低交易成本。

1. 会计信息产权与会计准则。

杜兴强 (2002) 基于会计信息所具有的经济后果使得不同的利益相关者可能因会计信息而受益或受损的事实, 指出“会计信息”之于不同的利益相关者之间的利益关系而言, 其实意味着“权利”, 即意味着会计信息的交换实质上是一组权利的交换。利益相关者对“会计信息”权利的关注源于会计信息作为企业产出的替代变量, 资源投入者 (财务资本所有者和人力资本所有者) 拥有对企业产出的产权, 所以也要求对会计信息拥有产权。会计信息产权的形成逻辑被概括为:排他性的财产所有权企业所有权 (剩余索取权和控制权) 对企业产出的产权会计信息的产权。会计信息产权的内涵在于, 其作为企业产出的替代变量, 和分配规则共同发生作用, 影响企业利益相关者对企业产出的分享结果和比例 (包括影响潜在投资者的期望) , 从而影响利益相关者的决策, 导致资源的不同配置结果。由此, 我们可以理解会计信息产权界定对于降低交易成本、提高交易效率, 减少会计信息交换的外部性和各种可能的利益冲突所具有的现实意义。

刘昌胜和汤湘希 (2010) 进一步用会计信息产权配置理论解释了国际会计准则协调演进的逻辑。国际间的资金流动与国际贸易, 无疑可视为是合约双方在交易由盈利能力与会计信息所组成的一篮子商品。为了获得更多的国民财富, 各国力图扩张国际资金流通和国际贸易规模, 使得合约所涉及的国家数量以及合约数量增加, 导致国际资金流通和国际贸易往来频繁的一些国家使用类似于国内管制的合约形式来配置会计信息产权, 从而产生了国际会计准则。伴随着全球经济一体化趋势的发展, 各国国际交往日趋频繁, 于是越来越多的国家先后加入到了以国际会计准则为表现形式的“类管制”合约中。

2. 企业所有权与会计准则。

实际上, 企业作为一组契约关系的联结, 它是一个法律虚构, 对其自身而言无所谓所有者和所有权 (Jensen和Meckling, 1976) , 企业所有权是企业剩余索取权和控制权的一个尊重科学传统的简化说法 (张维迎, 1999) 。实证研究发现, 企业契约条款绝大多数都与会计信息特别是盈余信息有关 (科斯, 1990等) , 这样, 会计信息生成的规则成为利益相关者订立契约时首先要解决的问题。那么, 由谁来制定会计信息的生成规则更为有效?为什么由这些个体来制定会计信息的生成规则能够更好地降低交易成本?

谢德仁 (2001) 从剩余索取权的角度对该问题进行了解释。企业剩余索取权是指对企业总收入扣除所有的固定契约支付后的剩余额的要求权, 它是企业所有权的一个重要方面。谢德仁 (2001) 认为企业的剩余索取权契约安排至少包括两份子契约:关于企业剩余分享安排的子契约和关于企业剩余计量规则制定权安排的子契约。前者具体涉及企业的利润分配比例;后者提供了剩余计量规则会计信息生成规则, 即计算出到底有多少剩余可供分享。不同的会计信息生成规则足以使剩余分享安排偏离其本来的契约安排, 从而彻底改变整个剩余索取权契约安排。有趣的是, 有关的经济理论研究一直把重心主要放在剩余分享安排的讨论中, 而将会计信息生成规则制定权安排视为外生, 认为利润的计量自然是准确的。谢德仁 (2001) 认为, 造成这一现象的原因并不是剩余计量规则不重要, 而是经济学家不需要考虑会计信息生成规则制定权的问题, 这个问题由政府和经理在市场条件下按照最有效率的方式完成政府 (或政府授权的机构) 制定会计准则, 经理作出会计判断。政府制定会计准则的效率优势在于: (1) 避免股东、债权人及职工因为“搭便车”行为导致的规则供给不足; (2) 政府具有权力比较优势, 从而具有规模效益, 能避免股东、债权人及职工高额的协调成本以致难以达成规则的后果。

上述基于新制度经济学的准则变迁理论, 无论是会计信息产权视角, 还是剩余索取权或剩余控制权视角, 都遵从会计是作为界定产权的工具而产生和发展的, 因而会计准则是内生于企业的契约性要求的逻辑, 与得出将这种内生于企业履约要求的会计准则的制定权安排给政府这一结论相比, 他们更在意论述的重点显然是企业契约对会计准则的内生性需求。政府由于拥有强权, 相比分散的大量股东及其他利益相关者, 在节约交易成本方面具有显著优势, 自然成为准则无可辩争的供给者。基于此, 李连军 (2007) 将会计制度变迁置于20多年来整个经济体制变迁的宏观背景之中, 明确指出, 典型经济事件推动会计制度变迁这一现象背后的逻辑关系是政府财政部门为了履行法律所赋予的职责, 完善政府治理结构, 明晰利益相关各方的产权关系而做的努力;会计准则和会计制度作为一种政府治理工具或手段, 有利于利益相关者各方签订契约, 其经济后果是降低了政府的监管成本以及节约了企业的交易成本, 提高了经济绩效。

不难看出, 准则变迁的产权和所有权理论强调对于准则的内生需求甚于对准则的供给, 即政府供给是被动的满足需求。这是一种建立在政府作为大公无私的公共利益代表基础上的观点, 忽略了对政府供给行为的探讨。然而, 一些经验观察和对管制效果的检验却表明, 政府主导的准则变迁或改革并没有显著提高会计信息质量, 投资者的处境不仅没有得以改善, 反而遭受了更大程度的侵害 (比如公允价值信息对本次金融危机的影响) 。这导致了对准则变迁或改革中政府行为的关注, 产生了会计准则变迁的政治学理论。

三、会计准则变迁的政治学理论

会计准则变迁的政治学理论以“经济后果”为逻辑起点, 关注会计准则供给方的动机和行为。与杜兴强 (2005) 由经济后果开始会计信息产权界定必要性的论证路径不同, 政治学理论关注的是, 受会计准则影响的经济人为了实现自利的目的, 往往会通过游说来利用政治手段干预准则的制定。较为代表性的案例有:对投资减免税的处理、石油天然气行业未成功废井的勘探成本的处理、股票期权计划的处理, 等等。因此, 会计准则的制定过程与政治程序中达成一项协议没有什么两样, 讨价还价与强势集团对最终的准则有着相当程度的影响 (葛家澍和刘峰, 1996) 。换句话说, 准则制定机构实际上被强势利益集团“俘获”了。20世纪初, 西方政治学家就开始尝试解释管制俘获现象。利益集团理论认为, 公共利益是一种虚构, 只存在集团利益, 集团俘获管制机构来增进它们的利益, 集团压力是管制政策方向的唯一决定因素 (张红凤, 2006) 。在这一层面上, 政治家和官员们还只是各种利益集团的中间人 (或代言人) , 他们通过与利益集团交换效用函数 (选票、金钱与价格、进入管制等) , 同时最大化自己的福利。

关于国际会计准则的协调进程, 刘峰 (1997) 如此评论道:“目前, 国际会计准则委员会已经取得国际会计准则的制定权, 作为寻租者, 它的主要目标是通过各种有影响力的国际性组织, 使得由它制定的国际会计准则, 在尽可能的范围内具有约束力。这样, 作为国际会计准则的制定机构, 它手中的权力, 就会真正成为一项具有潜在利益的资源。因此, 国际会计准则委员会的寻租过程, 也就是努力使国际会计准则成为一项具有约束力的会计准则的过程 (即设租行为) 国际会计准则委员会的寻租行为表现为三个方面:第一, 要求各成员国组织尽最大力量, 劝说所在国政府和准则制定机构, 采用国际会计准则。第二, 寻求一些有影响的国际性组织的支持, 以提高国际会计准则的知名度和地位。第三, 为了促进国际会计准则被遵守, 寻求在国际上具有强制力的国际组织作为后盾。”

可见, 会计准则变迁的政治学理论吸收管制的利益集团理论观点, 重视对准则供给方行为和动机的分析, 打开了管制机构这个“黑箱”, 对于不断强化的会计管制以及国际会计协调的经济利益本质有着一定的解释能力。

四、结语

会计准则变迁的传统理论、产权和所有权理论、政治学理论分别从三个不同的角度论述了推动会计准则变迁的力量或因素。传统理论认为会计市场的失灵需要政府施以公共干预以弥补市场失灵的损失;产权和所有权理论强调对于准则的内生性需求甚于供给, 政府因其暴力比较优势而成为会计准则的当然供给者。这两种理论都假定政府是大公无私的公共利益的代表, 将政府视为被动满足准则需求的“黑箱”, 因而无法回答“怎样满足”的问题, 也就无法解释准则制定过程中的利益博弈行为。政治学理论强调对准则供给行为的分析, 认为政治家的寻租及设租行为是影响管制结果和导致管制不断强化的重要因素, 弥补了公共利益观点的不足, 因而具有一定的解释力。但是, 政治学理论以否定政府的公共利益代表为先验前提, 仍然无法回答市场效率与政府效率的问题, 因而无法解释不断发展的经济环境对会计准则的强劲需求。诚如Leuz和Wysocki (2008) 所言, 迄今为止我们对会计信息管制的理解仍然相当有限, 尚缺乏能解释管制动态演化和在宏观层次理解管制的理论框架。这些都表明, 我们还需要对会计准则变迁的理论作进一步深入的研究。

摘要：本文通过对会计准则变迁起因的传统理论、产权和所有权理论、政治学理论的述评, 为进一步开展会计准则变迁的理论研究提供基础, 并为完善我国的会计准则建设提供理论借鉴。

关键词：会计准则,市场失灵,经济后果

参考文献

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[7].桑德, 1997.方红星等译.会计与控制理论.大连:东北财经大学出版社, 2000

浅谈我国会计准则的变迁 第4篇

我国会计准则的变迁以2006年为界分为两段:1992年至2006年和2006年以后。这里研究的会计准则是广义的会计准则。狭义的会计准则通常是指冠以“会计准则”之名的一套文件, 而广义的会计准则除上述狭义的会计准则外, 还包括规范会计实务的各种法规、制度以及解释说明等。

1992年11月我国颁布了《企业会计准则———基本准则》和《企业财务通则》。并于1993年7月1日起在我国全面施行, 这是我国财务会计改革经历的一次质的飞跃, 是中国会计与国际会计接轨的一个重要里程碑。但是它没有脱离区分所有制性质、分行业核算的思想。随着我国市场经济的进一步发展, 会计实务要求越来越高, 不仅要求统一性, 还要兼顾行业惯例, 所有制及行业惯例限制的打破, 迫切需要统一的会计核算制度。因此我国于2000年12月颁布了《企业会计制度》, 2001年1月1日起, 在股份有限公司范围内执行, 鼓励国有企业和其他企业执行, 同时废止《股份有限公司会计制度———会计科目和会计报表》 (1998年1月颁布) 。2001年11月颁布《金融企业会计制度》, 2004年4月, 颁布《小企业会计制度》。1997年至2004年期间, 财政部先后发布了16项具体会计准则, 作为对会计准则的补充。《企业会计制度》作为统一会计制度的重要内容, 体现了会计标准的国际化潮流, 为我国加入WTO, 实现会计国际接轨奠定了基础。2001年伴随着我国加入世界贸易组织, 在2006年底结束了对国内会计市场的保护。并于2006年2月财政部发布并实施新修订的企业会计准则。新发布的企业会计准则内容含1项基本准则和38项具体会计准则。2008年财政部联合证监会, 审计署, 银监会, 保监会等五部委联合发布《企业内部控制规范》, 2010年10月又联合发布《企业内部控制配套指引》, 并于2011年初率先在境内外同时上市的公司施行, 2012年初扩大到在上海证券交易所和深圳证券交易所主板上市的公司施行, 同时鼓励非上市大中型企业提前执行。

二、我国会计准则变迁的类型

会计准则是会计制度的重要构成内容之一, 会计制度是制度的一项, 因此对我国会计准则变迁的类型是围绕制度变迁的分类分析的。制度变迁按变迁主体不同, 可以分为两种类型:诱致性变迁与强制性变迁。诱致性变迁是对现在的制度安排的变更或者替代, 或是对新的制度的安排创造, 它由个人或一群人, 响应获利的机会时自发地倡导、组织并实行。强制性变迁是根据政府的命令和法律规定引入与实施。制度变迁若按变迁的速度与程度划分, 可以分为渐进式变迁与激进式变迁。渐进式变迁指旧的制度逐渐地被新制度所替代, 是一个从局部至整体、从微观到宏观、由表及里的一种不断变化的过程。激进式变迁则是新的制度短期内迅速地代替旧制度的一个过程, 是一个间断性的跳越。

我国会计制度是以政府为供给主体, 会计制度变迁是在财政部领导下有步骤地进行的。是由财政部职能部门会计司最后决定, 是由政府命令和法律引入实行的自上而下的制度变迁。因此我国的会计准则变迁属于强制性变迁。但真正赋予会计制度变迁生命力和全新含义的, 则是资本市场的发展。资本市场和上市公司的动向, 直接影响我国会计准则与证券管理机构政策的制定。1997年我国第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》出台并实施;《债务重组》准则相继出台实施。因此我国1992年至2006年的会计准则变迁也是诱致性变迁。从1992年至2006年会计准则变迁过程看, 是分段、分步骤、先试点后推广进行的, 因此是渐进式变迁。2006年颁布的会计准则在执行过程中要通过上市公司实际应用不断完善, 因此笔者认为我国2006年以后的会计准则变迁仍是强制性变迁为主体, 伴随诱致性变迁。由于2006年会计准则是我国财政部为适应新形势下国内外经济环境发展变化的需要而做出的重大会计改革决策, 会计改革范围之广, 程度之深是史无前例的, 因此它又是激进式变迁。

三、我国会计准则变迁成本

会计准则变迁的成本主要包括机会成本、实施成本和摩擦成本三种。机会成本指会计主体由于实施新的会计准则放弃的利益, 具体包括违反新会计准则所承担的惩罚成本;实施成本指会计准则变迁中一次性地支付的执行成本;摩擦成本是在会计准则变迁中由于受损利益相关者抵触与反对所引起的损失。

会计准则模式变迁 第5篇

关键词：新会计准则,盈余管理,上市公司

认识会计准则的变迁, 比较新旧会计准则的重要变化, 了解其将对上市公司管理层盈余管理行为和会计报表所产生的影响, 对于投资者, 社会公众和有关监管部门等意义重大, 这将促进上市公司会计信息质量和透明度的提高, 也有利于提高我国会计和审计的质量, 促进我国社会主义市场经济更加健康地发展。因此, 从会计准则变迁的角度研究盈余管理, 结合新会计准则实施背景下上市公司盈余管理的新动向, 可以帮助财务报告使用者客观地正确地认识上市公司盈余管理质量及其企业价值, 并可为相关部门规范企业盈余管理和完善会计准则建设提供有效建议。

一、会计准则变迁对盈余管理的限制

旧会计准则下, 上市公司常用的与会计准则相关的盈余管理手段如图1所示.

相对于旧准则, 新准则主要从以下几个方面限制了盈余管理的行为。

1. 新准则限制了利用存货计价方法调节盈余的行为

新会计准则取消了后进先出法, “后进先出法”就是企业在核算耗用存货成本的时候, 参考的是最近购入的原材料的价格。采用后进先出法计算发出存货的成本在物价上涨时可以增大所生产产品的成本, 从而增大当期的销售成本, 减少当期的净利润, 而在物价下降时则可以达到增加净利润的目的。新会计准则取消了后进先出法, 就使得企业的高层管理者通过采用后进先出法的存货计价方法调整利润的手段受到了限制, 很大程度上缩小了上市公司进行盈余管理的空间。这一变化, 将使企业不能再利用变更存货发出计价方法来调节当期利润的惯用手段, 因为所有企业账面上反映的都是存货的实际成本, 从而使人为调节的可能性大大降低。这使得上市公司的经营业绩和会计信息更具可比性, 有利于对企业的经营业绩进行分析和比较, 提高了会计信息的使用价值和上市公司的盈余质量。

2. 新准则限制了利用资产减值准备调节盈余的行为

运用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润, 曾经是我国一些上市公司经常使用的重要手段之一。旧准则对资产减值转回没有特别的限制, 只是规定如果有迹象表明以前期间据以计提减值的各种因素发生变化, 使得资产的可收回金额大于其账面价值, 则以前期间已计提的减值损失应当转回。因此, 有的上市公司管理当局可以通过操纵减值准备, 使利润在不同的会计期间转移, 从而达到盈余管理的目标。主要有两种方法:1.年前大额计提资产减值准备, 使得当年大幅亏损, 年后冲回, 从而做出年后扭亏为盈的财务报表, 避免退市的厄运;2.选择某一年超大额计提, 其后几年缓慢冲回, 制造业绩小幅稳定攀升的财务报表, 能够在一定程度上平滑利润, 吸引更多的投资者。但是, 2007年开始实施的关于资产减值的新准则明确规定:“长期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”和“无形资产减值准备”等, 计提后不得在以后会计期间内转回, 只允许在资产处置时, 再进行会计处理。这就在一定程度上限制了企业利用减值准备的计提来进行盈余管理活动。

此外, 新会计准则虽然允许流动资产计提的准备 (如坏账准备、存货跌价准备等) 计提和冲回, 如对其计提和冲回进行了严格限制, 应收账款作为一项金融工具, 要求必须有“客观证据”, 如债务人发生严重灾害、财务困难、即将倒闭或财务重组等, 表明发生减值才能计提, 减值准备的大额冲回也必须出具能够证明原来计提的减值准备的适当性和资产价值于本期确实大幅回升的充分的证据, 否则视为为调节利润而建立的盈余准备, 必须按“重大会计差错”来处理。

新资产减值会计准则使企业无法通过冲回减值准备快速提升利润, 所以在计提时会更加慎重, 因而可可以有效抑制企业在资产减值上的盈余管理行为。

3. 新准则限制了利用公允价值调节盈余的行为

长期股权投资准则在实施后的近两年, 各种问题层出不穷。最为突出的是上市公司利用非现金资产采用公允价值计价的原则大做文章, 大规模地操纵利润。会计准则制定者不得不根据我国的实际情况, 改变了非现金资产广泛采用公允价值计价的方法, 全面采用了账面价值的计价方法。新准则第20号--企业合并准则规定, 合并方在企业合并中取得的净资产账面价值与支付的合并对价与账面价值 (或发行股份面值) 的差额, 应当调整资本公积, 这在一定程度上限制了企业的盈余管理行为。

另外, 新会计准则规定公允价值主要应用于金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面。在相关具体准则中, 都明确规定了采用公允价值计量的限制条件。例如投资性房地产准则第10条明确规定只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下, 才可以对投资性房地产采用公允价值计量模式进行后续计量。这也在一定程度上确保了公允价值在企业盈余管理中不被滥用。

4. 新准则限制利用企业合并会计处理方法进行盈余管理的行为

对于企业合并, 旧准则规定主要是以股权比例作为衡量标准, 这会使上市公司在业绩不佳的年份, 可通过收购业绩优良公司的股权或者是减持经营业绩不佳的公司的长期股权投资份额来达到盈余管理的目的。新会计准则要求:凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并报表范围, 而不以股权比例作为衡量标准。换言之, 母公司控制的所有的子公司不管规模大小, 业务性质是否特殊, 是否盈利, 均要纳入合并范围。新会计准则对合并范围的确定更加注重实质性控制, 使一些企业无法利用脱离子公司, 缩小持股比例, 将经营状况不好的企业从合并范围中剔除, 或是提高业绩好的子公司的投资比例, 来进行盈余管理。

5. 新准则限制了利用关联方调节盈余的行为

根据财政部发布的《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》, 如果关联方的交易不公允的, 交易中取得的利得计入资本公积项目;如果交易公允的, 交易中取得的利得计入当期损益。按照这一规定, 上市公司会通过改变对关联方的持股比例, 从形式上改变关联关系, 再按非关联交易的原则进行经济交易。而新会计准则中规定:关联方的范畴包括和主要的出资人、高层管理人员以及与他们关系紧密的亲属所能控制、共同控制或者能够施加重大影响的其他的公司。这样就杜绝了企业在旧会计准则下企业管理者利用改变持股比例从而改变关联关系进行盈余管理的可能性, 缩小了企业进行盈余管理的空间。

二、会计准则变迁可能产生的盈余管理新空间

新会计准则在相当程度上缩小了会计政策和会计估计的选择空间, 限制了上市公司盈余管理的可能, 但同时又在另一些方面给企业留下了盈余管理的余地, 甚至扩大了管理当局的操作空间[7]。

1. 利用固定资产折旧进行盈余管理

新准则要求企业至少应当于每年年度终了, 对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。当使用寿命或预计净残值和原先估计数有差异, 应当分别调整固定资产的使用寿命与净残值。新固定资产准则规定企业只有在固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变时, 才能调整固定资产折旧方法;固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。并且, 新准则规定, 固定资产折旧年限、折旧方法、预计净残值的改变都采用未来适用法, 不必进行追溯调整。但是由于上市公司的固定资产价值一般较大, 只要有证据证明其使用寿命和净残值与估计数有差异, 就可以进行会计估计变更, 采用未来适用法, 对利润进行调整, 达到盈余管理的目的。

2. 利用投资性房地产公允价值进行调节盈余

新准则中的《投资性房地产准则》是2007年实施的企业会计准则体系中新增的一项重要内容。投资性房地产处理可以采用成本模式或者公允价值模式, 但以成本模式为主导。相比成本模式, 公允价值模式更符合投资性房地产的特性, 更能够较好地反映投资性房地产的市场价值和盈利能力。但是, 投资性房地产公允价值的确认仍然是一个难点, 在实务操作中投资性房地产的公允价值通常以该房地产的评估价格来确定, 且采用公允价值模式计量, 不必对投资性房地产计提折旧或进行摊销, 这样, 上市公司利用投资性房地产进行盈余管理就很可能会虚增一块很大的利润。

3. 利用无形资产摊销年限和方法或开发费用资本化调节盈余

无形资产的摊销不只局限于直线法, 摊销年限也具有可选择性, 使用寿命不确定的无形资产则不予摊销。所以, 上市公司可能会通过调节无形资产的摊销年限或方法来进行调节盈余。例如减少摊销年限和加速摊销可以提高公司的利润, 反之, 可以降低利润, 达到盈余管理的目的。

此外, 新准则还允许无形资产开发费用资本化。规定公司内部的研发费用分为两个阶段处理:研究阶段的支出属于费用, 于发生当期计入损益, 开发阶段的支出只要符合准则规定的条件就可予以资本化。上市公司可以通过对研究和开发时点的划分来扩大或缩小资本化与费用化的金额。这就增加了上市公司利用无形资产摊销进行盈余管理的可能空间。

4. 利用政府补助进行盈余管理

政府补助是企业的一块大馅饼, 它是上市公司非经常性损益的主要来源, 也是上市公司的盈利构成之一, 甚至成为部分业绩差公司避免亏损的主要方式之一。企业除了尽力争取政府补助外, 有可能利用新准则的规定调节补助取得的原因在方面进行盈余管理, 操纵当期利润。新补助准则规定, “用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的, 确认为递延收益;用于补偿已发生的相关费用或损失的, 计入当期损益”。“以后期间”和“已发生”是两个不同的时态, 却关系到补助的确认金额及当期利润实现程度。但是从2007年披露的年报来看, 很多上市公司对于政府补助大多都是直接计入当期损益, 并没有按照新准则区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府, 仍旧利用政府补助调节盈余、粉饰业绩。尤其政府补助直接获得的收入也成为ST公司的救命稻草。

5. 利用债务重组进行盈余管理

新准则中的债务重组规则要求以公允价值计量, 并允许债务人将产生的债务重组收益计入当期损益, 由“资本公积”科目转到“营业外收入”科目, 而且由此增加的利润只需在附注中披露, 不需要在计算每股收益指标时扣除。对于无力清偿债务的公司, 一旦豁免全部或部分债务, 其重组收益将会直接反映在利润表中。此外, 以非现金资产抵偿债务时, 既要确认债务重组利得又要确认转让非现金资产损益, 而且用以抵债的资产的转让损益应根据资产的性质确认为正常情形下的出售损益, 如主营业务收入、投资收益等。上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下, 或者出于维持公司业绩或者配股的需要, 通过债务重组确认重组收益, 来改变上市公司退市的命运。

国内大多数盈余管理的实证研究主要是从整体上研究上市公司, 而关于会计准则的变迁对于各行业的盈余管理水平所造成影响的实证研究还很缺乏。本文突破这一研究范围, 从行业角度对上市公司盈余管理进行比较研究, 着眼于行业间的比较研究并得出与现实基本吻合的有价值的结论, 深入细化了国内盈余管理的研究。

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会计准则模式变迁 第6篇

关键词：改革开放,会计准则,国际化

一、30年来我国会计准则进程的回顾

20世纪70年代末开始, 我国的经济体制从高度集中的计划经济过渡到有计划的商品经济, 随后十几年又从以计划经济为主市场经济为辅过渡到计划经济和市场经济相结合, 最后实现社会主义市场经济。经济体制的变化影响着我国会计准则的产生和完善。回顾改革开放30年, 我国会计准则的的产生和发展大致经历了三个阶段:

1.1980年至1992年我国会计准则的起步探索阶段。这一阶段我国会计准则是以苏式会计为模板的计划经济会计模式, 从根本上没有脱离计划经济下的会计制度。期间我国的工业企业执行1980年财政部颁布的《工业企业会计制度》、行政机关部门执行1983年财政部制定发布的《财政机关总预算会计制度》、外商投资企业执行《外商投资企业会计制度》、中外合营企业执行《中外合营企业会计制度》, 其他企业执行的是分所有制、分行业、分部门的40多个会计制度。各行各业会计制度之间差异很大, 会计信息无法比较, 更谈不上会计质量问题。基于这些矛盾我国理论界开始引进、介绍和讨论国际会计准则及财务管理理论, 并尝试构建我国的会计准则框架。

2.1992年至21世纪初期我国会计准则进入建立并深入发展阶段。20世纪90年代初, 我国面临着经济未来发展是继续走计划经济道路还是搞市场经济体制的关键时刻, 党的第十四届三中全会明确指出:中国要走社会主义市场经济道路。这对我国会计改革提出了新的要求。1992年我国为了改变传统单一所有制结构下的会计制度, 对外商投资企业会计制度, 所有企业会计制度进行了全面改革, 参照《中外合营企业会计制度》的制定模式, 1992年11月30日, 财政部签发了《企业会计准则基本准则》, 同时发布了《企业财务通则》。在此基础上, 财政部1993年7月1日又组织施行13个行业会计制度和10个行业财务制度 (简称“两则两制”) , 同时废止了原有的40多个行业会计准则。此后为了真正实行会计准则, 财政部会计司出台了:《关联方关系及其交易的披露》、《现金流量表》、《资产负债表日后事项》、《债务重组》、《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》、《非货币性交易》、《或有事项》等16项具体会计准则。此外, 财政部于2000年2月14日发布了《企业会计制度》, 从2001年到2005年底之间先后在股份公司、外商投资企业、国有企业及所有中央企业中全面执行。2001年11月27日发布了《金融企业会计制度》, 2004年4月27日发布了《小企业会计制度》及《民间非营利组织会计制度》。由此可见, 这期间我国对会计准则进行了全面改革, 在保留原有会计制度体系的基础上, 采纳国际会计惯例制定会计准则, 形成制度与准则并存的格局, 完成了从由计划经济模式向市场经济模式的转型, 初步实现了与国际会计惯例的接轨。

3.21世纪初期至今我国会计准则不断完善创新阶段。随着我国市场经济发展和对外开放的深入, 迫切要求建立满足市场化、国际化要求的会计准则体系, 提升会计准则在实际工作中的地位和作用。基于这种国际环境的影响, 我国财政部于2006年2月颁布了由一项基本准则和38项具体准则 (包括首次发布的22项新具体准则和16项具体准则) 组成的新会计准则, 并要求2007年1日起在上市公司执行。新会计准则的实施有利于规范会计工作秩序和会计行为, 提高我国会计信息质量, 满足投资者、债权人、政府等利益相关者对会计信息的要求, 维护社会公众利益。这次会计准则改革体现了我国会计准则发展的新方向, 即以国际化方向为我国会计准则制定方向, 从“形式上”实现与国际趋同, 在趋同中既充分借鉴国际财务报告准则, 又考虑我国客观环境的特点。在这一阶段, 我国建立起了与社会主义市场经济相适应并与国际会计惯例相协调、涵盖各行各业经济业务、具有独立完整体系的会计准则。

二、我国会计准则变迁中的成果与问题

1. 我国会计准则变迁中取得的成果。

在由计划经济转型为具有中国特色社会主义市场经济的过程中, 我国的会计准则、制度也完成了由适应计划经济需求向市场经济过渡的过程。在这一过程中, 我国既从实际国情出发又借鉴吸取了国际会计准则的成功经验。可以说我国的会计准则建设不仅在社会主义市场经济建设中发挥了重要作用, 而且也为发展转型中国家的会计国际化道路摸索出一条新的道路, 赢得了国际会计界的广泛认可和赞许。

(1) 1978年后, 财政部会计制度司起草的《中外合营企业会计制度》, 打破了计划经济体制下“资金平衡”思维定式, 树立了“资本金”和“出资者”的概念框架, 初步形成了资产、负债、所有者权益这套体系的雏形;回馈了外商投资者对我国计划经济体制下统收统支的资金平衡理论的质疑, 他们要求投资份额应作为所有者权益体现在会计报告中, 并按此份额进行利润分配。该制度消除了与外商之间的沟通障碍, 使企业真正认识到自主经营、自负盈亏、自我发展的必要。

国务院于1986年颁布了《注册会计师条例》, 1988年成立了新中国第一个全国性注册会计师职业组织 (中国注册会计师协会) 。注册会计师开始作为独立的第三方鉴证会计信息的真实性及合法性。这些解决了外商对我国会计报告真实性的质疑, 对我国进一步引进外资融入经济全球化打下了基础。

(2) 1993年7月1日后在全国范围内推行的“两制两则”, 不仅仅是对原有40多个会计制度进行修改合并, 更借鉴了《中外合资企业制度》的模式建立起了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润会计要素的概念。会计报告体系也形成了由资产负债表、损益表、财务状况变动表为主要组成部分的新体系。“两制两则”的实行在国内外会计界、经济界、学术界引起很大反响。

(3) 2000年财政部出台的《企业会计制度》是我国会计界突破性的变革, 彻底打破了行业限制, 实现了会计制度的真正统一和会计准则跨越式变迁, 主要表现在以下几个方面: (1) 会计目标的变化。新修订的准则中明确规定了财务报告目标, 即“向财务报告使用者提供与企业财务状况相关、经营成果和现金流量等有关的会计信息, 反映企业受托责任履行情况, 有助于财务报告使用者作出决策。”将“反映管理层受托责任的履行情况”补充进会计目标和“决策有用”目标相并列;将“一般原则”改为“会计信息质量要求”, 较修订前的准则更加突出会计信息可靠性, 强调会计信息相关性, 满足了投资者对会计信息的需求。 (2) 会计要素的变迁。新修订的准则与修订前的《企业会计制度》在会计要素上保持一致, 但是在确认和计量上更加谨慎, 六类要素均赋予了新的定义。在旧准则体系下会计要素确认实行单一标准, 满足定义即可。但在新准则下, 会计要素确认与计量实行了双重标准, 既要满足会计要素定义又要满足会计要素确认条件。这样有利于防止资产不实与虚增收益, 在一定程度上保证了会计信息的质量。 (3) 新准则的修订既与国际趋同又考虑了我国实际情况。新准则对规范会计信息质量的标准进行了变革, 借鉴了国际财务报告中会计信息质量的衡量标准, 形成现在的质量要求指标, 表现出的特征充分体现国际趋同性。并且改革立足于我国国情, 在趋同中没有照搬照抄国际惯例。如新准则中规定“资产减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回”, 这是为了防止我国一些上市公司经常使用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润的行为不得已而实施的重大改革, 这虽然与国际准则的要求相违背, 但能有效遏制利用资产减值准备作为地下储备来随意调节利润, 粉饰财务报告。

2. 我国会计准则目前存在的问题。

回顾改革开放30年的历程中我国会计准则的变迁, 不难看出取得了一定成果, 并不断被国内外专业人士所认同。但在会计准则不断趋于国际化进程中还存在一些问题。

(1) 核算口径不一致, 确认选择方法不统一。《非货币性交易》准则中规定, “非货币性资产交换同时满足如下两个条件:第一, 交换具有商业实质;第二, 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时, 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果上述两个条件不能同时满足, 则仍以换出资产的账面价值作为换入成本, 不确定损益。”但是由于我国市场体系并不十分健全, 很多时候公允价值的取得具有很强的主观性, 企业在以非货币性交易取得资产确认时具有很强的操纵性, 会造成相同性质资产在不同企业中的确认方法不同, 使会计信息不具有可比性。还有《存货》准则中规定, 企业应当采用先进先出法、加权平均法 (包括移动加权平均法) 或者个别计价法确定发出存货的实际成本。《固定资产》准则中规定固定资产计提折旧的方法就有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等, 这些多种方法可选性的准则, 有可能导致企业利用方法之间的选择进行利润操纵, 也使得会计信息失去可比性。

(2) 高质量的准则能否在现有的环境下顺利实施。新修订的会计准则是借鉴了以成熟市场经济为背景制定的国际会计准则, 而我国市场还处于初级阶段, 没有完善的市场机制, 经济还处于落后阶段。所以趋同于国际化的新企业会计准则在我国执行起来将会遇到阻碍。例如, 我国曾在1998年、2001年、2006年分别引入了公允价值计量, 又回避公允价值计价, 最后一次修订又在企业合并、投资性房地产、非货币性交易、资产减值、金融工具确认和计量等方面引入了公允价值的计量属性。对于公允价值的重新引入是否适合于我国现在的市场环境, 相关部门并没有根据我国经济环境的产权是否够明晰、生产要素市场是否能活跃到可以确切取得公允价值给予有力的论证。

(3) 会计准则变迁主体长期高度集中。我国会计准则变迁是在政府领导下有步骤进行的, 准则需不需要变迁、变迁内容是什么、如何变迁等问题都是由政府职能部门说了算。虽然这种变迁方式能以最短的时间和最快的速度推进会计准则的执行, 以政府的强制力降低会计准则执行过程中的成本。政府部门在制定会计准则时是从国家的宏观经济利益出发的, 而随着民营经济、外资企业等其他经济成分的发展, 国有经济在国民经济中的比重有所下降, 会计信息主要使用者也会从政府转变为微观经济利益主体。那么政府制定的会计准则就会存在与微观经济利益主体的需求和偏好不相符合的可能, 也存在与经济发展需求不相适应的地方。

三、关于我国会计准则变革的建议

1. 坚持会计准则的国际化改革。

在国际经济全球一体化的背景下, 作为国际通用语言的会计成为企业之间交流与沟通的纽带。随着我国企业参与国际经济贸易的频繁, 为满足现代经济发展的深层次需求, 对于那些国际通用的、先进的会计方法和惯例, 我们应予以吸收和借鉴。此外, 由于会计准则国际化可以降低我国企业到境外资本市场融资的成本, 可以消除国际投资者对我国市场经济地位的质疑, 还可以增强我国在国际舞台上的竞争实力, 因此, 我国会计准则国际化成为了必然趋势。

2. 会计准则变革要结合中国国情。

由于在经济环境、法律环境、文化环境、监管水平、会计信息使用者以及会计从业人员素质等各方面差异的存在, 我们不可能全盘接受国际化的会计准则, 否则不仅成全了发达国家利用本国会计准则国际化推行而获取更多的国家利益, 还会使我国在附和会计准则国际化过程中付出极高的改革成本, 承担较大的执行风险。因此, 处于经济体制转型时期的我国会计准则在积极与国际惯例接轨的同时, 应尽量符合我国国情。我们对会计准则国际化不能照单全收, 而要在国际协调中更多地表达自己的意志, 积极参与制定国际准则, 增强我国的“话语权”, 进一步提升我国的影响力, 为构建全球高质量的会计准则体系贡献力量。

3. 完善会计准则制定机构。

在会计准则制定过程中不应只是一家之言, 应广泛吸收来自工商界、金融界、职业界的代表, 包括各种经济性质和组织形式的代表, 来保证准则制定结果能保护各个集团的利益。

4. 加强会计人员的培训。

会计准则的执行最终是要靠会计人员完成, 会计人员素质水平的高低直接影响会计准则的质量。我国会计准则的制定趋同于国际会计准则, 而国际会计准则倾向于原则导向, 需要很多的职业判断。例如八项资产减值准备的计提、固定资产折旧的计提方法、收入实现和费用归属的确认、摊销年限等。面对这些职业判断, 我国会计人员水平有限, 在工作中运用会计政策时随意性、不准确性甚至滥用的现象比较严重。因此, 我国要建立一套完善的培训制度, 组织专职专家小组定期对会计人员进行培训, 并设立一套范围广、及时、透明度高的咨询程序, 对实施准则的会计人员给予支持。

纵观我国会计准则变迁的历史过程, 道路坎坷却又成就非凡。会计准则的建设不仅在社会主义市场经济建设中发挥了重要作用, 也探索出了一条基于转型国家会计国际化的道路。目前正像我国财政部负责人在2005年曾指出的, 我国会计准则发展方向是建立一套“与中国国情相适应同时又充分与国际财务报告准则趋同的、涵盖各类企业各项经济业务、能够独立实施的会计准则体系”。

参考文献

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[3].陈佳颖.我国会计准则变迁研究.财会月刊, 2007 (5)

[4].任海英, 罗勇.略论我国会计准则缺陷及完善路径.商场现代化, 2006 (7)

会计准则模式变迁 第7篇

对会计信息及时性, 国外学者进行了多角度、多方面的研究。从研究目的出发, 本文从学者对盈余及时性的认识、盈余及时性的功能及盈余及时性的关键影响因素等三方面进行阐述。就盈余及时性的认识而言, 第一次提出是在1957年美国会计学会, 认为及时性是报告充分披露的一个基本要素。在此之后, 各权威的会计准则委员会、会计师协会纷纷把及时性作为会计报表的重要特征之一。现在这一观点已经得到企业、监管机构和学术界的广泛认可。在学术界, 对于盈余报告及时性, 不同学者对其进行了不同的定义。Ball, Kothari and Robin (2000) 认为, 及时性是指当期会计收益计入当其经济收益的程度。Ball, Robin and Wu (2003) 将及时性认为是企业经济收益被确认为会计收益的时间, 即获益和损失及时在会计上确认为收益意味着资产负债表的账面价值得到了及时更新。随着对盈余及时性的深入认识, 学者们逐渐将其作为盈余信息质量高低的属性来研究, Hakansson (1977) 表明当盈余披露不及时的情况下, 相比于小投资者, 大投资者有很强的动机去搜寻披露前的私有信息。这一预测表明, 当盈余公告减少时, 大投资者对盈余公告的交易有可能减少。Chambers and Penman (1984) 发现为预期报告时滞和盈余公告反应之间存在系统相关关系, 认为投资者可能根据过去报告类型预期企业的盈余公告日。Chambers and Penman (1984) 也提供了关于盈余报告及时性与股价行为的描述性证据, 即当企业披露盈余或比预期更早时, 市场会有更大的价格反应, 而当企业按时披露盈余或预期更晚时, 市场反应则相对较小。根据盈余及时性的定义, 盈余及时性与会计稳健性原则是必不可分的。Tazawa (2003) 用Basu模型检验了日本盈余稳健性对盈余及时性和应计性项目的影响。发现日本通用会计准则下报告的盈余非对称及时性和持续性都源于稳健性, 但经营现金流量不具有盈余的这种非对称效应。Roychowdhury and Watts (2006) 运用Watts的稳健性理论研究盈余非对称及时性和市场账面价值比之间的关系时发现, 当估计期为累计多期时, Basu计量的稳健性更好。相比国外而言, 我国的证券市场的发展起步比较晚, 学者从实证角度对会计盈余及时性问题进行分析研究才刚刚兴起, 参考文献较少, 研究方向也不尽相同。研究中涉及盈余及时性的部分文献有孟卫东、陆静 (2000) 的年报公布时间;程小可等 (2004) 的盈余披露及时性对盈余市场反应系数影响;蒋义宏、陈高才的上市公司内生性与及时性, 巫升柱等 (2006) 的亏损公司盈余及时性的文献, 但笔者发现, 在上述国内外文献中没有涉及到对会计盈余及时性这一问题在会计系统强制变迁下的研究。尤其是我国新会计准则的实施, 对盈余及时性的影响尚无经验证据。2006年2月15日, 财政部正式颁布了1项基本会计准则和38项具体会计准则, 并于同年年底发布了企业会计准则应用指南。这标志着我国会计准则国际趋同的制度整改初步完成。近些年来, 我国学者对及时性的研究越来越多。准则的变化必然对确认计量报告产生影响, 对及时性带来或有影响。但对于2006年颁布的新准则实施后, 准则中及时性原则的适度调整对上市会计盈余的及时性有着怎样的影响有必要进行研究。

二、研究设计

(一) 研究假设

会计盈余与经济盈余在盈余确认上存在时差的一个重要方面的原因是由于各国会计体系都拥有一套固定的特定的确认、计量以及披露体系, 包括会计的权责发生制、历史成本原则、会计分期假设等都会对会计盈余的确认时间、确认地点、确认范围产生一定程度的影响。在利润确认方面, 上市公司当期利润数据可能更多的取决于前期管理当局的行为, 也可能取决于当期管理当局在公司战略营销策划等方面制定的政策;即使当前的公司管理层已经现了一个投资机会, 且该投资机会明显可以增加股东权益价值, 但是在2006年前我国执行的企业会计准则和统一会计制度所特定的体系下, 只有当这个显然的投资机会实实在在产生净利润时, 才会在上市公司财务报表中被反映出来。也就是说, 会计信息的稳健性原则使得会计信息在反映公司资产的变化上必然会存在一定程度的滞后性。即使某项资产的价值已经超过历史成本, 会计体系也并不能确认这一升值的部分。与此相反的是, 当某项资产的价值跌到历史成本以下时, 会计信息盈余质量会马上在资产负债表中将这一事实显现出来。不可否认的是, 尽管会计原则中强调收入费用的配比原则, 然而, 出于保守考虑的会计信息会对一些难以界定投资回报率的支出, 如品牌建设, 顾客忠诚度建设、员工培训、商誉建设、广告投入等不可量化支出都采用的是当期费用化处理法, 但是这些支出能否带来预想效益却要在以后的会计期间里进行确认。但我国2006年对原有会计制度进行了强制的改变, 大量引入公允价值后对原来的历史成本会计理念产生了巨大冲击。例如受托责任评价从投入产出过渡到价值和风险管理;可靠性与相关性的优先程度变换位置;交易假设条件从真实交易基础变为假设性交易;计量属性从单一的历史成本变为包括公允价值的多种属性;利润表为中心的收益确定观念变为资产负债表为中心的资产负债观;实现或可实现为标准的收入确认特性被连续性的经济价值变动侵蚀;费用确认原则从配比原则过渡到报表要素;估价假设逐渐放弃使用价值假设, 大量采用交换价值假设;对不确定性的态度从审慎性原则变为对称性原则;业绩计量指标从净收益扩大到全面收益等。由于会计理念的变化导致交易和事项的确认、计量及报告与原准则产生了巨大的差异, 使得会计信息在反映公司资产的变化的滞后性减少了。例如某项资产的价值已经超过历史成本, 新会计体系可能有限确认这一升值的部分。对一些难以界定投资回报率的支出, 如品牌建设, 顾客忠诚度建设、员工培训、商誉建设、广告投入等不可量化支出进行有限度的资本化处理等, 从而会计准则的强制性变迁, 即新会计准则的实施, 使得当期会计收益计入当其经济收益的程度提高了。也就是说, 在现有会计准则体系下会计盈余与经济盈余的时间吻合度提高了。基于以上的理论分析, 本文假定:

H0:2006年我国颁布的新会计准则后的盈余及时性要比准则变化前有所提升

(二) 模型建立与变量定义

会计盈余及时性为当期会计盈余与当期经济盈余的时间吻合度, 理想的效果应该是反映权益价值的变量应当反映当期的所有信息。如果根据市场有效理论, 股价就能反映所有的公开信息, 因此, 大量的研究都是采用股票价格来估计公司的权益价值。本文对会计盈余及时性的度量如下:

模型 (1) :EARNt=α0+α1NEGt+b1RETt+b2NEGtRETt+εt

其中, EARNt表示企业在第t年的核心盈余, 等于未扣除非经常性项目、非持续经营和特别项目前的盈余除以权益期初市场价值, RETt表示第t年的股票回报, NEGt是虚拟变量, 若RETt<0则取值为1, 否则为0。b1表示企业股票回报为正这个“好消息”反映在盈余上的速度, b1+b2表示“坏消息”反映在盈余上的速度。其中, 第一个及时性度量变量是b1, 用来计量企业盈余反映好消息的相对速度, b1值越低表示价值增加的活动和产出的会计确认被严重推迟;第二个及时性度量变量是方程模型 (1) 的R2 (REV_R2) , R2的减少表示盈余捕捉住了消息反映在股票回报上的时滞, R2是时滞的减函数;第二个及时性度量变量是模型2的R2 (ERC_R2) , 模型如下:

模型 (2) :REVt=α0+b1EARNt+b2△EARNt+εt

REVt, EARNt定义同模型 (1) , △EARNt表示第t-1年至第t年核心盈余的变化除以第t年期初权益的市场价值。模型 (2) 的R2表示全部价值相关信息捕捉住年度盈余水平和盈余变化程度的百分比, 当盈余捕捉权益价值变化程度延迟时R2预期会减少。上述模型中的系数, b1表示企业股票回报为正这个“好消息”反映在盈余上的速度, b1+b2表示“坏消息”反映在盈余上的速度。所以可以用比较b1和b1+b2来衡量“坏消息”和“好消息”的盈余及时性反应。而对盈余及时性的判断即用EARNt_TIMELY来表示, 即b1, REV_R2, ERC_R2的百分数的平均值。该指标数值越高, 会计盈余及时性越高, 反之亦然。EARNt_TIMELY即为会计盈余及时性的度量。模型 (1) 和模型 (2) 的盈余及时性变量的涵义和计算方法见 (表1) 。

(三) 样本选取和数据来源

本文的样本来自于2004年至2008上海证券交易所的A股上市公司。本研究在提取179家公司的样本数, 经过如下剔除:剔除2004年以后上市的公司;剔除资料不全的公司;剔除样本公司为ST或PT的公司, 因为考虑到它们会有严重的盈余管理行为, 最后得到有效样本数为136家。本文在计算月股票回报率时, 考虑到我国上市公司年报披露的截止日期为次年4月30日, 对时间上的取值做了四个月的延后处理, 即t年股票回报率的时间截取为该年5月至次年4月, 复利计算公式如下:

三、实证结果分析

(一) 描述性统计

盈余及时性因为稳健性的存在, 表现出“坏消息”会比“好消息”更快地反映在盈余上, 即非对称盈余及时性:当期收到坏消息, 其大部分就会被确认在当期盈余中;而好消息的大部分将在未来时期中进行确认。这就导致了盈余及时性会有负偏。本文假设2004年至2008年度的盈余及时性的偏度小于零, 即会计盈余及时性是负偏的, 以此来证明盈余及时性的存在。从 (表2) 中可以看出:准则变化前市场回报 (RET) 的均值为-0.222, 偏度为6.205, 偏度大于零说明市场回报是右偏的;准则变化前我国上市公司盈余回报 (EARN) 的均值为0.097, 偏度为-8.773, 偏度小于零说明盈余回报是左偏的。对于准则变化前盈余回报表现出的分布左偏性, 可以初步断定就准则变化前的样本总体而言, 我国上市公司准则变化前的会计盈余具有及时性。同时可以看出:准则变化后市场回报 (RET) 的均值为1.250, 偏度为2.882, 偏度大于零说明市场回报是右偏的;准则变化后我国上市公司盈余回报 (EARN) 的均值为0.043, 偏度为-1.294, 偏度小于零说明盈余回报是左偏的。对于准则变化后盈余回报表现出的分布左偏性, 可以初步断定就准则变化后的样本总体而言, 我国上市公司准则变化后的会计盈余具有及时性。所以, 假设1得到了肯定, 即盈余及时性存在。

(二) 回归分析

通过描述性统计分析, 可以初步认为2004年至2008年我国上市公司会计盈余存在及时性。然而, 盈余及时性存在, 即在盈余上“坏消息”比“好消息”的反应要更及时这一性质是否真的存在;以及在新准则实施后, 准则变化后度的盈余及时性是否比准则变化前的盈余及时性有所提升, 下面运用模型进行进一步的检验。检验结果见 (表3) 和 (表4) 。从 (表3) 的回归结果看, 准则变化前市场回报RET的系数b1为0.009 (t值为1.663, 在5%水平上显著) , 度量了会计准则变化前会计盈余与正的股票年度报酬率之间的相关关系, 即会计盈余确认“好消息”的及时性;NET*RET的系数b2为0.115 (t值为1.395, 在5%水平上显著) , b1+b2=0.124, 度量了准则变化前会计盈余确认坏消息的及时性, 它的数值大于b1, 说明准则变化前我国上市公司会计盈余存在及时性。准则变化后市场回报RET的系数b1为0.067 (t值为1.565, 在5%水平上显著) , 度量了会计准则变化后会计盈余与正的股票年度报酬率之间的相关关系, 即会计盈余确认“好消息”的及时性;NET*RET的系数b2为0.048 (不显著) , 度量了会计准则变化后会计盈余确认坏消息的及时性, 它的数值大于b1, 但不显著, 说明新会计准则对会计盈余确认坏消息较之确认好消息要及时, 但不显著。从 (表3) 的回归结果和从 (表4) 的回归结果综合来看, 准则变化前市场回报RET的系数b1为0.009, REV_R2为0.063, ERC_R2为0.006, 代表准则变化前度的会计盈余及时性EARN_TIMELY1为0.026。准则变化后市场回报RET的系数b1为0.067, REV_R2为0.011, ERC_R2为0.005, 代表准则变化后度的会计盈余及时性EARN_TIMELY2为0.028。从数据来看, 0.028大于0.026, 也就是说, EARN_TIMELY2大于EARN_TIMELY1, 即准则变化后度的盈余及时性要比准则变化前的盈余及时性有所提升。

四、结论

通过分析本文得出以下结论:上市公司的会计盈余均具有及时性。盈余偏度的负偏、盈余-股价回报模型中盈余及时性系数大于零, 以及EARN_TIMELY的存在都可以说明上市公司的会计盈余具有及时性。也就是说, 上市公司2004年至2008年的会计盈余在确认“好消息”和“坏消息”时存在不对称性, 会计盈余反映“坏消息”快于反映“好消息”, 且“坏消息”的反转程度要大于“好消息”。新会计准则实施后上市公司会计盈余及时性有所提升。通过对新准则颁布前后的EARN_TIMELY进行比较, 数据显示仅有一点提升。如果所采用的样本数据的时间跨度再大一些、对Basu模型按上市公司制度修正, 可能研究结论更稳健一些。

参考文献

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