环境审计证据范文

环境审计证据范文（精选7篇）

环境审计证据 第1篇

已有研究表明,民营企业(包括家族企业)受到较强的银行贷款融资约束。Fan,Wong and Zhang研究发现,中国的法律法规对待民营家族企业是不公正的,中国的金融部门不愿意向民营家族企业提供贷款[1]。江伟研究发现,国有银行对拥有“政治关系”的企业和没有“政治关系”的企业存在着差别贷款行为,民营家族上市公司相对于国有上市公司而言,获得的银行贷款期限更短[2]。本文收集的数据显示:上市家族企业银行贷款在企业资产总额中所占的比例平均数不足20%,远低于国有上市公司的该财务指标值,表明民营家族企业银行贷款难是一个客观存在的事实。

Stiglize and Weiss的经典论文为民营家族企业贷款难现象提供了很好的理论解释[3]。他们认为,在贷款市场上,商业银行的期望收益取决于贷款利率和借款人的还款概率,商业银行不仅关心利率水平,而且关心贷款的风险。如果贷款风险独立于利率水平,在资金需求大于供给时,通过提高利率,商业银行可以增加自身收益。但是,如果商业银行不能观察借款人的投资风险,提高贷款利率将导致低风险的借款人退出市场、产生逆向选择问题,或者诱使借款人选择更高风险的项目、产生道德风险问题。结果是,贷款利率的提高可能降低(而不是增加)商业银行的预期收益。为此,商业银行宁愿选择在相对低的贷款利率水平上拒绝一部分贷款需求,也不愿意选择在高利率水平上满足所有借款人的申请,信贷配给就出现了。信贷配给是站在商业银行的角度来讲的,如果从借款企业的角度看,就是银行贷款难问题。相对于国有企业而言,民营家族企业与国有商业银行之间的信息不对称程度较高,使得民营家族企业成为国有商业银行信贷配给的主要对象,从而出现民营家族企业贷款难问题。

沿着信息不对称理论的研究思路,在会计研究领域,有较多学者研究会计信息披露对企业银行贷款的影响。孙铮、李增泉、王景斌研究发现,无论是国有企业还是私有企业,会计信息都对公司贷款行为具有显著影响[4]。饶艳超、胡奕明研究发现,银行对借款企业的会计信息非常重视,银行债务契约中许多限制性条款是以会计信息为基础的[5]。这方面的研究文献较多,本文不赘述。

审计意见作为会计信息披露的一个重要构成部分,它对企业银行贷款的影响也受到学者的关注。Estes and Reimer向200多位贷款主管寄发调查问卷,要求贷款主管根据附有无保留意见和违背GAAP保留意见的会计报表做出“最高贷款额”的决策,结果表明,不同类型的审计意见对贷款主管的“最高贷款额”的决策并无显著的影响[6]。Firth同样采用实验研究法,发现不同类型审计意见的审计报告对贷款有显著影响。具体研究结论是:(1)无保留意见相对于持续经营和资产计价两种保留意见,可以提高公司的“最高贷款额”;(2)违背GAAP保留意见相对于持续经营和资产计价两种保留意见,也可以提高公司的“最高贷款额”[7]。国内杨臻黛、李若山用实验研究的方法检验审计意见的决策有用性,实验结果显示,在其他条件相同的情况下,较之于被出具无保留意见审计报告的公司,被出具保留意见审计报告的公司获得银行贷款的可能性更低[8]。王少飞、孙挣、张旭采用现金———现金流量敏感性为融资约束的代理变量,对审计融资契约有用性进行了实证检验,研究发现,相对于国有企业,审计意见对非国有企业的融资约束缓解作用更为显著[9]。

不难看出,审计意见对企业银行贷款的影响,不论是理论研究上还是经验研究上,均没有取得比较一致的研究结论。这里存在着信号传递理论与披露制约理论之间的论争。信号传递理论认为,标准无保留审计意见具有信号显示效应,标准无保留审计意见能够作为一种可信的承诺,向商业银行传递信号,增强其财务报表的可信性,降低银企之间的信息不对称程度,从而有利于企业获得银行贷款。但是,披露制约理论认为,标准无保留审计意见具有披露制约效应,被审企业为了获得标准无保留审计意见,有可能披露对企业不利的信息,这样反而不利于企业获得银行贷款。

笔者认为,要研究审计意见对企业银行贷款的影响,应该结合企业所处的制度环境(法制环境、金融市场化水平、政府干预程度)来考察,才能得出令人信服的研究结论。为此,本文以2005—2009年我国上市家族企业为样本,研究了制度环境、审计意见以及这二者的交乘项对企业银行贷款的影响,发现无保留审计意见的披露制约效应处于主导地位,但是,在法制环境较好或金融市场化水平较高的条件下,它又具有信号显示效应,在一定程度上抵减了披露制约效应。

二、理论分析与假设发展

(一)法制环境、审计意见与银行贷款

从法制执行层面上讲,中国各地区的法制环境存在较大差异。有的地区,法制得到了比较好的尊重和比较严格的执行;但是,有的地区,人们的法制观念比较淡薄,“有法不依,执法不严”的现象比较普遍。这就是诺贝尔经济学奖获得者缪尔达尔所说的“软政权”现象。在“软政权”中,法律、制度都是一种软约束,都可以讨价还价,可以执行也可以不执行,有好处时可以执行、没有好处时可以不执行,有“关系”时可以执行、没有“关系”时可以不执行[10]。樊纲、王小鲁和朱恒鹏的研究表明,我国经济比较发达的东部沿海地区法制环境较好,对投资者的产权保护程度比较高[11]。

在投资者产权保护比较好的法制环境下,企业产权得到尊重与保护,而产权是信誉的基础,这样企业就会比较重视企业信誉,对高质量的审计有需求。在这种情况下,标准无保留审计意见(清洁审计意见),可以向商业银行传递一个正面信号,即企业的会计信息披露是高质量的,有利于企业获得银行贷款;而其他类型的审计意见(统称非清洁审计意见),亦可向商业银行传递一个信号,只不过这是一个负面信号,对企业从商业银行取得贷款将产生不利影响。

在投资者产权保护比较差的法制环境下,企业产权得不到应有的尊重与保护,“企业只有种草的积极性,没有种树的积极性”,不会重视企业信誉,自然也不会有对高质量审计的需求。在这种情况下,不同类型审计意见的信号显示效应减弱,披露制约效应起主导作用。相对于清洁审计意见,非清洁审计意见意味着企业更少披露负面信息,披露制约效应相对减弱,反而有利于企业维护良好的银企关系,有利于企业获得银行贷款。法制环境与审计意见对银行贷款的交互影响见表1。

为此,本文提出第一个研究假设:在法制环境较差的地区,上市家族企业的标准无保留审计意见具有较强的披露制约效应,不利于企业获得银行贷款;反之,在法制环境较好的地区,上市家族企业的标准无保留审计意见具有一定的信号显示效应,一定程度上抵减了披露制约效应。

(二)金融市场化水平、审计意见与银行贷款

金融市场是实现货币借贷和资本融通、办理各种票据和有价证券交易活动的总称,是以股票市场、债券市场以及银行借贷资金市场为主要构成部分的一个系统。中国在经济转轨过程中,各地区金融改革程度不同,导致各地区金融市场化水平不同。在商业银行之间竞争比较激烈、信贷资金分配的市场化程度比较高的地区,金融市场化水平就比较高。樊纲、王小鲁和朱恒鹏的研究结论是,中国长三角地区和珠三角地区金融市场化水平较高。

金融市场化水平较高的地区,商业银行的市场化改革比较深入,各商业银行之间的竞争也更加激烈。因此,商业银行在发放贷款时会更多地考虑盈利目的而非政治目的。Diamond指出,在金融发达地区,商业银行能够有效地获得和传递借款企业的相关信息,能够有效地评价企业投资项目的质量,从而提高银行信贷资金利用效率[12]。在这种情况下,借款企业在相对较低程度上依赖“关系”以获得金融资源,审计意见的信号显示效应起主导作用。标准无保留审计意见向商业银行传递了正面信号,有利于企业获得银行贷款;而其他类型的审计意见向商业银行传递了负面信号,不利于企业从商业银行取得贷款。

金融市场化水平较低的地区,各商业银行之间没有形成有效的竞争态势。商业银行在发放贷款时会更多地考虑政治目的而非盈利目的,而政治贷款主要依靠“关系”才能获得。在这种情况下,审计意见的信号显示效应减弱,披露制约效应起主导作用。相对于清洁审计意见,非清洁审计意见意味着企业更少披露负面信息,反而有利于企业维护“关系”,从而有利于获得银行贷款。金融市场化水平与审计意见对银行贷款的交互影响见表2。

为此,本文提出第二个研究假设:在金融市场化水平较低的地区,上市家族企业的标准无保留审计意见具有较强的披露制约效应,不利于企业获得银行贷款;反之,在金融市场化水平较高的地区,上市家族企业的标准无保留审计意见具有一定的信号显示效应,一定程度上抵减了披露制约效应。

(三)政府干预程度、审计意见与银行贷款

在制度环境的几个因素中,政府干预这个因素最为复杂,因为政府是一个非常复杂的团体,很难用一种理论去解释它。“无为之手”理论认为,市场是一只“看不见的手”,自由竞争的市场可以导致社会福利最大化,政府这只“有形的手”应该是一只无为的手,除了提供国防、治安、法律、制度规范这些公共物品外,不应该过多地干预经济生活和企业的经济行为。“帮助之手”理论认为,政府是善意的,政府是为公共利益服务的,其目标是使社会福利最大化。政府干预是解决市场失灵的手段。“掠夺之手”(grabbing hand)理论认为,政府是由政府官员构成的一个组织,政府官员不会真正追求社会福利最大化,相反,他们追求自身利益最大化。政府权力越大,政府干预强度越大,政府官员的腐败问题越严重。

诺斯悖论也指出,国家是一种强制性的制度安排,一方面,国家权力是保护个人权利的最有效工具,因为它具有规模效益,国家的出现及其存在的合理性,也正是为了满足保护个人权利和节约交易费用之需要;但是,另一方面,国家权力又是个人权利的最大和最危险的侵害者,国家权力不仅具有扩张的性质,而且其扩张总是伴随着侵蚀个人权利来进行的。在国家的侵权面前,个人是无能为力的。诺斯悖论其实就是对政府的“帮助之手”与“掠夺之手”的一种权衡。

不论政府是“帮助之手”与“掠夺之手”,只要政府强力介入经济生活,审计意见的信号显示效应就无足轻重,在这种情况下,审计意见的披露制约效应处于主导地位。标准无保留审计意见可能促使企业披露更多的对企业不利的信息,唤起商业银行的风险防范意识,不利于企业获得银行贷款;而其他类型的审计意见,意味着被审企业可以较少披露对企业自身不利的信息,反而有利于企业获得银行贷款,缓解贷款融资约束。政府干预程度与审计意见对银行贷款的交互影响见表3。

为此,本文提出第三个研究假设:在政府干预程度比较强的地区,上市家族企业的标准无保留审计意见具有较强的披露制约效应,不利于企业获得银行贷款;反之,在政府干预程度比较弱的地区,上市家族企业的标准无保留审计意见具有积极的信号显示效应,一定程度上抵减了披露制约效应。

三、研究设计

(一)变量定义

1. 因变量。

因变量为银行贷款比例(Leverage),银行贷款比例=(年初全部银行借款+年末全部银行借款)/(年初总资产+年末总资产)。

2. 解释变量。

(1)市场环境(Environment),分别由以下三个变量构成,法制制度环境指数Lawindex。其数值来源于樊纲、王小鲁和朱恒鹏编制的《中国市场化指数》(2010)中的“市场中介组织和法律制度环境”指标数值(1);金融市场化水平指数Financeindex,数值同样来源于樊纲等编制的《中国市场化指数》中的“金融业的市场化”指标数值(2);政府干预指数Govindex,其数值同样来源于樊纲等编制的《中国市场化指数》中的“政府与市场的关系”指标数值(3)。(2)审计意见(Audit),本变量为二分变量,当上市家族企业获得标准无保留审计意见时,Audit取值为1,反之,当上市家族企业获得除标准无保留审计意见以外的其他类型的审计意见(统称为非清洁审计意见)时,Audit取值为0。(3)市场环境与审计意见交乘项(Denvironment*Audit),用来检验不同市场环境下审计意见对企业银行贷款的影响。

3. 控制变量。

(1)行业虚拟变量(Industry),用来控制行业因素对银行贷款比例的影响。已有研究表明,公司所处行业不同,其银行贷款比例会存在差别。根据中国证监会《上市公司行业分类指引》,除去金融行业后,行业为21类,以农业类上市公司为参照系,设置20个行业控制变量。(2)年份虚拟变量(Year),用来控制宏观经济对银行贷款比例的可能影响。在经济比较景气的年份,上市公司受到的银行贷款约束往往较低;反之,在经济不景气的年份,上市公司受到的银行贷款约束往往较强。本文选取样本的时间是2005—2009年共5个年度,以2005年为参照系,因此有4个年度虚拟变量,各变量定义见表4。

(二)研究模型

为了验证以上三个研究假设,本文构造如下回归方程:

上述模型的设计原理是:市场环境较差(法制环境较差、金融市场化水平较低、政府干预较强)条件下,审计意见对企业银行贷款的影响由系数“α2”来捕捉;而市场环境较好条件下,审计意见对银行贷款的影响由系数“α2+α3”来衡量。

四、实证研究过程与结果

(一)样本选取

以2005—2009年所有民营上市公司作为初选样本,全部样本取自国泰安《中国民营上市公司数据库(2010)》。根据研究目标,对初选样本执行了如下筛选程序:

第一步,根据“实际控制人类型”字段,保留实际控制人是“自然人或家族”的样本,剔除实际控制人是“国家控制”、“员工持股或工会”、“集体企业”、“外商投资企业”、“港澳台投资企业”、“公众持股”、“其他”的样本。在此基础上,剔除自然人之间非血亲或姻亲的样本。个别实际控制人为自然人的公司,自然人人数较多,相互之间没有血亲或姻亲关系,不符合家族企业的涵义,故剔除掉,这样就可以将上市家族企业与一般的民营企业区分开来。

第二步,根据“上市日期”字段,剔除2000年及以前上市的民营企业。之所以这样处理,是因为旧的《证券法》不允许自然人直接持股比例超过0.5%,这项制度安排使得2000年及以前上市的家族企业被迫采取非家族企业的形式。

第三步,根据“实际控制人拥有上市公司控制权比例”字段,剔除实际控制人控制权不足10%的样本。控制权又称表决权,该数据控制权的计算采用La Porta,Lopez-de-Salinas,Shleifer[13]和Claessens,Djankov and Lang[14]的计算方法,即为实际控制人与上市公司股权关系链或若干股权关系链中最弱的一层或最弱的一层的总和。

第四步,剔除ST、S*ST样本、金融行业的样本以及相关数据缺失的样本。本文还采用Winsorize方法,将1%以下和99%以上的数值分别替代为1%和99%的取值,以剔除极端值对计量分析的影响。这种处理方法与谭劲松、陈艳艳、谭燕等文献的处理方法一致[15]。最后得到731个样本,其中:2005年70个,2006年92个,2007年149个,2008年174个,2009年246个。

(二)主要变量的描述性统计

表5是主要变量的描述性统计表,从中可以看出,银行贷款比例的均值与中位数分别是0.19、0.18,审计意见的均值与中位数分别是0.96、1,三个计量市场环境指标的均值与中位数分别是9.37、9.07,9.67、9.97,9.42、10.02,这些变量的均值与中位数比较接近,表明变量的数值分布基本上呈正态分布。

(三)回归结果分析

1. 就法制环境、审计意见对上市家族企业银行贷款影响而言:

(1)法制环境在5%显著性水平上与银行贷款负相关,表明法制环境越好,上市家族企业获得的银行贷款越少。一般而言,从理论上讲,法制环境越好,对投资者的产权保护程度就越高,可以刺激商业银行发放贷款的积极性,有利于企业获得银行贷款。显然实证检验结果与理论预期不一致,可能的原因是,家族企业是一个正式契约与非正式契约的结合体[16],在家族企业中既有正式的契约治理,又有非正式的关系治理。法制环境改善,有利于正式契约治理,但不利于非正式的关系治理,只要法制环境作用于正式契约治理给家族企业带来的边际收益没有超过法制环境作用于非正式契约的关系治理所产生的边际成本,法制环境提升的好处就没有从总体上显现出来,从而表现出法制环境越好,家族企业获得银行贷款越难这一现象。(2)审计意见在5%显著性水平上与银行贷款负相关,表明上市家族企业的无保留审计意见并不有助于企业获得银行贷款,披露制约效应处于主导地位。(3)法制环境与审计意见的交乘项在5%显著性水平上与银行贷款正相关,表明在较好的法制环境下,无保留审计意见具有一定的信号显示效应,能在一定程度上抵减其披露制约效应,研究假设一得到验证。

2. 就金融市场化水平、审计意见对上市家族企业银行贷款影响而言:

(1)金融市场化在1%显著性水平上与银行贷款负相关,表明金融市场化水平越高,上市家族企业获得的银行贷款越少。从理论上讲,金融市场化水平越高,银企之间的信息不对称程度越低,越有利于企业获得银行贷款。可是,实证检验结果与理论预期不一致,可能的原因是,金融市场化水平提升,有利于家族企业的正式契约治理,但不利于其非正式契约的关系治理,只要金融市场化水平作用于正式契约治理给家族企业带来的边际收益没有超过金融市场化水平作用于非正式契约的关系治理所产生的边际成本,金融市场化水平提升的好处就无法从总体上显现出来,从而表现出金融市场化水平越高,家族企业获得银行贷款越难。(2)审计意见在5%显著性水平上与银行贷款负相关,表明上市家族企业的无保留审计意见并不有助于企业获得银行贷款,披露制约效应处于主导地位。(3)金融市场化水平与审计意见的交乘项在5%显著性水平上与银行贷款正相关,表明在金融市场化水平较高的条件下,无保留审计意见具有一定的信号显示效应,能在一定程度上抵减其披露制约效应,研究假设二得到验证。

3. 就政府干预、审计意见对上市家族企业银行贷款影响而言:

(1)政府干预与家族企业银行贷款在统计意义上没有显著关系,政府表现为一只“无为之手”。(2)审计意见以及政府干预与审计意见的交乘项对家族企业银行贷款没有显著影响,表明在政府干预下,审计意见无足轻重,研究假设三没有得到验证。

(四)进一步分析

为了检验本文研究结论的可靠性,本文对家族企业的银行贷款进行了重新定义,分别定义为短期银行贷款比例与长期银行贷款比例。短期银行贷款(Sbank)=(年初短期银行借款+年末短期银行借款)/(年初总资产+年末总资产)。可以看出,当因变量为短期银行借款时,尽管相关变量的系数值有所改变,但没有改变正负号,相应的t值有所改变,显著性水平保持不变或提升(4),因此,研究结论不变。

长期银行贷款(Lbank)=(年初长期银行借款+年末长期银行借款)/(年初总资产+年末总资产)。当因变量为长期银行借款时,市场环境(法制环境、金融市场化水平、政府干预)、审计意见以及二者的交乘项对长期银行贷款没有显著影响,表明本文研究结论不适用于长期银行贷款。

五、研究结论与政策建议

本文以中国上市家族企业为样本,结合企业所处的制度环境(法制环境、金融市场化水平、政府干预程度),研究了制度环境、审计意见以及二者的交乘项对企业银行贷款的影响。研究发现:

1.法制环境、金融市场化水平与企业银行贷款显著负相关,表明上市家族企业所在地区法制环境越好,或金融市场化水平越高,家族企业的银行贷款反而越低。一般认为,法制环境越好,意味着投资者产权保护程度越高,金融市场化水平越高,商业银行与借款企业的信息不对称程度越低,这些都应该有利于企业获得银行贷款。实证研究与理论悖论的原因是:家族企业是一个正式契约与非正式契约的结合体,在家族企业中既有正式的契约治理又有非正式的关系治理,法制环境改善或金融市场化水平提高,有利于正式契约治理,但不利于非正式的关系治理,只要法制环境或金融市场化水平作用于正式契约治理给家族企业带来的边际收益没有超过法制环境或金融市场化水平作用于非正式契约的关系治理所产生的边际成本,法制环境与金融市场化提升的好处就没有从总体上显现出来,从而表现出法制环境与金融市场化银行贷款悖论。研究发现,政府干预对上市家族企业银行贷款没有显著影响,在这方面政府表现为“无为之手”。

2.相对于西方发达国家而言,我国的法制环境与金融市场化水平较低,标准无保留审计意见的积极信号显示效应处于附属地位,披露制约效应处于主导地位,即无保留审计意见促使企业披露更多对企业自身不利的信息,从而不利于企业获得银行贷款。

3.法制环境较好的地区,或金融市场化水平较高的地区,标准无保留审计意见具有一定的积极信号显示效应,部分抵减了其披露制约效应。

进一步研究发现,审计意见主要对企业短期银行贷款产生影响,对长期贷款不构成影响,即商业银行在长期贷款授信时不关注借款企业的审计意见类型。

关于审计直接证据与间接证据的研究 第2篇

证据分类是 证据制度 中的重要内容之一。 证据制度是指关于证据概念、证据种类 及运用证据 规则的总和,包括证据的分类 制度,以及证据的收集、查证、认证、保全等 制度,是一国诉讼制度的重要组成部分。英美国家关于直 接证据与间接 证据的划分, 比较有代表性的一种观点是,以证据对系争事 项的证明作用 是否需要推断或假设为划分依据。不需要推断或假设即可证明系争事项的证据,称为直接证据;必须经过推断或假设才能证明系争事项的证据,称为间接证据。也就是说,直接证据与间接证据的划分需要考虑两个要点: 第一,是否需要借 助其他证据进 行推断或假设;第二,能否直接证明系争事项。英国证据法学家麦考 密克指出 :“直接证据是指这样的证据,即如果该证据被采信,就解决了争议事项。间接证据也可能是有证明力的,但即使被描述的环境被接纳为真时,为了获得想得到的结 论 , 仍需其他的推 理论证。”美国著名证据法学家华尔兹教授也持相同观点 ,他认为 ,直接证据是以直 接的方式而非 推论的方式 证明一种主张 ,它直接地、一步 地到达案件中的实质性争议问题。间接证据要通过 推论来确立其 与所要证明 的主张的关系。

证据问题并 不是法律 领域所特有的,人们在日常生活中和许多其他专业领域也使用这一概念,并与法律领域的证据概念没有本质区别,因此可以采用“拿来主义”来分 析审计证据。审计证据也可以划分为直接证据与间接证据,这一点在很多审计专业书籍中都提到过。二者的划分也需要考虑两个要点 :其一 ,是否需要借 助其他证据进行推断或假设; 其二,是否能够直接证 明审计目标 或决策问题。直接指向审计目标或决策问题、不 需要借助其他 证据进行推 断或假设就可以得 出结论的审 计证据属于直接证据;不直接指向审计目标或决策问题、需要借助其他证据进行推断或假设而得出 结论的审计 证据属于间接证据。这里之所以强调与决策问题的关系,是因为审计从根本上讲是一个决策过程,职业判断贯穿整个审计工作的始终,审计过程是由若干个决策判断过程 结合而成的 大决策判断过程。从大的方面说,审计师对应当出具何种 类型的审计报 告进行决策判断;从具体的方面 说,审计风险的评价、重 要性水平的 确定、审计程序的选择等都是一个决策过程。决策过程包括明确决策问题、确定决策方案评价标准、确 定备选方案 、识别和获取信息以评价备选方案、选择最优方案等环节,其中识别和获取信息是最重要的环节,即获取审计证据以支持关于决策问题的最优方案。

审计准则中并没有强调直接证据和间接证据的划分, 但在鉴证业务基本准则、第1101号审计准则(《财务报表审计的目标和一般原则》)等多个审计准则中都提到“大多数审计证据是说服性而非结论性的”。根据《朗文现代英 汉双解词 典》, 说服性 (persuasive)是指能够影响他人、使其相信或按照期望行动;结论性(conclusive)是指决定性的、无可置疑的。“说服性”和“结论性”描述了审计证据与审计目标或决策问题之间的关系。说服性证据应当是与审计目标或决策问题相关、能够影响审计结论形成的证据, 但不是决定性、无可置疑的,从证据到结论的形成不是直接的、一步到达的;结论性证据与审计目标或决策问题之间的关系应当是无可置疑的, 对审计结论的形成是决定性的。根据上述分析可以认为,结论性的证据都是直接证据,而说服性的证据绝大多数都是间接证据。这其中还有一种特殊情况,就是说服性的证据中还包括可靠性不确定的直接证据, 直接证据虽然直接指向审计目标或决策问题, 但是有时候审计师需要进一步收集证据对直接证据的可靠性进行评价, 虽然得出审计结论的过程并不需要推断或假设, 但可靠性不确定的直接证据对审计结论的支持不是无可置疑的, 因此可靠性不确定的直接证据 应当属于说服 性的证据。根据上述分析,我们可以进一步得出结论: 大多数审计证据是间接证据而非直接证据。

二、直接证据的内在缺陷

虽然从定义上看, 直接证据与审计目标或决策问题直接有关, 能够直接据以得出审计结论, 但审计师不可能完全依赖直接证据, 因为直接证据本身的缺陷是不可避免的。

(一)直接证据的证明对象或证明效力是有限的。前文已经提及,审计证据大多数是间接证据而非直接证据。换言之,在财务报表审计中,对于绝大多数审计目标和决策问题来说, 审计师通常都不可能仅仅依赖某一项审计证据而直接得出结论。审计师通过实施审计程序获得审计证据。下面对三种不同目的的审计程序加以分析。

1.风险评估程序是一项复杂的工作, 审计师在风险评估过程中所获取的证据几乎都是间接证据, 检查某一份文件记录获取的书面证据、向某一人员询问获取的口头证据、观察客户在某一时点的状况以及某一分析程序的结果, 通常都不能直接证明重大错报风险水平, 都不足以支持审计师得出重大错报风险水平的评估结果。

2.控制测试的目的是确定客户的内部控制是否由被授权的人在整个被审计期间一贯且恰当运行, 控制测试中所获取的每一项证据对于证明内部控制运行有效性来说都是间接证据, 几乎没有一项证据可以证明内部控制在整个被审计期间的运行状况。可以说, 在控制测试中,直接证据的证明对象是有限的。

3.在实质性程序中 ,从理论上讲 ,审计师可以获取直接证据来证明大多数财务报表认定。比如,审计师可以获取实物证据证 明某一资产的 存在认定, 可以通过审查原始凭证编号的连续性来证明完整性认定, 可以通过向第三方函证证明某一账户余额或交易金额的正确性。但是这些证据是否可靠是审计师必须要加以验证的, 特别是在存在财务报表舞弊的情况下,这些直接证据本身的可靠性可能会对这些证据的适当性产生致命影响。因此,从这一角度说, 直接证据的证明效力是有限的。

(二)直接证据的可靠性需要加以确认。直接证据与审计具体目标或决策问题关系密切,能够直接据以形成审计结论, 其充分性和相关性是显而易见的, 但直接证据的可靠性往往不确定,其可靠性并不因其与具体目标或决策问题之间的密切关系而提高。直接证据直接指向审计目标或决策问题,可以成为审计师得出结论的直接依据,所以从理论上讲审计师不需要再获取直接证据之外的其他证据,那么也就缺少了能够与直接证据相互印证的其他证据,直接证据的可靠性自然也就难以判断。特别是在存在财务报表舞弊的情况下,造假者通常会想方设法编造或篡改能够直接证明某一财务报表认定的原始资料或其他证明文件,使得审计师获取的直接证据可能是虚假的。因此,虽然可以获取直接证据证明某些财务报表认定,但审计师通常应当从其他来源获取证据或获取不同性质的证据,这些证据如果能够与直接证据相互印证,直接证据的可靠性就大大提高了。

三、间接证据的证明功能

进行直接证据与间接证据划分的根本目的是为了更有效地进行证据评价。由于绝大多数审计证据都表现为间接证据, 直接证据也并不能支持所有的决策问题, 其可靠性也需要加以验证, 审计目标的完成不可能完全依赖直接证据。因此,了解间接证据的证明功能有助于 更有效地进行 证据评价。间接证据的主要证明功能如下:

(一)证明直接证据的可靠性。职业怀疑态度要求审计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性, 而直接证据的可靠性通常是影响证据有效性的重要因素,因此,当审计师对直接证据的可靠性存在疑虑时, 就应当进一步收集证据以验证直接证据, 进一步获取的证据通常并不直接指向特定审计目标或决策问题, 即表现为间接证据, 此时该间接证据所起的作用主要是证明直接证据的可靠性。

(二)进一步验证由直接证据得出的结论。虽然从理论上讲,审计师可以直接依据直接证据得出审计结论,但是, 大多数审计证据是说服性而非结论性的, 审计师的职业判断是否存在偏差? 由抽样或其他选取测试方法而获得的直接证据是否能够代表审计对象总体? 在财务报表重大错报风险比较高的情况下, 只依据直接证据得出结论是否意味着审计风险增加? 考虑诸如此类的问题, 审计师通常还需要再进一步收集其他证据以进一步验证依据直接证据得出的结论。进一步收集的审计证据通常并不直接指向审计目标或决策问题, 不能作为审计师得出结论的直接依据, 这些证据属于间接证据, 它们可以对由直接证据得出的结论起到佐证证明的作用。

(三)间接证据组成证据体系以支持审计结论。间接证据对审计结论的支持需要借助于推论和其他证据,单个间接证据必须与其他证据结合才能起到证明作用。换言之,在不存在直接证据的情况下, 审计师需要对若干个间接证据综合分析, 只要各间接证据有机结合、相互支持,形成了一个完整的证据体系, 同样能够起到证明的作用。利用间接证据证明决策问题的过程实际上是一个心证过程, 审计师要对审计结论的形成达到内心确信的程度。在这一过程中,审计师要着重评价审计证据的充分性。

四、 直接证据与间接证据的划分有助于证据评价

获取和评价审计证据贯穿审计工作的始终, 有效地评价审计证据为审计师得出审计 结论奠定了坚 实的基础, 注册会计师执业准则也要求注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性,并对相互矛盾的证据,以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。审计证据要具有充分性和适当性,适当性又包括相关性和可靠性, 评价审计证据的有效性就要从评价审计证据的特性入手。

通过上面的分析可以看出, 考虑某一项审计证据属于直接证据还是间接证据,对评价证据的充分性、可靠性和相关性都可以发挥一定的作用。

首先, 如果某一项审计证据属于直接证据, 那么它的相关性是不言而喻的。其实,审计师判断某一项证据是否属于直接证据的过程就涉及对证据相关性的评价。当然,如果判断某一项证据属于直接证据, 那就无需再专门进行相关性的评价。但是对间接证据则不然。间接证据不能直接指向审计目标或决策问题, 因此审计师需要在认定其为间接证据的基础上, 再进一步评价该项证据对于审计目标或决策问题是否具有证明倾向,换言之,如果某一项间接证据使审计师认为特定认定更有可能不存在错报或者更有可能存在错报, 那么该项证据就具有相关性。可以认为,在区分直接证据和间接证据之后, 审计师只需要评价间接证据的相关性。

其次, 如果某一项审计证据属于直接证据, 那么评价该证据的可靠性应当是关键, 因为很多情况下直接证据的可靠性是影响其有效性的致命因素。对于间接证据,则应当尽可能更多地从不同来源获取审计证据或者获取不同性质的审计证据, 如果这些证据之间能够相互印证, 那么证据的可靠程度就大大提高了。

第三,在评价充分性的时候,要考虑证据体系是由直接证据与间接证据结合形成的,还是由若干个间接证据结合而成的。在直接证据与间接证据结合形成的证据体系中,间接证据所起的作用主要是证明直接证据的可靠性,当间接证据不能直接证明直接证据的可靠性时, 审计师就可能需要多个不同来源、不同性质的证据,这就涉及证据的数量问题; 在不能获取直接证据的情况下,证据体系就由若干个间接证据结合而成,其中每一项间接证据都只有证明结论的可能性,可能性也不相同,审计师要把每一项间接证据有机地结合起来,如果能够形成一个完整的证据链,则审计证据就是充分的。

摘要：在法学领域,直接证据与间接证据的划分特别是对于间接证据的讨论长期以来一直受到理论界与实务界的关注。但是审计职业界关于直接证据与间接证据的讨论并不多见。直接证据与审计目标或决策问题直接有关,但直接证据本身也存在缺陷。本文借鉴法学领域的相关理论,更好地理解直接证据与间接证据的概念,了解二者的证明作用,这对于审计证据评价意义重大。

审计证据和法律证据的差异化研究 第3篇

一、审计证据与法律证据的差异

审计证据和法律证据存在较多的差异,只有认清二者的差异,才能实现审计证据向法律证据的转化。《审计机关审计证据准则》所称审计证据,是指审计机关和审计人员获取的用以说明审计事项真相,形成审计结论基础的证明材料。《刑事诉讼法》规定:证明案件真实情况的一切事实,都是证据。

(一)取证程序不同。在现代审计中审计人员往往会利用审计抽样的方法和“重要性原则”来获取审计证据。国家审计人员在评估审计风险的基础上,制定审计方案,确定下一步审计的范围和重点,利用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法,收集审计证据。在审计过程中,审计组由于专业能力受限无法取得证据时,可以需要根据聘请其他机构和领域的专家,帮助审计人员获取审计证据。

《刑事诉讼法》第五章证据规定:“审判人员、检察人员、侦查人员必须依照法定程序,收集能够证实犯罪嫌疑人、被告人有罪或者无罪、犯罪情节轻重的各种证据。人民法院、人民检察院和公安机关有权向有关单位和个人收集、调取证据。有关单位和个人应当如实提供证据。侦查人员可以采取询问、传唤、拘传、搜查、扣押、逮捕等强制或非强制措施措施合法收集证据。对于伪造证据、隐匿证据或者毁灭证据的,有权追究其法律责任。”

(二)证据的表现形式。国家审计人员可以获取六类审计证据,包括:书面证据、实物证据、视听或者电子数据资料、口头证据、鉴定结论和勘验笔录、其他证据。审计证据大量依赖于被审计单位所提供的资料,往往大量集中于书面证据。这些书面证据主要由审计人员自己动手摘抄和复印的数字和信息以及自己分析判断推论得出的说服性证据,而非结论性证据,这样的证据较为单一、不能全面证明被审事项。

刑事诉讼法规定的具体证据有物证、书证,证人证言,被害人陈述,犯罪嫌疑人、被告人供述和辩解,鉴定结论,勘验、检查笔录,视听资料等七种。法律证据取证标准更为严密和严格,要形成由各种类型证据组成的严丝合缝没有任何疑点的证据体系。

(三)证据的证明力。审计只为被审事项提供合理保证而非绝对保证,因而对证据的证明力要求不高。虽然对实物证据、视听或者电子数据资料、鉴定结论和勘验笔录要求在取得时注明相关信息,但是对于需要有关单位、人员签名或者盖章的,当事人拒绝签名或者盖章,只要注明拒绝签名或者盖章的原因和日期,就可以作为有效证据留存。除此之外大量的间接证据和辅助证据都可以构成证据体系帮助审计人员作出审计结论。审计相关法律法规也并未对提供虚假证据和伪证等行为进行相应法律制裁。审计证据体系中也往往掺杂了些许伪证和假证,使得审计证据证明力不高。

法律证据的获取是为了定罪量刑,对证据的证明力要求较高往往需要大量的直接证据。为了证实某一事实往往需要物证的原物和原件,人证要具备证人资格并且与当事人无利害关系。书面证据材料,必须由本人确认无误后签名或者盖章。所以法律证据大量的直接证据为核心,如果向侦查人员做伪证要受到法律的严惩。这样保证了法律证据具有较高水平的证明力。

二、审计证据与法律证据衔接的必要性

在当前经济发展的转型期经济犯罪层出不穷,决策失当、贪污、挪用、受贿等比比皆是。这对审计的经济监督和刑事司法监督提出了新的要求和挑战。大量的经济犯罪都会在经济活动的会计凭证、账簿以及其它会计资料中留下轨迹。审计机关可以利用自己的优势从经济资料识别审计线索获取证据,能够提供司法证据,节约诉讼成本。

(一)审计证据与法律证据的衔接是审计监督职能的体现。无论是传统审计还是现代审计,基本职能都是经济监督。审计通过监察和督促被审计单位的经济活动检验其是否在正确的轨道上运行、相关经济责任者是否忠实地履行经济责任,同时揭露违法违纪、贪污损失浪费,从而追究经济责任。经济犯罪大量体现为决策失误、贪污、受贿。审计机关通过大量的财务资料获取审计证据为经济犯罪的量罪定性提供依据,是审计监督基本职能的体现。

(二)审计证据与法律证据的衔接是遏制经济犯罪的有效手段。大量的经济犯罪主体都是党政领导干部,具备一定的经济和财务,有一定的反侦察能力,作案后往往利用各种手段和方法加以掩盖。但是只要是经济活动就会留下轨迹,往往在经济活动的会计凭证、账簿以及其它会计资料中发现端倪。公安机关和检察机关在取证时由于受到专业限制,取证难度加大,取证效率低下。

审计机关在开展财政财务审计和经济责任审计时,通过检查和审阅会计凭证、会计账簿和财务报表,以获取大量以账务资料为主的书面证据,从而发现和揭露经济犯罪。这样既解决了公安机关和检察机关在经济犯罪中取证难度大的问题,又使得审计证据和审计资源得到了充分的利用。

(三)审计证据与法律证据的衔接是提高审计质量的需要。《中华人民共和国刑事诉讼法》的相关规定不仅为审计证据和法律证据的衔接奠定了法律基础,而且为提高审计证据的质量提供了良好的契机。审计证据和法律证据的差异性加大,由于受到审计技术手段和方法的限制,审计证据证明力远低于法律证据。如何满足国家的司法需要,提高审计证据的质量是必由之路,也是审计机关和审计人员今后努力的方向。

三、审计证据与法律证据的衔接

审计证据转化为法律证据既是我国经济监督、遏制腐败的必然需要,同时也要清楚认识到二者的差距。只有缩小审计证据和法律证据的的差距,才能够实现二者的衔接和转化。

(一)完善现有审计证据准则和规章。审计机关要以现有的《审计机关审计准则》和《审计项目质量控制办法(实行)》为基础,积极借鉴《刑事诉讼法》、《关于民事诉讼证据的若干规定》、《关于行政诉讼证据的若干问题的规定》以及相关司法解释的相关内容完善审计证据的取证程序和要求。

(二)加强审计人员的业务学习和培训。在审计人员的后续教育中,引入民事诉讼证据、行政诉讼证据、刑事诉讼证据的相关内容,是审计人员明确审计证据和法律证据的差异。审计人员要积极树立法律意识,熟悉法律取证程序和要求能够学为己用,应用到审计取证过程中。

(三)加强审计证据的质量控制。审计机关要加强审计证据的质量控制,提升审计证据的证明力,能为司法所用。审计机关应设立质量控制制度,使质量控制责任落实到每一位审计人员并与业绩考评职称升迁挂钩加强审计证据的质量控制。一是明确质量控制的领导责任,审计机关业务负责人对本机关所有审计的审计证据承担全面责任。二是确定审计项目责任,每名审计组长对自己负责的审计项目承担项目责任,有义务对小组成员的审计证据的质量实施监控和督导。三是设立过错追究制,对于审计小组的成员,在审计过程中出现的质量问题承担过错责任。四是将质量控制的优劣作为评价指标纳入审计机关和审计人员的业绩考评。

参考文献

[1]中华人民共和国审计署令第5号.审计机关审计证据准则[S].2003,12,15

[2]审计署.审计机关审计项目质量控制办法(试行)[S].2004,2,10

[3]郑苏真.刑事诉讼法[M].北京:北京大学出版社,高等教育出版社,2009,7

论审计目标与审计证据的获取 第4篇

审计目标是在一定的历史环境下, 审计主体通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果。《中国注册会计师审计准则第1101号财务报表审计的目标和一般原则》规定, 财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作, 对财务报表的下列方面发表审计意见:一是财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制;二是财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。审计目标的作用是注册会计师了解了认定, 就很容易确定每个项目的具体审计目标, 并以此作为评估重大错报风险以及设计和实施进一步审计程序的基础。各类交易和账户余额的认定正确只是为列报正确打下了必要的基础, 财务报表还可能因被审计单位误解有关列报的规定或舞弊等而产生错报。另外, 还可能因被审计单位没有遵守一些专门的披露要求而导致财务报表错报。因此, 即使注册会计师审计了各类交易和账户余额的认定, 实现了各类交易和账户余额的具体审计目标, 也不意味着获取了足以对财务报表发表审计意见的充分、适当的审计证据。因此, 注册会计师还应当对各类交易、账户余额及相关事项在财务报表中列报的正确性实施审计。

二、审计具体目标的合理确定

审计具体目标是审计总体目标的进一步具体化, 是实施审计具体工作应达到的目标, 它应能指导审计人员进行具体的审计工作。它的确定必须根据审计目标的要求和被审单位管理当局的认定。审计目标与管理当局的认定密切相关, 因为审计人员的基本职责就在于确定管理当局的认定是否正确。以民间审计组织所进行的会计报表审计为例, 其具体审计目标是根据审计目标和被审单位管理当局对会计报表的会计认定而确定的。审计目标是对会计报表的合法性、公允性进行审计, 被审单位管理当局对会计报表的会计认定包括五个方面:即存在或发生、权力和义务、完整性、估价或分摊、表达与披露。所以, 审计具体目标就包括以下九个方面:总体合理性、真实性、所有 权、完整性、估价、截止期、机械准确性、分类、披露。除了“总体合理性”这一具体目标以外, 其他八项具体目标都是对应于管理当局的五项会计认定的, 即都是从这五项会计认定转化而来的。这八项具体目标是对五项会计认定所做的更详细的划分, 目的是为审计人员收集充分、适当的审计证据和发表恰当的审计意见, 提供更为直接的指导。这是对会计报表中所有项目的审计都适用的审计具体目标, 通常称其为一般审计目标。具体到会计报表中某一特定项目, 又可赋予其 一般审计目标特定的具体内容。以货币资金与存货为例, 同是“截止期”这一具体审计目标, 货币资金的具体审计目标是指被审年度末现金、银行存款、其他货币资金的截止是否恰当;存货的具体审计目标是指年末采购和销售的截止是否恰当。对具体的某一特定审计项目来说, 其一般审计目标的内涵是各不相同的。因此, 对会计报表中具体项目的审计目标, 又称作项目审计目标。另外, 即使是对同一会计报表项目进行的审计, 对于不同的被审单位, 由于其各方面审计环境的不同, 尤其是内部控制制度的可靠程度不同, 其项目审计目标也不会完全相同。这主要表现在项目审计目标的多少不会完全一致, 有的被审单位可能只需要审查几个方面就够了, 有的被审单位可能需要审查更多的方面, 甚至九个方面全部需要审查。即使是同一个被审单位, 其不同时期的项目审计目标也不会完全相同。项目审计目标需要审查多少个方面, 需要具体问题具体分析, 没有一定之规。由上所述可知, 对会计报表审计而言, 其审计具体目标又可细分为一般审计目标和项目审计目标。在审计过程中, 审计人员应紧紧围绕审计具体目标来搜集审计证据, 以此对被审单位管理当局会计报表中所有项目的会计认定是否正确得出审计结论。然后, 综合每个会计认定审计结论后, 审计人员就可对被审单位管理当局会计报表的合法性、公允性发表审计意见了。

三、审计证据

审计证据是指审计机关和审计人员获取的, 用以证明审计事实真相, 形成审计结论的证明材料。证据范围的广泛性。除了书证、物证、证人证言、勘验笔录等证据外, 还可以是其他证据;证据用途的多样性;证据收集主体的特定性;证据资源的特殊性;审计证据是审计质量的主要保证。审计证据的作用:一是审计证据是审计意见的支柱。二是审计证据是审计人员形成审计结论的基础。三是审计证据是解除或追究被审计人经济责任的依据。四是审计证据是控制审计工作质量的关键。

四、审计证据的获取

(一) 审计证据的相关性。

审计证据的相关性是与审计目标密切联系的, 是指审计证据的获取应能为做出审计意见提供佐证, 也就是对被审计单位会计报表的认定。对于符合性测试获取的审计证据, 其相关性的决定因素包括:内部控制的存在性、内部控制的有效性、内部控制的遵守情况。对于实质性测试获取的审计证 据, 其相关性在于对会计报表的认定及认定报表中列示项目的存在, 权责关系, 业务发生, 完整性, 计量, 信息披露等。《中国注册会计师审计准则》对审计证据相关性的原则要求是:“特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据, 而与其他认定无关;针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的 审计证据;只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据”。按照相关性的要求对审计信息加工形成有证明力的审计证据是对审计证据质量要求的体现。

(二) 审计证据的可靠性。

可靠性是指审计证据的可信程度, 即审计证据能否如实地反映客观事实。这是从审计证据质量的另一个方面来考虑的。符合相关性的审计证据是对会计报表事项的认定, 这种认定的前提是审计证据的真实可靠。如果获取的审计证据不可靠, 那么对于证据内容的认定就是无意义的。《中国注册会计师审计准则》对审计证据可靠性的原则要求是:“从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠;内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠;直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠;以文件记录形式 (无论是纸质、电子或其他介质) 存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠;从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。”充分性和适当性是对审计证据的总体要求。两者在获取审计证据的过程中同样重要, 缺一不可。数量不足的审计证据无法全面反映被审计对象的情况, 不足以形成有力的证据;不满足相关性和可靠性特征, 即使审计证据数量再多也无法对出具审计意见提供佐证。注册会计师需要获取的审计证据的数量与审计证据的质量相互影响。 审计证据质量越高, 需要的审计证据数量可能越少;如果审计证据的质量存在缺陷就需要大量的审计证据全面揭示被审计单位的情况。审计人员在获取审计证据是不 能一味的只关注总体要求的某一方面, 偏废另一方面, 两者应当兼顾。

(三) 审计证据的充分性。

审计证据的充分性是由审计人员的职业判断来决定的, 不同的审计人员对审计证据的量的要求是不一样的。对于被认为较容易出现舞弊的被审计单位, 审计证据的数量一般要求较多。譬如, 在对某财务公司的审计时, 审计人员发现该公司的内部控制相对薄弱, 经营业务风险也很大 (涉及房地产投资、证券投资等高风险经营业务) , 财务人员会计素质较低, 审计人员还了解到以前年度该公司受到过当地人民银行及税务机关的处罚, 报表反映连续三年略有盈利。通过上述信息, 可以看出:该公司内部控制不够健全, 同时又经营高风险的投资业务, 因此审计风险就相对较大, 就必须搜集更详细、更多、更有力的审计证据;会计人员职业素质低, 在账务处理方面可能存在错误, 就需要审计人员对会计账务处理多加关注;由于该公司受到过金融、税务部门的处罚, 因此, 该单位可能存在较严重的违法行为, 舞弊现象可能很严重, 可能说明了该公司经营层的可信赖程度较低, 不够诚信, 所以必然要求采用充分的审计证据。审计证据的充分性是建立在审计证据的整理与分析的基础上。审计证据的整理、运用是连接审计证据的纽带。由于审计项目是由不同的审计人员来执行, 从而会得出各自分散的、独立的审计证据。而最终形成审计结论和发表审计意见时, 必须把不同人员搜集来的审计证据有机的串联起来, 以便对整体审计报表发表审计意见, 而这种串联必须借助于审计证据的分析整理。可以说, 审计证据的整理与分析也就是审计证据的取舍过程。一般来讲, 审计证据的取舍可从金额和性质量方面来考虑:从量的方面来说, 对于达到重要性水平余额的项目, 它一般会对审计结论产生重大影响, 因此应当作为重要的审计证据来考虑;从性质来看, 有些单笔金额小于会计报表项目或账户的重要性水平, 但是性质主要, 譬如涉及到贪污、舞弊等违法行为, 影响评价指标临界点波动趋势等等, 也应当作为重要的审计证据来采用。 审计证据的搜集、整理与分析同审计人员的职业能力密切相关, 经验丰富的审计人员往往在蛛丝马迹中找出十分重要的证据, 在复杂的经营活动中找出舞弊证据的突破口, 从一般审计人员往往忽略的或被舍弃的审计证据中得出有价值的审计证据, 从而为形成正确的审计结论提供过硬的证据基础。然而, 这种职业能力是在实践中不断积累而形成的。

参考文献

[1].余玉苗.审计学[M].北京:清华大学出版社, 2004

环境审计证据 第5篇

军队建设项目审计证据在收集完成以后, 仍然处于一个初步的、散乱的状态, 不能够立刻开展评价和运用工作。需要进一步加工形成系统化的、逻辑紧密的审计证据才能为后期的评价和运用打好基础, 才能有助于提出恰当的审计意见和形成正确的审计结论。这就要求审计人员必须对收集到的审计证据按照科学的方法和合理的程序进行精加工细规整, 形成充分的综合证明力。军队建设项目审计证据整理的主要意义有以下方面。

1、使得收集到原始审计证据变为真正意义上的审计证据。

从严格意义上讲, 单纯地通过前期基本收集程序获得的所谓的审计证据某种程度上说只能称之为审计证据的原始材料, 它们是散乱的、孤立的, 这些形式多样内容复杂的审计证据需要经过审计人员按照科学的方法进行加工, 使之整体化、秩序化、关联化, 从原始材料变成真正可以应用于后期评价和运用工作的审计证据。

2、对收集到的审计证据整理过程也同时是一个加深对审计证据本身和审计对象理解的一个过程。

通过对审计证据的分类、比照、计算、归纳、分析, 使得审计人员对审计证据和审计对象的理解得到了一个升华, 缺乏这个过程, 就很难让审计人员形成一个全面、客观、准确的认识, 也就更加谈不上后续的评价和运用审计证据了。

3、整理审计证据的过程既是一个查漏补缺的过程, 也是一个筛选的过程。

在整理审计证据的工作中一旦发现有审计证据不准确、不充足、不完善的时候, 可以及时地开展补充收集工作, 将问题及时解决。在整理审计证据的工作中也可以将一些确实没有使用价值的、没有代表性的次要审计证据加以省略, 对一些虚假的伪造证据认真加以辨别和排除, 从而提高后续评价和运用工作的效率。

二、审计证据整理的方法和原则

1、正确性。

这个原则既是审计证据整理工作的一个基本原则, 也是审计证据整理工作最重要的一个原则, 如果连正确性都得不到保障的话, 那其他后续工作的质量水平也只能是越偏越远。由于审计证据的整理工作是通过审计人员这个主体具体实施的, 审计人员的工作经验、业务能力、智力水平等情况就成为了影响审计证据整理完成后正确性的重要因素, 因而也就不能排除由于上述因素导致的审计证据在整理后出现偏差的情况, 从而影响到审计工作的顺利开展, 甚至是最终的审计结果。所以, 在审计证据的整理工作中首要的就是正确性原则。

2、时效性。

当前军队建设项目审计面临审计证据量大、时间控制紧张、客观环境复杂的情况, 如果整理的效率不高, 很容易拖延审计时间, 使得收集到的审计证据失去时效性, 不利于审计工作的开展。所以, 对于收集到的审计证据要及时地整理, 以高水平的整理效率确保审计证据的时效性, 尤其是对于一些时效性要求很高的审计证据, 可以灵活的采取边收集边整理的办法, 不要死板地等到所有证据全部收集完毕以后才开始整理工作。

3、有序性。

审计证据在整理的过程中要重视其系统化程度, 系统有序的审计证据才能够形成综合全面的证明力, 否则整理后的审计证据局限于片面, 则不能很好地反映出被审计单位项目建设期间的技术经济活动。

4、经济性。

要合理处理好审计证据的整理和审计成本之间的关系, 既要保证审计证据整理的质量, 又要节约使用审计资源, 贯彻经济性原则。

三、审计证据整理的关键注意点

1、审计证据的选取和舍弃。

不是所有收集到的审计证据都会最终进入评价和运用阶段, 在进入后续审计证据处理阶段以前, 需要采取一定的筛选措施, 选取那些有较典型代表性、有较强大证明力的审计证据, 舍弃一些无伤大雅的无关紧要的审计证据。具体的标准有:以涉及资金额为标准。对于违反规定的支出、经费或物资的超支等, 可以按照涉及资金额的大小来作为标准, 超过限定额度的就选取留存, 达不到限定额度的就舍弃。以出现的问题产生影响的程度为标准。对于很多出现的问题可以从它们造成的后果所产生的影响大小来决定相关的审计证据是选取或是舍弃。例如在审计会计核算时, 发现该单位硬鉴章没有实行分管, 均由出纳一人保管, 存在着严重的资金安全隐患, 而且盘点现金时发现有10元的短款。前者是明显违反财务管理规定的行为, 不但产生了不良的公共影响, 而且存在着极大的资金安全隐患, 而后者则可能是由于出纳工作不够细心等非原则性因素引起的, 相对比较次要, 可以给予舍弃。

2、排查虚假审计证据。

要想排查虚假证据, 第一步就要认知虚假证据, 虚假的审计证据具有形形色色的外部表现形式:捏造事实, 提供根本不存在的证据来捏造提供者所希望反映出的技术经济活动状况;添油加醋, 审计证据反映的情况具有一定的但是不充分的依据, 虽然不是凭空捏造, 却是提供者主观意志加上去的;夸张手法, 把客观事实加以主观夸大或者缩小, 使得技术经济活动状况达到提供者预期;反客为主, 将一些次要的因素凸显为主要因素, 刻意磨灭一些重要因素的关键作用, 使得被审计单位的技术经济活动变得模糊虚假;孤立证据, 用管中窥豹的方式, 通过几个不具有代表性的孤立的证据, 来掩盖被审计单位技术经济活动的本来面貌, 或者是显现出另外一番面貌。在排查虚假证据的时候, 要充分认清虚假证据的两面性。因为, 虽然虚假证据一方面容易导致错审和误审的发生, 但是另一方面, 虚假证据其实也给审计人员提供了发现问题和查找真相的有效途径, 使得虚假证据成为提供者引火自焚的导火索。我们要积极地面对虚假证据, 不能有畏惧感。虚假证据可以被当作逆向证据加以利用, 因为它与真实证据具有对立关系, 所以在虚假证据被排查的同时, 也就是对与其相反命题审计证据的确定。

摘要：本文首先论述了军队建设项目审计过程中审计证据整理的意义, 然后进一步分析了审计证据整理的方法和原则, 最后提出了审计证据整理的关键注意点, 这对审计工作的高效有序进行具有重要意义。

试论审计证据的质量要求 第6篇

(一) 审计证据的概念。

证据, 《现代汉语词典》中的解释是能够证明某事物的真实性的有关事实或材料。从法学理论上讲证据是指用以证明某一事物客观存在或某一主张成立的有关事实材料。

审计证据, 《中国注册会计师审计准则第1301号审计证据》中的定义是, 注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息, 包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。

(二) 审计证据的作用。

审计证据在审计活动中占据着十分关键的地位。其重要性在于, 可用来说明被审计事项与相关既定标准的符合程度, 从而对被审计事项的某些性质或关键特征 (如真实性、合法性) 作出证明性结论。因此说, 审计证据的功能就是证明。

审计证据在审计活动中发挥着重要作用, 归纳如下:

1. 审计证据是认定审计事实的唯一根据。

审计人员作出职业判断的基本条件就是掌握一定的审计证据, 通过对证据充分收集、整理、评价和合理运用, 才能准确清楚的判定事实真相, 最终得出正确的审计结论。

2. 审计证据是准确适用法律的基础。

只有以充分、确实的审计证据为基础, 才能查清问题事实, 从而也才能以相关法律规定为依据, 正确的定性和处理。审计证据是正确处理审计发现问题的最根本的条件。

3. 审计证据是界定被审计人经济责任的依据。

经济责任审计中, 被审计人的经济管理职责履行情况, 发现的违规问题责任如何界定, 都要以审计证据为依据, 才能准确、合理地作出判断。

4. 审计证据是控制审计工作质量的关键。

提高审计工作质量, 虽然从理论上讲, 应该从审计计划安排、审计方案拟定、审计现场管理等等诸多环节入手, 但实质上这些环节都是围绕着最为关键的审计证据而开展的。

二、审计取证的质量特征要求

收集和评价审计证据是审计人员对审计发现的问题定性处理的基础。《中国注册会计师审计准则第1301号审计证据》对获取审计证据提出了总体要求, “注册会计师应当获取充分、适当的审计证据, 以得出合理的审计结论, 作为形成审计意见的基础。”这表明, 审计取证时要注意充分性、适当性。

《国家审计准则》也提到了充分性和适当性, 并对此作出解释。其虽未明确表述审计证据的合法性, 但其第八十三条, 审计人员应当依照法定权限和程序获取审计证据。因此, 根据相关理论, 审计取证的质量特征可以归纳为:

1.充分性, 指审计证据的数量足以使得审计人员形成审计意见, 即收集的审计证据数量是否足够。这是对审计证据数量的衡量, 一般与审计人员对抽取的样本数量的成正比。

2.相关性, 是指审计证据与审计事实之间必须存在着实质性联系, 并对证明审计事实具有某种实际意义。所谓某种实际意义, 就是有利于实现具体审计目标。这就说明, 与审计事项相关的客观事实也许很多, 但并非都能成为审计证据。

在实际工作中, 符合相关性能够证明事实的审计证据也许可以有很多, 有直接的、有间接的, 这时我们就一定要注意, 尽可能获取证明力强的直接证据, 或者获取能够从多个方面相互印证的各种证据。因此, 理解相关性, 还可以延伸到证明某个审计事实的各项数据之间也存在着相关性, 即一系列的直接、间接的证据形成了一个完整的证据链条, 从而达到更强的证明力。

3.可靠性, 是指审计证据的真实、可信。只有真实、可信的审计证据, 才能不至于对事实产生误判, 从而降低审计风险。审计证据的可靠性受其来源、性质的影响, 并取决于获取审计证据的具体环境。一般来说:

以文件、记录形式 (无论是纸质、电子或其他介质) 存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。口头证据本身并不足以证明事实的真相, 仅仅提供一些重要线索, 为进一步调查确认所用。一般情况下, 口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。

从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。审计人员可审查原件是否有被涂改或伪造的迹象, 排除伪证, 提高证据的可信赖程度。而传真件或复印件容易是变造或伪造的结果, 可靠性较低。

另外, 越及时的证据越可靠, 客观证据比主观证据可靠。

4.合法性, 审计证据应该符合有关法律规定的要求, 具备法律上的效力。证据的合法性在法学上比较重视, 在国家审计方面, 以往一直关注的不足。为了降低审计风险, 避免不必要的争议, 我们要注重审计取证的合法性。

首先, 审计证据应当由审计人员依照法定权限和程序获取。所谓法定, 主要是依据《审计法》、《审计法实施条例》、《国家审计准则》以及《行政处罚法》的相关规定, 例如两人执法、持证执法、亮证执法等。程序违法, 有可能导致最后取得的审计证据无效。因此, 要避免在执行程序上出现纰漏。

其次, 合法性的含义还包括证据必须是以合法的证据形式表现出来的事实。任何证据事实都是通过一定的形式表现出来的, 离开一定的表现形式, 证据事实就不可能存在。如口头的言词证据应转换为有被审计单位签字的书面证据才具有法律上的效力。

摘要：从本质讲, 审计实际就是一个围绕审计证据而开展的收集、整理、评价证据, 并据此得出结论的一系列工作过程。因此审计证据在审计活动中起到举足轻重的作用。避开审计证据谈提高审计质量, 无异于缘木求鱼。

关键词：审计工作,审计证据

参考文献

浅谈审计证据的性质和类型 第7篇

关键词：审计证据,决策,说服力,类型

任何审计的基础都是注册会计师所获取的审计证据。注册会计师必须具备收集充分适当审计证据的能力以满足职业需求。审计证据是注册会计师用于确定被审计资料是否符合既定标准的信息。注册会计师在实施审计的过程中, 都面临着收集何种证据以及收集多少证据的问题。

一、审计证据决策

注册会计师在收集审计证据的过程中, 要考虑使用何种审计程序、每种程序选择多少样本量、具体选取哪些项目和何时执行审计程序的问题, 这就是审计证据决策。

(一) 审计程序。

审计程序是获取某种类型审计证据的详细指令, 比如检查“银行存款日记账, 并与银行对账单进行核对”就是验证银行存款支出的一项审计程序。

(二) 样本量。

确定了审计程序后, 注册会计师就应当选择测试样本量。在验证银行存款支出的审计程序中, 假设银行存款日记账中记录了5000张支票, 注册会计师可以选择其中60张与银行存款日记账核对。对于每一项审计程序, 注册会计师都要进行样本量决策, 当然在不同的审计中, 样本量会有很大的差别。

(三) 选取项目。

在确定了样本量后, 需要选取进行测试的具体项目。在选择进行检查的具体的60张支票时, 注册会计师可以选择一周的前60张支票, 可以选择金额最大的60张支票, 也可以随机选择60张支票, 或者选择自已认为最可能有错误的那些支票。

(四) 时间要求。

财务报表审计通常是年度审计, 审计程序的覆盖时间将从年初直到年末, 完成这些审计程序需要一定的时间, 但是客户往往希望审计工作尽快结束, 并在极短的时间内拿到审计报告。当客户需要审计尽快完成时, 审计决策将受到影响。

(五) 审计方案。

整个审计项目的所有审计程序合在一起被称为审计方案, 通常包括样本量、选取的项目以及测试的时间。每个审计项目通常都会有一个包含几个审计程序的审计方案。

二、审计证据的说服力

审计证据说服力的两个决定因素是适当性和充分性。

(一) 适当性。

审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量标准, 是在实现相关审计目标中的相关性和可靠性。证据的适当性不能通过选择更大的样本量得到改善, 只能通过选择更加相关的证据或提供更加可靠的证据得到改善。如果注册会计师认为证据是高度适当的, 他就可以认为财务报表在很大程度上是公允表达的。

1. 证据的相关性。

证据只有与被测试的审计目标相关才能达到适当性。假设注册会计师正在关注被审计单位是否没有向已经发货的顾客开发票, 这是对交易的完整性目标的审计。如果注册会计师从销售发票副本中选取样本并与发货凭证进行核对, 这样的证据与完整性目标并不相关, 它不是完整性目标的适当证据。从发货凭证追查至相关的销售发票副本则是相关的, 因为商品发货与否是确定销售是否发生和是否应当开发票的标准, 通过从发货凭证追查至销售发票副本可以确定已发货物是否向顾客开具了发票。注册会计师从销售发票副本追查至发货凭证是不可能发现未开票的发货的。相关性只能与具体的审计目标一起考虑, 因为证据往往与某一项审计目标相关却与其他的审计目标无关。

2. 证据的可靠性。

审计证据的可靠性是指审计证据的可信程度。与相关性类似, 如果注册会计师认为审计证据是可靠的, 他就可以认为财务报表在很大程度上是公允表达的。审计证据的可靠性取决于提供者的独立性、客户内部控制的有效性、注册会计师的直接了解、提供信息的个人的资格、客观性程度和及时性六个方面。

从客户单位外部取得的证据, 比从内部取得的证据可靠, 与银行、律师或顾客的沟通比向客户的询问获取的回复可靠, 来自客户外部的文件记录比来自客户组织内部的从未离开客户组织的文件记录可靠;当客户的内部控制是有效的, 获取的证据就比内部控制薄弱时有效;注册会计师直接获取的证据比间接获取的信息有效;与律师的沟通和银行函证比向不熟悉商业环境的人进行的应收账款函证可靠;客观的证据比那些需要大量判断以确定是否正确的证据可靠;对于资产负债表项目越接近于资产负债表日获取的证据越可靠, 对于利润表项目如果样本是从审计的整个期间中抽取的比从部分期间抽取的可靠。

(二) 充分性。

审计证据的数量是其充分性的决定因素, 审计证据充分与否与样本量的多少直接相关, 从100个样本中获取的证据肯定比从50个样本中获取的证据充分。

样本量的充分性受注册会计师对错报的预期水平和客户内部控制的有效性等因素的影响。注册会计师认为客户所处行业存货存在很高的过时程度, 他就应该在审计中测试更多的样本以确定存货是否过时, 同样, 如果注册会计师认为客户在固定资产的记录环节有充分的内部控制, 那么他就可以选择较小的样本量对固定资产进行测试。

除了样本量, 测试的单个项目是否是总体中较大金额的项目、错报可能性较大的项目和对总体具有代表性的项目也对审计证据是否充分有至关重要的影响。

(三) 综合影响。

注册会计师应当在考虑适当性和充分性的综合影响后对审计证据的说服力进行评价。由独立方提供的大样本量的证据并不一定最具说服力, 除非它与正在测试的审计目标相关, 小规模的仅包括一个或两个的证据也不一定缺乏说服力。

(四) 说服力和成本。

在评价审计证据是否充分适当时, 必须同时考虑说服力和成本。注册会计师要以尽可能低的成本获取充分数量的适当证据, 但是成本永远不能成为遗漏必要程序或不收集充分证据的理由。

三、审计证据的类型、适当性及成本

证据类型有八种, 每一个审计程序都可以获取一种或多种证据类型。

(一) 实物检查证据。

实物检查是对有形资产的检查或清点, 这类证据是与现金和存货紧密相连的, 同时也适用于对证券、应收票据和固定资产的验证。

对有价证券和现金等资产的实物检查与对销售凭证等书面文件的检查是不同的。销售发票等被检查的对象没有内在的价值, 对销售发票的检查所获取的证据是书面检查证据。支票在被签发之前是书面文件, 被签发之后就成了一项资产, 被注销之后又变成了书面文件。支票只有在它是一项资产时对它的检查才属于实物检查证据。

实物检查证据是最可靠和最有用的审计证据类型之一, 是验证一项资产是否实际存在的直接方式, 是评价资产状况和质量的有用方法。但是它对于验证实际存在的资产是否已经记录, 是否被客户拥有, 计价是否正确意义不大。

(二) 函证证据。

函证是注册会计师接受的来自第三方的直接书面回复, 用以验证信息是否准确。因为函证证据来自独立于客户的第三方, 具有很强的证明力, 是经常使用的证据类型。但是因为函证成本较高, 所以不是在所有情形下都被使用。

是否使用函证证据, 取决于对可靠性的要求以及是否存在替代证据。函证证据很少用于对固定资产增加的审计和验证组织之间的单个交易, 因为这些可以通过书面检查证据和实物检查证据得到验证。函证必须在从编制到返回的整个过程中完全处于注册会计师的控制之下才能可靠, 如果这个过程被客户控制, 函证证据的可靠性就大打折扣。

(三) 书面检查证据。

书面检查证据是注册会计师为了验证财务报表中的信息而对客户的凭证和记录等书面文件所做的检查。这些书面文件可能表现为纸质、电子或其他介质, 是客户使用的、用以提供按照有组织的方式进行业务经营的信息记录。通常客户的每一笔交易至少都会有一张凭证加以记录, 所以这类证据可以大量获取。例如客户的每笔销售业务都有顾客订单、发货单和销售发票副本等凭证, 这些凭证是验证客户销售交易记录准确性的有用证据。文件检查证据因为容易获取且获取的成本较低, 在审计中被广泛使用。

(四) 分析程序。

分析程序是使用比较和关系以评价账户余额或其他数据相对于注册会计师的期望而言是否合理。分析程序在实务中的使用非常广泛, 审计准则要求注册会计师在审计的计划和完成阶段必须使用。

未审财务数据与其他比较数据之间存在的重大的差异被称作非正常的波动。发生未预期的重大差异, 或者没有发生预期的重大差异都是非正常的波动。会计错报的存在往往就是非正常波动的可能原因。如果存在重大的非正常波动, 注册会计师就应当查找原因并确定是否错报。在比较坏账准备的计提比率时, 假设坏账准备与应收账款总额比率与应收账款周转率同时下降, 就表明可能少计提了坏账准备。通过分析程序表明不存在非正常的波动, 往往意味着这一领域不太可能有重大错报。这时分析程序就是支持相关账户余额公允表达的实质性证据, 因些就可以减少对这些账户的细节测试。

(五) 询问证据。

询问证据是注册会计师从客户处获取的对其所提问题所做回应的书面或口头的信息。询问证据可能是大量的, 但不能是结论性的, 注册会计师通过询问获取证据时, 往往需要其它程序获取的证据加以佐证。当注册会计师想获取客户记录和控制某项交易方法的信息时, 他通常首先向客户询问, 然后使用文件检查证据和观察证据以确定交易是否按照客户所陈述的方式进行。

(六) 重新计算证据。

重新计算是重新检查客户所做的计算, 包括测试客户的计算准确性。销售发票和存货的乘积、日记账和明细账的加总以及折旧费用的计算, 都可以通过重新计算获取其是否正确的证据。注册会计师大部分的重新计算都是由审计软件执行的。

(七) 重新执行证据。

重新执行是注册会计师对客户会计程序和内部控制所做的独立测试。重新执行与重新计算不同, 重新计算是重新检查一项计算是否正确, 重新执行则是重新检查其他程序。

(八) 观察证据。

观察是注册会计师利用感官对客户的活动进行评价。注册会计师通过走访工厂可以获取对客户固定资产的整体印象, 通过观察某会计人员的工作可以确定该人是否适当地履行了职责。客户人员由于注册会计师的存在可能按照公司的要求行事, 一旦注册会计师离开, 他们又会恢复惯常的行为, 因此观察本身是不充分的, 需要其他类型的证据追踪最初的印象。

参考文献

[1] .阿尔文.A.阿伦斯《审计学》.清华大学出版社2013.12