集团合并范文

集团合并范文（精选11篇）

集团合并 第1篇

1 合并会计报表的作用和特点

1.1 合并会计报表的作用

并会计报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。在控股经营的情况下, 母公司和子公司都是独立的法人实体, 分别编报自身的会计报表, 分别反映企业本身的生产经营情况, 这些会计报表并不能够有效地提供反映整个企业集团的会计信息。为此, 要了解控股公司整体经营情况, 就需要将控股公司与被控股子公司的会计报表进行合并, 通过编制合并会计报表提供反映企业集团整体经营的会计信息, 以满足企业集团管理当局强化对被控股企业管理的需要。

1.2 合并会计报表

有利于避免一些企业集团利用内部控股关系, 人为粉饰会计报表情况的发生。通过编制合并会计报表, 可以将企业集团内部交易所产生的收入及利润与以抵销, 使会计报表反映企业集团客观真实的财务和经营情况, 有利于防止和避免控股公司人为操纵利润, 粉饰会计报表现象的发生。

1.3 合并会计报表的特点

(1) 反映的对象不同。

合并会计报表反映的是母公司和子公司组成的企业集团整体的财务状况经营成果和现金流量状况, 反映的对象是由母公司和子公司等若干法人组成的会计主体, 反映对象是经济意义上的会计主体, 而不是法律意义上的主体。

(2) 编制的主体不同。

个别财务报表是由独立法人所编制的, 所有的企业都必须编制个别财务报表;合并会计报表是由企业集团中对其他企业有控制权的控股公司编制的, 集团中的其他企业无需编制合并报表。

(3) 编制的基础不同。

个别财务报表的编制是以独立法人的日常会计资料为基础, 一般依据会计账簿、记账凭证编制;合并会计报表以纳入合并范围的个别财务报表为基础, 结合企业集团内部的交易或事项编制而成。

(4) 编制的方法不同。

个别财务报表的编制有其自身固定的一套编制方法和程序, 合并会计报表是在母公司和子公司单独编制的个别会计报表的基础上, 提供抵消分录将企业集团内部交易对个别财务报表的影响予以抵消, 要到合并工作底稿等一些特殊报表编制方法。

2 合并会计报表的合并范围

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是以一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策, 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司应当将下列投资单位纳入合并范围:

2.1 母公司拥有其半数以上表决权的被投资企业

具体包括:

(1) 母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权。例如:YTC公司直接全额出资或者出资50%以上投资额的子公司。

(2) 母公司间接拥有半数以上表决权。这种情况是指母公司通过子公司对子公司的子公司拥有半数以上的表决权资本。例如:YTC公司拥有G公司80%的股份, 而G公司拥有W公司80%股份, YTC公司就通过G公司对W公司拥有50%以上的表决权。W公司就应当纳入YTC公司的合并范围。

(3) 母公司通过直接或者间接方式拥有半数以上表决权。例如:YTC公司拥有G公司80%股份, 拥有W公司20%股份, G公司拥有W公司40%股份, 在这种情况下, YTC公司以直接和间接合计拥有和控制W公司半数以上的表决权资本。在编制合并报表时, YTC公司应当将G公司和W公司都纳入合并范围。

2.2 被母公司控制的其他被投资企业

具体包括:

(1) 通过与被投资企业的其他投资者之间的协议, 持有被投资企业半数以上表决权。

(2) 根据章程或者协议, 有权控制被投资企业的财务和经营政策。例如:YTC公司直接拥有G公司38.28%股权, 但是对该公司有权控制财务和经营政策, 所以该公司也作为YTC公司的合并报表单位。

(3) 有权任免被投资单位董事会等类似机构的多数成员。

(4) 在公司董事会类似机构占多数表决权。

2.3 不应纳入合并会计报表的合并范围的情况

由于一些特殊原因, 母公司对子公司的控制能力受到限制, 不能控制其生产经营活动。下列被投资单位不是母公司的子公司, 不应当纳入母公司的合并财务报表合并范围:

2.3.1 已宣告被清理整顿的子公司

已宣告被清理整顿的原子公司, 是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位, 该被投资单位在上期是本公司的子公司。例如:YTC公司持股比60%的G公司, 2009年4月份以前属于集团公司合并报表单位, 2009年4月份该公司进入清理整顿单位, 故不再属于YTC公司合并报表范围。

2.3.2 已宣告破产的原子公司

已宣告破产的原子公司, 是指在当期宣告破产的被投资单位, 该被投资单位在上期是本公司的子公司。

2.3.3 母公司不能控制的其他被投资企业

母公司不能控制的其他被投资企业, 是指母公司不能控制的除上述情形以为的其他被投资单位, 如联营企业等。例如:YTC公司对外投资联营的企业不属于YTC公司合并报表范围。

3 合并会计报表编制的前期准备

合并会计报表的编制涉及数个法人企业实体。为了使编制报表更准确、全面地反映企业集团的财务状况, 企业应做好以下准备工作:

3.1 统一母子公司的会计报表决算日及会计期间

只有统一企业集团内部各子公司的会计报表决算日和会计期间, 才能使子公司提供相同日期和会计期间的会计报表。例如:YTC公司投资的境外G全资子公司, 该公司注册地在境外, 执行该所在国会计政策和会计期间, 在报送YTC集团报表时应按YTC公司的会计政策和会计期间进行还原统一, 才可以纳YTC公司合并报表范围。

3.2 统一母子公司的会计政策

只有在会计报表各项反映的内容一致时, 才能将母公司和子公司各项目反映的数额进行加总, 从而编制合并报表。例如:YTC公司注册地在国外的几家子公司, 在报送集团总部报表时除了统一会计政策和会计期间外, 报表表项也按集团总部统一格式还原。

3.3 将母公司对子公司的投资由成本法调整为权益法

编制合并抵消分录前, 应当在合并工作底稿中按投资比例将对子公司的投资调整为权益法合适的投资, 按权益法准确确认对子公司的投资数额。这一步骤是执行会计新准则按成本法核算对子公司的投资与原来企业会计制度对子公司的投资按权益法核算的根本性区别。

3.4 子公司外币表示的会计报表进行折算

根据有关规定, 境外企业一般使用所在国家或地区的货币作为记账本外币, 那么, 在进行会计报表合并时, 就必须根据母公司所采用的记账本位币, 将这些报表进行折算。例如:云YTC公司下属的境外子公司, 在报送集团总部报表时, 要按报表当期期末外币汇率折算出母公司的记账本位币。

4 合并财务报表的编制程序

合并财务报表编制有其特殊的程序, 主要包括如下几个方面:

4.1 编制合并工作底稿

将母公司、子公司的个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿, 并在合并工作底稿中对母公司和子公司的个别财务报表各项目的数据进行加总, 计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的合计金额。

4.2 编制调整抵消分录和抵消分录

在合并工作底稿中编制调整抵消分录和抵消分录, 将内部交易对财务报表有关项目的影响进行抵消处理。确定合并抵销内容是一项具体操作, 目前的合并会计报表以合并资产负债表及合并利润和利润分配表为主, 主要抵销项目包括以下七项: (1) 权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目; (2) 内部债权债务项目; (3) 内部存货项目; (4) 固定资产项目; (5) 盈余公积项目; (6) 财务费用项目; (7) 内部投资收益项目。这些项目在加总的过程中会产生重复因素, 必须通过抵销处理使合并会计报表反映企业集团真实的财务状况和经营成果。在这些抵销项目中, 第 (1) 、 (2) 、 (3) 、 (5) 项目比较普遍, 且 (2) 、 (3) 、 (7) 项目需要在平时做大量的基础工作。为此, 笔者就第 (2) 项内部债权债务项目、第 (3) 项内部存货项目及第 (7) 项内部投资收益加以说明。

4.2.1 内部债权债务的抵销

内部债权债务的抵销从会计处理上是相对简单的, 但在实际操作中却比较复杂, 例如:YTC公司属于企业集团公司, 这种企业内部母子公司之间、各子公司之间的关联交易频繁, 有时业务量很大, 往来科目随时变动, 双方还会发生时间性差异。为此, 在实际工作中采取内部报表的形式, 把发生关联交易的子公司关联往来款项设计在一张报表上, 按月上报, 通过集团总部汇总, 及时掌握动态, 同时母公司对子公司的基础工作进行监督。如果月末双方上报的数据差异很大, 母公司应立即督促双方单位对帐, 查找原因。

4.2.2 内部存货项目的抵销

内部存货项目的抵销最为复杂, 要分部进行, 随每一个步骤做好基础工作。例如:YTC公司各下属子公司集采、选、冶炼、机械、建筑、地产、锡产品深加工等各行业, 各子公司之间上下游产品关联交易事项较为复杂, 基本都是涉及内部销售、成本、劳务, 存货。对于这种集团型关联交易的项目抵消应依据关联交易的准则正确划分各级次的关联收入、成本和费用, 将集团内部发生的各品种存货、销售收入、销售成本据以抵消。

4.2.3 内部投资收益项目的抵消

内部投资收益项目的抵消在全资子公司的情况下, 母公司投资收益就是子公司本期净利润。子公司当年实现的利润全部体现为母公司的投资收益, 因此, 编制合并利润表时, 应将母公司的投资收益和子公司当年实现利润予以抵销。在非全资子公司的情况下, 子公司的本期净利润包括母公司的投资收益和少数股东本期收益两部分。编制合并会计报表进行抵销处理时, 按母公司持股比例抵消母公司部分的投资收益, 同时将少数股东本期收益部分予以抵销。

4.3 计算合并财务报表各项目的合并金额

在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上, 分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下:

(1) 资产类、成本费用类和利润分配类项目, 其合并金额根据该项目加总金额, 加上该项目抵消分录有关的借方发生额, 减去该项目抵消分录有关的贷方发生额计算确定。

(2) 负债、所有者权益和收入类项目, 其合并金额根据该项目加总金额, 减去该项目抵消分录有关的借方发生额, 加上该项目抵消分录的贷方发生额计算确定。

(3) 在合并工作底稿中编制的调整分录和抵消分录, 借记或贷计的均为财务报表项目, 而不是具体的会计科目。比如, 在涉及调整或者抵消“固定资产折旧”、“固定资产减值准备”等均通过资产负债表中的“固定资产”项目, 而不是“累计折旧、固定资产减值准备”等科目来进行调整和抵消。在对子公司的长期股权投资调整为权益法, 也需要在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整, 而不改变母公司“长期股权投资”账簿记录。

4.4 填列合并财务报表

根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入费用类及现金流量表中各项目的合并金额, 填列生成正式的合并财务报表。

摘要：合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体, 以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础, 由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的会计报表。

关键词：合并报表作用,合并范围,合并程序

参考文献

[1]企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社, 2008.

[2]企业会计准则—运用指南[M].北京:中国财政经济出版社, 2006.

谈我国企业集团合并纳税现状 第2篇

一是我国实行合并纳税制度的企业集团，范围过窄，应该予以扩大。据统计，到，中国中央直属的企业集团、国家试点企业集团、国家重点企业中的企业集团、省部级单位批准的企业集团，以及营业收入和年末总资产总计均在5亿元及以上的其他各类企业集团总计有2692家，共拥有成员企业28372家，平均每家企业集团拥有成员企业10.5家，利润总额超过10亿元的企业集团有74家。而目前在我国实施合并纳税的企业只有180家左右，这会造成企业集团之间税负不公平，影响国内企业集团的竞争力。

二是对申请实行合并纳税的企业集团内部的成员企业，规定了过于严格的条件，应予以放宽。现行的中国合并纳税制度只把全资子公司规定为合并纳税范围内的成员企业，而把众多控股子公司排除在外，这大大制约了合并纳税制度对提高企业集团竞争力的促进作用。国外实行合并纳税的条件很宽，比如德国控股比例是50的企业，美国控股比例是80的企业就可以实行合并纳税。

安体富表示，随着国际竞争的加剧和企业集团跨国公司的发展，实行企业集团合并纳税的制度，已经成为国际趋势。从目前世界范围看，大概已经有20多个国家采用允许集团内具有独立法人地位的企业，作为一个整体来合并申报缴纳企业所得税。这实际上打破了传统的会计主体与所得税纳税主体统一的格局。

目前，合并纳税大体上分为两个类型，一种是所得统算型的合并纳税，这主要是以美国、法国、日本、荷兰、澳大利亚等国家为代表。这种类型在税收上是把企业集团看作一个统一体来对待，合并计算属于该企业集团的所有企业的所得及亏损，统一计算应税所得额和应纳税额，对于成员企业的内部交易要重新计算，予以扣除。这种办法的优点是防止企业集团内部利用业务往来避税。另一种是损益列支型的.合并纳税制度，以英国、德国等国家为代表。这种类型不着眼于企业集团的经济一体性，而是把重点放在成员企业之间的盈亏弥补上。例如，为了方便计算合并应纳税所得额，英国允许将子公司的亏损在母公司的所得中列支。这种类型的特点是征税过程较为简单。我国目前也属于这种类型。

安体富建议，应对企业集团内合并纳税成员与非合并纳税成员内部交易进行必要的税收规划。我国现行的合并纳税制度在这方面没有明确的规定，增加了税务部门征管的难度，导致资产流失和税收流失。据统计，目前中国企业集团内部的交易已经超过了企业集团整个交易额的40。

企业所得税收入的归宿问题亟待解决

安体富认为，完善企业合并纳税政策，解决好企业所得税收入的归属问题至关重要。所谓税收归属是指在税收制度中，明确规定某一项税收收入归属于某一地区，并在该地区入库。在此基础上，不同层级政府再按分税制财政体制的规定对该项收入进行划分。目前我国的企业所得税收入与税源的不一致已经产生了一些不良后果。

企业所得税收入的归属问题影响到一个地区提供公共产品和公共服务的能力。实行汇总(合并)纳税是发展的趋势。但是，实行合并纳税的结果，会导致税收收入向总机构或者母公司比较集中的发达地区转移，使分支机构或子公司所在地面临“有税源而无税收”的困境，加剧欠发达地区特别是基层财政的困难，并可能引发“引税”、“买税”、“卖税”的现象。同时，还影响企业跨地区经营，不利于全国统一市场的形成。目前“两法”已合并，但是还存在一个重要问题，就是今后企业所得税怎么划分，特别是西部地区，它们有税源，但税收都缴到了**、上海等地。

怎么解决这个问题?安体富认为，解决税收归属问题应该遵循税收归属与税收来源一致的原则，解决的方案有三个。

一是实行企业所得税收入由中央专享。这就需要改革现行的企业所得税收入的分享体制，由中央专享。总部机构、企业集团在所在地税务机关集中申报缴纳，然后通过规范的财政转移支付制度来解决。这涉及重新调整中央与地方之间的财政关系，难度非常大。

集团合并 第3篇

【关键词】集团企业；合并；报表；编制质量；改进方法

一、前言

市场经济的全面发展，集团企业对于经济全球化的发展脚步的适应力也在不断提升当中。积极抢占更多的市场份额，提升自身的核心竞争力，是现代集团企业的重要发展方向和工作任务。集团企业合并报表编制，能够有效提升企业自身的经营管理质量，为企业制定各项决策和开展投资决策提供了良好的参考支撑。

二、集团企业合并报表编制情况

1.集团企业合并报表编制的内涵

集团企业合并报表编制，主要是指集团企业自身整体的财务情况、现金流量以及生产经营情况的综合财务报表，其中对于现金流量表、资产负债表以及利润表和所有者权益变动方面的内容都有所涵盖。针对合并报表进行编制，需要母公司将各个子公司的报表当做重要基础，针对子公司的长期股权投资情况进行适当性的调整，从而形成合理的综合性报表。合并报表，在实际使用过程中，能保持母公司和子公司之间的良好协调性，对于提升集团企业自身的综合竞争力具有积极作用。

2.集团企业合并报表编制的范围和作用

集团企业合并报表编制主要是将控制工作当做了重要基础，决定其他企业各项财务和经营管理的决策情况，并从中获取到一定的利润。通过合并报表编制，能够促进母公司和子公司之间的财务状况进行有效结合，将总的财务情况综合之后，减去集团企业自身内部的财务交易，这对于有效提升合并报表的实用性具有积极效果。

三、集团企业合并报表编制质量方面存在的问题

集团企业合并报表编制过程中容易出现一定的问题，主要表现为以下几个方面：第一，合并报表自身的范围不够十分明确。集团企业在生产经营过程中涉及到的方面较多，自身的规模较大，其中的一些联合和并购情况也会相应较多，企业自身的内在关系较为复杂，这对于财务监管工作提出了较大的难度，同时很多集团企业合并报表编制的效果还不够十分良好，对于其中涉及到的编制范围不够明确。第二，报表自身的信息数据真实性和准确性不够高。集团企业合并报表编制过程中需要考虑到的综合方面十分之多，这就为报表的实际情况造成了一定的负面影响。

四、提升集团企业合并报表编制质量的良好改进方法

针对集团企业合并报表编制质量中存在的一些问题，积极采用有效的方式和措施加以应对，使用有效的改进方法，提升集团企业合并报表编制的总体质量。

1.明确集团企业的法人治理结构

国内的大多数集团企业采用的都是多级法人制，也就是说集团企业的各个子公司也有着自身独立的法人地位，是这样对于提升经营管理的灵活性具有积极意义，但是同时对于财务管理工作提出了较高的要求。集团企业积极开展合并报表编制工作，能够将各个子公司之间的财务情况进行充分明确，这对于后续开展具体的财务管理工作提供良好的前提条件。针对集团企业合并报表编制过程中的一些问题，需要积极采用有效的改进措施，比如说对集团企业自身的法人治理结构进行有效明确和管理，主要是将总公司和分公司进行集中性的组织管理工作，这样母公司能及时了解到各个子公司的财务状况和经营发展状况，而各个子公司同样能有效了解和贯彻母公司的各项决策。在这种前提背景之下，对编制合并报表的质量将能有效提升。

2.制定出统一合理的会计准则

很多集团企业开展合并报表编制工作过程中出现了一些误差和缺漏，制定出统一性、合理性的会计准则，将能够在很大程度上有效提升集团企业的合并报表编制效果。首先，集团企业需要建立起自身的沟通和反馈机制，主要是针对母公司和子公司、子公司和子公司之间进行有效的联系和沟通，提升彼此之间的联系效果。在了解和熟悉彼此财务运作情况的基础上，对会计准则进行制定，将会具有较高的效率。其次，需要将子公司和母公司之间财务报表不一致的情况进行有效规定，通常情况下，子公司需要按照母公司的制定好的会计准则，调整自身的财务运行情况。第三，需要规范化不同公司中使用的报表格式和内容，提升报表格式的规范化效果，能及时发现合并报表过程中出现的一些问题，同时还能及时发现一些子公司经营过程中出现的财务问题，这样对于提升集团企业合并报表编制的准确性、真实性具有积极作用。第四，还需要做好统一性的会计核算工作，针对各个公司自身的生产情况、销售情况以及现金流量使用情况等方面。

五、结束语

通过集团企业合并报表编制，能够在很大程度上提升企业的经济效益和社会效益。集团企业合并报表编制质量方面存在着一定的问题，影响到了合并报表的使用情况，不利于集团企业有效制定自身的经营战略，需要对其采用积极有效的改进方法和措施，提升集团企业合并报表编制的质量和实际使用效果。明确集团企业的法人治理结构，制定出统一合理的会计准则，对于有效提升集团企业合并报表编制的质量具有重要作用。

参考文献：

[1]王琦. 关于提高集团化企业合并报表编制质量的思考[J]. 财经界：学术版， 2012（4）：89-90.

[2]马敏. 编制集团化财务管理母公司合并报表的方法[J]. 财经界：学术版， 2014（19）：208-209.

医院集团合并财务报表编制方法探析 第4篇

一、编制合并工作底稿

这一方法为编制合并财务报表奠定相应的基础。建立在各医院单独的会计报表相关项目基础上, 首栏是项目栏, 以此按照各医院的《医疗收支费用明细表》、《收入费用总表》、《资产负债表》等资金变动填写, 报表右侧设置为金额栏、合计金额栏、低销分录栏、合并金额栏。

二、分别列出各医院的《医疗收支费用明细表》

在合并范围的相关医院的医疗、药品收支明细、收支总表、负债表、资金变动表各项目数字归到合并工作底稿, 并将这些数据加总起来, 核算得出相关项目的合计金额[2]。

三、合并财务报表的编制方法

在合并工作底稿中将各项分录进行抵销, 消除内部业务所产生的影响, 进而编制抵销分录[3]。

(一) 债权债务

集团总院向分院调拨资金, 总院报表中显示为:其他应收款项500万元, 这笔资金在分院的报表显示为:其他应付款-周转金500万元, 这样一来, 分院资产增加500万元, 对报表进行加总, 资产多出500万元。但是事实上, 这属于集团内部的资金周转, 不属于债权债务, 加总之后做出的报表显然虚增了债权债务。因此类似的款项进行抵销。会计分录为:

(二) 固定资产

1. 假如资金的调拨属于无偿的, 调拨单位的会计分录为:

而调入单位接受无偿调入的固定资产, 其成本比照同类或类似资产的市场价格或有关凭据注明的金额加上相关税费确定。调入单位的会计分录为:

在编制合并报表的过程中, 集团需要将相关科目进行抵消, 同时对会计分录进行调整。

2. 如果涉及有偿的调拨, 视同销售处理。

例如:集团总院内A医院向B医院有偿调拨一台医疗设备, 原价10万元, 折旧4万元, 调拨价8万元。

调出单位会计分录:

调入单位会计分录:

由于固定资产是在集团内部进行调拨, 所以, 集团在合并会计报表时, 应进行相应的调整:

(三) 卫生材料、物资

1. 如果物资、材料的调拨属于有偿的, 在进行合并报表编制的过程中, 必须编制调整分录, 而且必须对物资、材料账目中涉及未获得的收入以及多出的支出进行抵销[4]。

比如, 医疗机构甲向机构乙进行有偿调拨, 具体的调拨价值为100万元的医疗物资:

医疗机构甲帐务处理显示为:

医疗机构乙帐务处理显示为:

集团在合并报表时应将往来款项予以抵消:

如果在合并报表时价款已经银行支付, 则该笔分录可以省略。

2.如果对于卫生材料等物资调拨属于无偿的。医院的账面体现为其他收入和其他支出, 但事实上, 物资只是转移了库存, 所以合并报表时, 必须将这部分收支进行抵销。

比如, 医疗集团中, 机构甲向机构乙为无偿调拨价值50万元物资。

调出单位账务显示为:

接收单位帐务显示为:

那么医院集团在合并会计报表时, 应编制调整分录为:

若个别医院之间出现赞助款, 处理方法同上。

四、计算合并财务报表各项目的合并金额

数字合并之后, 财政项目补助收支、非财政科教项目收支以外的各项收入减去各项费用后, 核算出合并的业务收支结余, 继而再次配置到医院事业基金和职工福利基金中, 同时填列基金变化表中有关提取增加栏次。

五、填列合并财务报表

按照合并底稿中涉及相关项目的加总金额, 依次填写对应项目金额, 填列最后正式的报表。

六、需关注的问题

众所周知, 随着市场经济的发展, 医疗机构的生存环境变得更加复杂, 市场竞争进一步加剧, 为了获得更好的发展必须强化自身的管理。医院应当积极借鉴企业管理的相关成熟经验, 而在企业管理过程中, 发挥重要作用的是现金流量管理。因此, 多数医院在管理过程中积极引进现金流量管理, 充分发挥会计核算以及财务的杠杆作用, 提高医院资金的使用效率, 实现更为理想的经济效益。医院现阶段参考《企业会计制度》组织自身的现金流量编制活动, 在实际的编制过程中, 可以结合自身的具体情况, 根据具体相关业务进行项目的划分。关于现金流量的编制方法也可以参照企业的合并现金流量编制方法进行编制。编制方法一般存在直接和间接两种, 两种方法各有利弊。使用直接的方法编制关于运营、融资、投资等形成的资金流动情况。使用间接方法编制没有现金流动的收支项目。利用编制对各项分录进行调整, 进而实现医院内部调拨、购销业务进行抵销, 通过合并报表将真实的财务信息传递给信息使用单位, 为编制后续的年度预算奠定基础, 提高合并报表真实性, 使其能够对集团整体的经营、财务、现金流状况进行全面反映。

七、结束语

综上所述, 卫生改革逐步深入, 医疗集团渐渐成为未来医疗机构发展的形势。文章就具体的合并财务编制方法进行详细阐述, 以此可以使得合并报表更加科学、合理, 更加真实的对集团的业务、经营、现金流情况进行全面反映, 便于信息使用者获取可靠的信息, 为集团决策者制定科学的决策提供依据。按照会计准则要求, 合并财务报表主要反映两个或者两个以上机构所组成集团的财务、经营、现金流状况。在合并报表编制过程中, 首先全面加总归入合并范畴内的单独总院、分院所属的单个财务报表的信息, 并在此基础上, 进而合并工作底稿, 在此过程中编制抵销分录, 以此消除内部交易对合并财务报表造成影响。

参考文献

[1]郑水娟.合并财务报表编制的方法与技巧[J].商, 2012 (17) :70-71.

[2]熊青.编制合并财务报表的技巧与方法探析[J].科技展望, 2016 (03) :261.

[3]吴美红, 钱小祥.集团内部存在多层、间接持股情况下合并财务报表的编制方法[J].中国注册会计师, 2013 (04) :107-110.

新世界否认将被百联集团吸收合并 第5篇

今日有媒体报道称，上海国资委为打造超级商业航母，今年将推动百联集团吸收合并上海九百及新世界，这是是继整合 上实医药(行情 )等3家医药上市公司，以及东航与上航合并后，上海国资委的又一大动作。

百联集团属上海国资委明确的六大国企改革集团之一，而百联集团旗下的百联股份则定位为集团旗下百货和购物中心资产整合的平台，

此前，外界就曾推测，百联集团将置入百联股份的业务将包括 友谊股份(行情 )旗下的百货、购物中心。除此之外，上海国资委下属的上海百货业务或许也会注入百联股份。

此道此消息的影响，新世界今日涨3.1%，收于15.97元。而上海九百则大涨4.68%，报收10.96元。

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集团合并 第6篇

摘 要 合并财务报表能够向财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者做出经济决策，本文介绍了合并财务报表的概念和新会计准则下合并报表的合并范围，分析新会计准则下合并财务报表的优点，并提出解决措施和建议。

关键词 新会计准则 合并会计报表 母公司 子公司

新会计准则正是在会计的国际协调和趋同的大背景下，同时考虑我国的特殊经济环境的大背景下颁布的。它的颁布是我国会计审计史上的里程碑，对促进经济社会发展、全面建设小康社会具有重大的意义。合并财务报表是企业集团规定编制的正式财务报表，是投资者判断企业集团投资价值的重要依据，而且合并财务报表问题也是当今会计界的几大难题之一。2006年2月15日，财政部颁发了新会计准则，从2007年1月1日开始在上市公司中执行，进而鼓励在其他企业实行，合并财务报表的变化对各企业也产生了深远的影响。因此，对新会计准则下合并财务报表会计处理的变化展开探讨是当前新形势的需要。

一、合并财务报表的概念及其分析与合并范围

我国新准则中的表述为：合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司，是指被母公司控 制的企业。新准则强调控制，并且是被母公司控制的全部子公司，这与国际准则的表述基本趋同。合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，反映的对象是通常由若干个法人（包括母公司和其全部子公司）组成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体。合并财务报表的编制者或者编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。合并财务报表能够向财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者做出经济决策。合并财务报表有利于避免一些母公司利用控制关系，人为地粉饰财务报表情况的发生。新会计准则在控制基础上发生了变化，不再强调重要性原则，除特殊情况外，子公司全部纳入合并财务报表的范围，而且对于纳入合并财务报表的子公司进行了清晰的界定。新准则根据控制原则，将母公司控制的所有子公司都纳入合并财务报表的范围，无论是否对公司产生重要影响或者经济业务是否特殊，这样能够真实的反应整个企业集团的财务信息。但是，对纳入合并范围的子公司新会计准则也进行了明确的界定，有个清晰的分类，最主要的就是母公司直接或通过子公司拥有被投资单位半数以上的表决权，如果不符合此条件的就要排除在外，因为新准则更强调实质意义上的控制，而不强调法律意义上的控制，要有证据表明拥有实质控制权才能纳入合并财务报表的范围。

合并范围是指纳入合并财务报表的对象，主要明确哪些成员企业应包括在合并财务报表的编报范围之内，哪些成员企业应排除在合并财务报表的编报范围之外。正确界定合并范围是编制合并财务报表的前提，而要界定合并范围，必须首先明确界定合并范围的标准，才能合理地规范企业的合并范围，有效地防止母公司通过任意变更合并范围来操纵利润的行为，提高合并财务报表的可靠性和相关性，为企业集团的利益相关者提供高质量的信息。我们可以发现，新会计准则已经注意到合并财 务报表范围变动对于报表信息的影响，对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体规定。新准则明确指出应以控制为标准来界定合并范围，因此在具体实施新会计准则时应从定性标准和定量标准两个方面判断是否存在实质控制。2006年2月15日，财政部发布了新的会计准则。按照企业会计准则第20号，企业合并分为两类，即同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时的，为同一控制下的企业合并。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的为非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。非同一控 制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。

二、新会计准则实施后的集团合并报表存在问题

1．合并范围的规定应进一步详细。复杂持股合并的问题。新会计准则没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确的规定，选用的方法既可以依据加法原则也可以依据乘法原则，因而容易造成对于同一持股关系的合并业务会因不同会计人员的不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并财务信息不一致。关于暂时性控制的问题。新会计准则强调以控制为标准界定合并范围，但对暂时控制并未明确说明。

2．内部抵销处理。例如：对于存货的购销，若两公司间的生产、销售存在上、下游关系，则两者之间的销售应进行抵销。若两公司间的销售只是偶尔发生，其金额对集团公司的经营成果影响很小，可以根据重要性和成本效益原则，不必进行抵销。

3．与国际会计准则的衔接 我国市场经济尚处于发育阶段，特别是国有企业相互之间的交易比较多，且关联交易较为普遍，交易价格显失“公允”的可能性很大。所以我们必然是既要吸收借鉴国际财务报告准则，尽量与国际财务报告准则协调，又不能简单地照搬照抄国际财务报告准则。

4．实质控制存在与否的判断标准不明确。新会计准则只是规定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，并且列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或半数以下的表决权，却仍应当将该被投资单位认定为子公司，从而纳入合并财务报表合并范围的四种情况。但是，新会计准则并未给出在会计实务中应如何判断实 质控制是否存在的标准。

三、完善新会计准则实施后的集团合并报表存在问题的对策

1．加强对相关人员的业务培训，完善证券监督相关法规。组织企业会计从业人员的进行业务培训，是保证新会计准则有效实施最基础最有效的环节。同时加强对注册会计 师、注册税务师的业务培训，有助于提高其专业胜任能力与执业水平，保证执业质量，以监督会计从业人员的行为。广泛宣传新准则，并解答会计从业人员在实际操 作过程中的困难。

2．及时出台相关的审计实务公告，尽快开发出符合新会计准则、新审计准则的软件。随着投资者、债权人和社会公众等保护自身合法权益意识的提高，今后企业财务报表的使用者对注册会计师的执业质量的关注和要求也会不断增强。

3．提供合并报表时应该提供分布报告。提供分部报告，可以使报表使用者清楚的了解到集团下独立法人实体分别的财务状况和经营业绩，揭示出一些业绩欠佳的投资结果，尤其是在与集团的主要经营没有太大关系的行业方面的投资。因为对于多元化经营的企业或跨国公司，仅仅提供合并财务报表已不能满足某些报表使用者的需要，因为汇总合并的过程会掩盖掉一些重要信息，使合并报表存在不少局限性。而且，当一个集团具有多种经营时，提供分部信息有利于评价这个集团的风险或预计它将来的收益和现金流量情况。

4．集团公司应以控制论为编制合并财务报表的基础。根据实体理论，按完全合并法编制的合并会计报表，合并的是母公司所控制的资源，而不是母公司所拥有的资源。在编制合并财务报表时，采取完全合并法，以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响后，由母公司合并编制。在具体采用实体法时，新准则做了相应的修订。按照实体法的观点，母公司所控制的是子公司的全部价值，因此实体法提出子公司的少数股权应纳入合并会计报表，也应以公平价值反映，并可以为少数股东确认商誉。但是按照上述原理计算的商誉具有推定性质，缺乏可核实性。这种推定实质上假设子公司的少数股东也愿意与控股股东支付同样的价格来购买其相应的股权。新准则采取了务实的谨慎性的会计处理方式，把合并商誉仅限于母公司收买价格高于其获得的子公司可辨认净资产的份额的差额部分，不为少数股权确认商誉。

参考文献：

[1]企业会计准则.财政部.2006.

[2]商玉娟.浅议新的企业会计准则合并财务报表.财经研究.2007(5).

集团合并 第7篇

关键词：集团股份支付,权益型,现金型,合并报表,抵销分录

股权激励是实务界的常见现象,相比单个企业的股份支付,集团股份支付除了关注个别报表中的股份支付类型判别与账务处理外,还涉及合并报表中对该事项的抵销。本文将以相关会计准则为依据,讨论集团股份支付从个别报表到合并报表的分析流程,个别报表中集团股份支付的账务特点,个别报表账务向合并报表账务的演化,以及典型案例等。

一、集团股份支付从个别报表到合并报表的分析流程

集团股份支付既要讨论个别报表的账务处理,也要讨论合并报表的处理,后者以前者为基础。我们将个别报表到合并报表的分析流程描述如下:(1)判定集团股份支付在相关各方个别报表中的类型与账务特点;(2)根据个别报表中的股份支付类型、账务特点进行个别报表的账务处理;(3)集团角度审视该股份支付对会计要素的影响及分录,与个别报表相关账务简单相加的结果进行对比,确认抵销分录。

二、个别报表中的集团股份支付

根据企业会计准则,集团内母子公司之间、子公司之间发生的股份支付,应分别从结算企业和享受服务企业讨论各自个别报表的处理。

(一)结算企业股份支付类型及账务特点

表1可通俗解释为:(1)结算方用自身股票(为自己或他方)结算,都是权益型。(2)结算方用他方股票或现金结算(为自己或他方),都是现金型。(3)结算方为自己结算,借记“管理费用”等科目(依据人员性质而定);为别人结算,借记“长期股权投资”科目。(4)贷方科目按照权益型和现金型一般规则确定。

注:将个别报表简单相加的结果与集团视角分录对比,多记的撤销、漏记的补上,所得分录科目替换为对应的项目,得到合并报表抵销分录。如果对过去年度进行合并报表相关账务分析,损益类科目应调整为“未分配利润———年初”,以反映过去年度的损益类科目影响了本期初的“未分配利润”数额

(二)接受服务企业股份支付类型及账务特点

上页表2可通俗解释为:(1)自己用自身股票为自己结算,是权益型;自己用他方股票或现金为自己结算,现金型。(2)他方为自己结算(不论结算方式,理解为他方对自己的权益投资),是权益型。(3)不论是自己还是他人为自己结算,借记“管理费用”等科目。(4)贷方科目按照权益型和现金型一般规则确定。

表1和表2中,当结算方和接受服务方是同一主体时,对应的是普通(非集团)股份支付的权益型或现金型。即普通股份支付可视为集团股份支付的特例。

三、合并报表中的集团股份支付

考察表1和表2,集团股份支付中当事企业个别报表中的股份支付类型可形成两种组合,即:个别报表权益型VS个别报表权益型,个别报表现金型VS个别报表权益型,现分别讨论这两种情形下个别报表账务向合并报表账务的演化。

(一)个别报表权益型VS个别报表权益型

个别报表权益型VS个别报表权益型是指甲以自身权益工具为接受服务的乙结算,则甲是乙的投资者。合并报表分析见上页表3。

(二)个别报表现金型VS个别报表权益型

个别报表现金型VS个别报表权益型是指甲以他方权益工具结算,包括但不限于接受服务企业乙公司的权益工具授予职工。合并报表分析见表4。

表4中,相同题设条件下,因权益结算和现金结算计量规则不同导致X与Y不相等。

说明:合并报表抵销分录中的金额是25 000元,包括2014年末应抵销的12 500元和2015年末应抵销的12 500元。因为个别报表是逐期结转的,合并报表是每期末重新利用当期个别报表重新加工而来,以前年度合并报表期末数并非当期合并报表期初数,故每期都要从抵销事项发生当期开始进行综合考虑

四、案例分析

(一)个别报表权益型vs个别报表权益型

1. 案例描述。

甲为乙的母公司,有关集团股份支付的资料为:经股东大会批准,乙公司100名管理人员自2014年1月1日起在乙公司连续服务满2年,每人可以每股5元的价格购买10万股甲公司股票。甲公司估计的期权授予日公允价为每股25元。假定整个期间无人离职且到期全部行权。

说明:甲、乙个别报表对应的股份支付类型不同,计算时的计量依据不同导致金额差异

要求:对甲、乙个别报表的账务处理,集团公司合并报表抵销分录进行分析。

2. 案例分析。

(1)2014年1月1日,授予日不做账务处理。

(2)2014年12月31日的会计处理见上页表5。

(3)2015年12月31日,全部行权,见上页表6。

(二)个别报表现金型VS个别报表权益型

1. 案例描述。

甲为乙的母公司,有关集团股份支付的资料为:经股东大会批准,乙公司100名管理人员自2014年1月1日起在乙公司连续服务满2年,每人可获得10万份甲公司授予的现金股票增值权。该现金股票增值权的授予日公允价值为25元,2014、2015年底的公允价值均为30元。假定整个期间无人离职且到期全部行权。

要求:对甲、乙个别报表的账务处理,集团公司合并报表抵销分录进行分析。

2. 案例分析。

(1)2014年1月1日,授予日不做账。

(2)2014年12月31日的处理见表7。

(3)2015年12月31日,全部行权。见表8。

五、结论

准确判别集团股份支付中个别报表股份支付类型并掌握其账务特点,能从集团角度描述股份支付的分录,是实现从个别报表账务到合并报表账务演化的基础。演化的逻辑是:集团视角分录减去简单相加的个别报表分录得到“初级”抵销分录,然后将“初级”抵销分录中的每一科目替换为对应的报表项目即可得到“终极”抵销分录。抵销分录的“求解”过程亦可借鉴会计差错更正的操作手法。上述分析中,若纳入所得税因素,需考察“终极”抵销分录对资产、负债项目增量的影响,进而确认递延所得税资产、负债和所得税费用等。

参考文献

[1]财政部.企业会计准则第11号——股份支付[S].2006.

[2]财政部.企业会计准则第33号——合并财务报表[S].2014.

[3]财政部.企业会计准则应用指南[M].上海:立信会计出版社,2015.

集团合并 第8篇

据调查,国内其他省份的出版集团和发行集团各自独立成为集团的只占约10%,绝大部分省份的出版和发行都在一个集团内部。例如山西出版传媒集团是由各出版社、新华书店、新华印业、纸张公司、印刷物资公司等单位组成,是以各类出版物的出版、印制、发行为主业。针对我区出版发行市场份额有限的不利局面,笔者建议对于我区直属于宣传部的出版和发行两大集团合并成一家,强强联合成为一个大型文化企业集团,为我区的文化强区建设做出更大的贡献。

内蒙古出版集团成立于2009年12月,是全国唯一的蒙古文教材建设和出版基地,下属有出版社、报业中心、报刊社、印务公司、酒店、研究所、基金会等共14家单位,主要是由改革前属于事业单位性质的几家出版社成员单位组成。内蒙古新华发行集团前身为内蒙古自治区新华书店,成立于1947年9月,是我区最大的出版物发行企业,也是我区唯一一家取得出版物总发行资质的单位。

我区的出版、发行两大集团担负着全区各类包括民族文字出版物的出版发行任务。1998年新华发行集团就完成公司制改造,2006年组建股份有限公司,是我区首家大型文化产业集团。出版集团内部大部分成员单位原来都是属于事业单位性质的出版社,直到全国吹响文化体制改革的号角,在各地区纷纷成立出版集团的大潮下,2009年我区几家出版社才都统一归口于具有企业性质的内蒙古出版集团。由于多种历史、体制、机制等原因,新华发行集团步入市场机制的脚步快于出版集团。

值得注意得是,内蒙古出版集团成立于2009年12月,在同年8月,即内蒙古出版集团成立四个月之前,内蒙古新华发行集团与辽宁的北方联合出版传媒(集团)股份有限公司签署了《跨地区双赢合作实施协议》,在这之前新华发行集团还和区外其他一些单位进行了多种不同形式的合作。

如果说在我区内蒙古出版集团成立以前,两大集团合并条件还不成熟,但是在出版集团已经成立四年之际,我们不仅应当探索两大集团各自和区外企业的合作问题,而且要探索他们之间的关系问题,目的是要培育区内大型文化龙头企业,增强我区自身文化企业的整体实力和竞争力。

一、两大集团合并有利于促进我区文化强区建设

(一)夯实实力,在数字出版和传统出版中,开创新的出版发行新局面

出版、发行从某种程度上说本来就是产业链条上紧密联系的两个环节。受到数字出版对传统出版和发行业的冲击,我区的传统出版发行市场也面临挑战和冲击,传统出版的出版发行规模面临缩小的局面。人们大多在手机、网络等数字终端上取得内容资源,在这种情况下,传统出版和发行更需要联合起来适应时代发展潮流,取长补短,不断壮大自身实力应对挑战。

(二)加强产业链合作,确保各类出版物的出版发行工作

出版、发行两大集团的传统出版发行主业主要分两大类:一类是教材教辅等相关教育类出版物的出版发行工作;另一类是其他出版物的出版发行工作。

对于业务量占据半壁江山的教材教辅等教育类图书,前端的编辑印刷业务属于出版集团,征订数字属于发行集团的任务,而后期的发行工作主要依靠发行集团。目前在我区存在教材数字征订越来越晚,给后期印刷增加困难,导致教材、教辅的交书时间越来越晚,发行时间越来越晚的不良循环现象。业内人士都知道,在每年3月1日和9月1日一年两次的开学日期之前,必须把教材教辅发放到学生手里。从经济效益讲,这是两大集团取得经济效益的重要业务;从社会效益讲,这是党和国家交给两大集团“课前到书,人手一册”政治任务的全力落实。在这个过程中,两大集团分立导致区内出版集团和区外出版社的竞争,新华发行集团和各出版社自办发行之间的博弈,使得自身市场较小的我区教材教辅市场存在分散、规模小、被同等实力的其他区外出版单位占据市场的局面。为了维护我区教材教辅市场的稳定和做大做强,需要两大集团从上下游合并、整合业务,共同打造、维护好我区的教材教辅出版发行市场。

(三)对挖掘和传承民族文字出版物具有重要意义

除了教育类出版物之外,出版发行两大集团一直还肩负着对我区各类民族文字出版物的挖掘、保护和传承的重任。如果说教育类图书的经济效益和社会效益并重的话,那么对于传播各类民族文字出版物就更加重视社会效益。目前区内各大出版社自己出版的民族文字出版物主要依靠每个出版社的自办发行,或者通过包销方式实现。显然,自办发行的实力不如有出版物总发行资质、数量约200处、销售网点遍布我区每一个角落的新华发行集团的涉及面广、影响力强。

即便是受到数字出版的冲击,在现实中,民族文字出版物依靠数字方式出版和发行的范围还很有限,绝大多数民族文字出版物还是要依靠传统出版的纸质媒介和传统发行工作。现实中存在想买民族文字图书的购买者找不到零售渠道,而出版社库里放着一大批精品民族文字出版物无人问津的矛盾,这对民族文化的传承和发展是一种资源的浪费。如果两大集团合并,就会从更大的力度上、从资源共享上、从推广渠道上、从影响力上对民族文字出版物的推广发挥更大的作用,使民族文字出版物做到在全区各个零售网点全部都有售卖,提高民族文字出版物的影响力。

二、两大集团合并中注意的一些问题

(一)合作不等于合并

尽管目前两大集团已经展开了形式多样的合作模式,但是毋庸置疑的是作为各自独立的两大国有企业,追求利润最大化依旧是他们从各自角度考虑问题、进行决策的重要参考依据。这就导致双方业务在许多方面存在互相扯皮、推诿,办事效率低、各自为政、信息不透明的情况。为了抢占市场,彼此之间也在上演着一幕幕市场经济中普遍存在的各类竞争行为。很难真正做到实事求实,不流于形式,不流于口头和文字协议。同属于一个地区、一个产业链条上的两大集团分立,对区域内有限的资源进行内部竞争,双方沟通、渠道、信息不畅,故对全区传统出版发行业的发展壮大带来一些不好的影响。

企业之间的合作不同于合并。合作是两个不同的利益主体从各自角度出发考虑问题,只是在形式上的拓展对方的业务。合并是合二为一,两个独立企业主体变成一个主体,统一思想、统一领导,心往一处想,劲往一处,朝一个目标共同前进。合作只是企业之间发生“物理变化”,而合并却是发生“化学变化”。

(二)重点解决好两大集团合并后结构和人员配置的问题

两大集团合并首先要理顺结构,整合业务,以出版发行为主业,其它产业为副业。关键是将各出版社自办发行和发行集团目前的发行系统整合,避免“窝里斗”现象的发生,减少资源的浪费和重复。

在改革中,涉及到人员的安排和配置的工作往往是最难的工作,但是比起我区文化强区建设的长远发展的重要意义而言,对于涉及个人的利益的问题可以参照国内其它省份出版发行企业合并的模式,逐渐过渡,完成强强联合。

(三)提升集团其它产业的竞争实力

从目前出版集团和发行集团涉足的业务领域来看,往往涉足酒店、房地产、文化产业等许多领域,在有些领域内两大集团彼此还是竞争对手。在两大集团合并的情况下,可以整合优良资产,提高资源的使用效率,增强实力为下一步整体合并后的出版发行大集团上市融资打下扎实的基础。

集团合并 第9篇

1、合并报表所反映的会计主体是管控意义上的“主体”, 而并非真正对应某会计主体。

合并报表本身并不反映集团内任何现存个体企业的财务状况和经营成果, 而是以整个企业集团为单位, 以组成企业集团的母公司和各业务板块子公司的个别财务报表为基础, 在抵销了个别财务报表有关集团内的内部关联交易事项数额后编制的、体现企业集团整体财务状况的报表。

2、合并报表的正确性, 更多程度体现在集团公司整体对外逻辑关系正确与否。

合并报表编制的正确性不再体现为个别报表的“可验证性”, 而是体现为编制过程逻辑关系的正确性。集团公司编制的合并会计报表, 在编制过程中对大量集团内部关联交易事项进行抵消和非关联业务大部分项目的直接相加, 使合并报表与分散在各个企业的账簿、凭证以及实物, 不可能存在类似个别企业报表的那种“可验证性”关系。同时个别报表有意义的信息在合并报表中或者消失、或者失去意义。

3、合并会计报表反映整个企业集团真实的财务状况、经营成果和现金流量。

合并会计报表时抵消了企业内部的业务往来, 使得合并会计报表反映了母子公司共同组成的整个企业集团真实的财务状况、经营成果和现金流量, 提供了集团公司直接和间接所控制的资源、所承担的债务、所享有的权益等综合信息。

二、合并报表对财务运行分析的影响

由于合并报表的编制特点, 使得在对其进行财务分析的时候具有一定的局限性, 具体包括:

1、合并会计报表更大程度适合于政府及社会公众对集团公司整体业绩和财务风险情况的评价。

合并会计报表编制时抵消了企业内部的业务往来, 使得合并会计报表合理反映母子公司共同组成的整个企业集团真实的财务状况、经营成果、现金流量和财务风险, 提供集团公司直接和间接所控制的资源、所承担的债务、所享有的权益等综合信息, 更大程度适合于社会公众对集团公司整体业绩和财务风险情况的评价。

2、常规的比率分析方法在很大程度上失去了意义。

就个别企业而言, 对其财务状况的分析, 可以采用常规的比率分析方法来进行。但是, 在合并报表条件下, 合并报表不反映任何现存企业的财务状况和经营成果。因此, 对合并报表进行常规的比率分析将在很大程度上失去意义。

3、合并报表在有些时候不具有决策依据性。

对于信息使用者而言, 他们需要作的决策很多时候是针对集团内的母公司和子公司的, 而不是针对并不实际开展经营活动的虚拟的“集团”这一会计主体的。因此, 合并报表对信息使用者的决策并不具有重要参考价值。

4、掌握整体集团公司的完整财务信息, 应结合并会计报表、企业个体报表及行业分析情况等多方面信息进行综合分析。

集团公司多呈现多元化经营格局, 涉及的行业较多, 从集团整体资源的配置角度来看, 合并报表具有其他报告形式不可替代的作用。但是在效益分析与风险管理中, 如果母子公司所处的行业不同, 在存货性质、盈利水平、风险及流动性等方面的差异很大时, 单靠合并报表难以为精细化的管理提供数据支持。因此, 掌握整体集团公司的完整财务信息, 除了分析编制合并报表外, 还应视情况分析编制分地区, 分行业的分部报告。只有将合并报表与分部报告结合分析, 才能对整体与局部都有一个客观的评价与判断。

三、合并会计报表财务运行分析

一般认为合并报表主要提供给母公司的股东、债权人及管理层, 帮助其了解整个集团的财务状况、经营成果和现金流量等方面的信息。基本的财务运行分析是利用财务指标来分析企业经营管理的各方面问题, 对企业的财务状况和经营成果进行评价和剖析, 反应企业在运营过程中的利弊得失和发展趋势, 从而为改进企业财务管理工作和优化经济决策提供重要财务信息。以下采用几种与个别报表相同的财务分析方法, 从不同的角度去分析不为个别报表所拥有的财务信息。

1、偿债能力分析。

偿债能力是指企业偿还本身所欠债务的能力, 对偿债能力进行分析有利于债券人进行正确的借贷决策;有利于投资者进行正确的投资决策;有利于企业经营者进行正确的经营决策;有利于正确评价企业的财务状况。

(1) 营运资本分析。在分析合并会计报表时, 由于在合并的过程当中母公司与子公司之间由于关联交易产生的流动资产和流动负债进行了抵消, 所以合并报表所反映出来的营运资本的数额是整个企业集团在日常经营活动中需要的周转资金数额, 而母公司报表所反映的营运资本的数额是在没有剔除关联交易的情况下企业日常经营所需要的周转资金。

(2) 流动比率。流动比率是企业的流动资产和流动负债比率, 该比率用以衡量企业偿还流动负债的能力, 是分析企业流动状况, 评价企业短期偿债能力最常用的指标。一般认为流动比率越高, 表明企业偿还短期债务的能力越强, 但占用更多的资金会影响资金的使用效率, 所以流动比率保持在2:1的比例比较合理。同时, 应根据企业所属的行业性质, 该企业生产经营特点等相联系。

(3) 速动比率。由于在编制合并报表时, 抵消内部关联交易必然导致流动与流动负债的减少, 依据合并会计报表计算出来的流动比率是企业集团整体的综合比率, 它可能与个别会计报表时不相同的。如果企业集团综合流动比率 (或速动比率) 高于母公司或某子公司的流动比率 (或速动比率) , 说明母公司或某子公司有依赖其他公司偿还债务的情形, 则其他公司的债权人就应该提高警惕了, 情况严重的有被反并购的危险。如果企业集团综合流动比率 (或速动比率) 低于母公司或某子公司的流动比率 (或速动比率) , 说明母公司或某子公司有为其他公司偿还债务的倾向, 则母公司或某子公司的债权人就应该提高警惕了, 情况严重的还说明母公司存在着投资风险。这些充分说明了利用合并会计报表计算的综合流动比率 (或速动比率) 对于母公司和子公司的债权人提供了很重要的参考价值。

(4) 现金比率。在进行会计报表合并时, 报表的现金比率仍是综合现金比率。在利用合并报表进行企业短期偿债能力分析时, 如果综合流动比率和综合速动比率都过高, 但综合现金比率偏低, 则说明该企业公司集团的短期偿债能力还是有一定风险, 应缩短应收账款, 加大应收账款的催帐力度, 以加速应收资金的周转。

(5) 资产负债率。在编制合并会计报表时, 由于抵消内部投资、内部往来于内部关联交易必然导致资产总额与负债总额的减少, 所以, 依据合并报表计算出来的综合资产负债率是企业集团整体资产负债率的真实反映, 更真实的反映了股东资本和债务资本的比例关系, 更有利于债权人评价自己的风险和收益。

2、营运能力和盈利能力分析。

判断一个公司的经营效率主要是通过分析收益表来完成的, 而资源的效益通常是通过审核资产负债表和利润表来衡量的。

(1) 销售利润率。对多元化经营的集团来说, 销售利润率的分析一定要根据集团的业务组成来进行调整。根据合并报表的注释和分布报表, 母公司的管理人员可以对各个子公司或者各个业务领域进行常规的财务分析。在对盈利能力进行分析时, 需要根据内部关联交易是否最终实现对企业集团外部销售的分三种情况进行处理: (1) 全部实现对企业集团外部销售, 合并会计报表中的销售利润总额与个别会计报表的合计数是相同的, 但依据合并会计报表计算的销售利润率却高于个别会计报表, 充分体现了企业集团整体的资金使用效益明显高于个别企业的优势。 (2) 全部未实现对企业集团外部销售。在这种情况下, 由于内部关联交易业务没有最终实现对外部的销售, 企业集团整体资金使用效益的优势没有得以发挥, 所以合并会计报表计算的销售利润率肯定低于全部实现对企业集团外部销售的情况。 (3) 部分实现对外销售、部分未实现对外销售的情况下, 合并会计报表计算的销售利润率就会介于 (1) (2) 两种情况之间。

(2) 资产周转率。在编制合并会计报表时, 抵消内部投资、内部关联交易与内部往来必然导致有关资产项目与资产金额、销售收入及销售成本的减少。而相关的销售收入和销售成本是不成比例的, 所以依据合并会计报表计算出来的各种资产周转率比依据个别会计报表计算的快慢或许不一样, 但是无论快慢, 平均资产占用额也不包括内部关联交易形成的资产, 所以它能更客观地反映了企业集团整体资产周转速度的实际情况。

集团合并 第10篇

一整体上市方案比较

整体上市是上市公司的资产和其控股公司的资产合并重组共同上市的过程, 为了实现这个资产合并重组的过程, 考虑到上市公司和控股公司的资产规模等各种情况, 选择恰当的模式。整体上市的模式有很多, 如“反向吸收”模式, “换股IPO”模式, “定向增发收购”模式, “换股吸收合并”模式, 究竟哪种模式最适合美的呢?我们可以就一些模式对比分析如下:

1.“反向吸收”模式

“反向吸收”模式适用的上市母子公司应该具有以下特点:集团公司本身不是上市公司, 而相反控股的子公司是上市公司。其上市的具体操作步骤是将集团的非上市资产通过资产注入的方式注入到上市公司内, 这样实现母子公司的整体上市。而这种上市方式存在的缺点是:如果非上市母公司的资产规模过大, 那么子公司要实现反向的收购势必需要大量的资金, 这对于子公司来说是很大的资金压力。很显然, 这种方式不是很适合美的集团, 因为在上市之前, 美的集团的资产是美的电器资产的好多倍, 那么对于美的电器来说, 无论是通过何种途径都是无法获得收购集团所需的巨额资金的。

2.“换股IPO”模式

“换股IPO”模式针对的是集团通过换股方式实现整体上市。同时还一并着眼于企业的IPO, 其主要经历三个步骤:改制、换股、IPO。显然, 目前受到国家相关政策的影响, 以及本身这种模式审核标准的严格性和流程的复杂性, 采用这种模式不利于美的集团在短时间内实现集团的整体上市, 所以这种方式对于美的集团来说也并非最优方式。

3.“定向增发收购”模式

“定向增发收购”模式主要针对的收购母公司一般是上市公司, 上市公司通过增发股票来达到收购子公司, 实现集团的整体上市。很显然, 在美的集团整体上市前, 美的集团本身并非上市公司, 因此也不适合采用这种模式来完成美的集团的整体上市。

4.“换股吸收合并”模式

采用“换股吸收合并”模式的集团公司一般同样也并非是上市公司, 但其控股的子公司里面却存在一个或多个上市公司。这种方式和前面两种方式相比的优点在于:不会受到企业资产规模大小的影响, 同时又可以绕道IPO, 达到企业整体上市的目的。通过这种方式还能够有效实现企业资源的整合, 让存续上市公司主体业务明显, 有利于企业上市后取得成功。同时, 美的集团采用这种方式既不需要拿出大量的现金, 又可以实现企业版图的扩张。很显然, 这种方式是最适合美的集团的整体上市的要求, 也是美的集团上市的最优方案选择。

二美的集团整体上市方案选择的好处

通过上面有关整体上市方式的理论对比分析, 我们已经初步得出了美的集团为什么选择“换股吸收合并”方式来完成集团整体上市的原因。下面我们再就“换股吸收合并”方式对美的集团产生的具体的影响, 得出美的集团选择吸收合并完成整体上市的几点好处:

1. 选择吸收合并方式可以避免集团管理层架构大规模调整

美的集团此次换股吸收合并整体上市方案中:美的集团作为存续公司将美的电器旗下的全部资产、负债、合同、人员、业务及其他一切权利及义务全部换股吸收合并。新上市的公司包括了原来美的电器的大家电业务、小家电业务、机电业务和物流业务共四个大的业务板块, 保留了原来美的电器主要的业务板块, 有效地避免了给公司的管理层组织构架带来大幅度的变动。一旦重组完成以后, 集团还是在同一套体系里面运行, 同时, 集团的领导也不需要到上市公司去任职, 这样有利于存续公司后续的稳定经营。

2. 吸收合并方式可以避免因收购支付带来的风险

此次方案设计中并没有涉及到现金的支付压力, 也就是说, 在该方案里面是以美的集团的股票换取美的电器的股票, 没有涉及大量现金的支付。这样可以给美的集团带来以下好处: (1) 不会给美的集团造成现金流的紧张和企业的财务风险; (2) 更有利于集团顺利地完成整体上市。一旦集团现金流紧张, 不能拿出大量的现金用于收购支付, 将不利于整体上市的完成。同时, 吸收合并方案不会让美的电器的原股东因此失去其对原来公司的所有权, 只是将对美的电器的所有权折换成对美的集团的所有权, 使其成为了美的集团的新股东。这种操作方式对美的电器的股东而言, 可以起到延迟缴纳所得税的作用。因为美的电器的股东用股票作为支付对价取得美的集团的股份, 只有当他们再次卖出该股份时, 才需要对其获得的收益进行缴税, 延缓缴纳了所得税。很显然, 采用换股吸收合并方式整体上市方案对合并双方都是有利的。另外, 换股方式也可以使原目标企业股东与并购方共同承担股价下跌风险, 从这个方面来说还可以起到分担风险的作用。

3. 当前政策原因如果选择IPO, 审核手续复杂, 过程漫长, 不利于企业尽快完成上市

由于此前受到国家相关政策的影响, 大量的企业在排队等候通过IPO上市。同时, 从审核条件和审核手续来看, 通过IPO模式上市, 证监会在审核的时候会比较的严格, 通过IPO上市的风险较大。严格的条件审核还会导致IPO审查的时间较长, 不利于企业尽快完成上市, 而采用换股吸收合并的方式, 审查标准就没有IPO那么严格, 总体上说更类似于企业的重大资产重组, 只需要通过并购重组委员会审核通过即可, 企业可以将上市控制在较短的时间内完成。对于企业来说, 缩短时间就意味着能够尽快进入市场, 能够尽快抓住机遇, 尽快地让企业形成生产力, 有利于企业快速地发展起来。

三结束语

随着家电行业高速增长的环境发生变化, 过去企业过分依赖规模效应的发展战略受到了挑战, 家电企业需要寻找一条新的出路去适应现有市场环境。美的集团在此环境下勇敢地迈出了第一步, 采用换股吸收合并这种最优方式顺利地完成了集团业务的整体上市。吸收合并方式有利于美的集团在当前形势下尽快地完成集团业务的整体上市, 实施和达到了上市效果, 同时为其未来的发展打下了坚实的基础。我们期待未来美的集团在整体上市的促使下使集团业务发展得越来越好。

参考文献

[1]何小峰、韩广智.资本市场运作案例[M].北京:中国发展出版社, 2006

[2]陈革.我国上市公司换股并购研究及案例分析[D].首都经济贸易大学, 2004

集团合并 第11篇

自2014 年7 月1 日起,在所有执行企业会计准则的企业范围内施行新修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》(CAS 33)。根据CAS 33的规定,母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销,同时抵销相应的减值准备。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(CAS 22)的规定,企业初始确认金融资产或金融负债,应当按照公允价值计量,除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债发生的相关交易费用应当直接计入当期损益外,其他类别的金融资产或金融负债发生的相关交易费用应当计入初始确认金额(入账价值,下同)。可见,债券发行企业的应付债券(金融负债)与债券购买企业的持有至到期投资(金融资产)初始确认金额均应按照公允价值计量,即按发行价(或购买价)与发生的相关交易费用之和确认,其中相关交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。

企业可能通过债券承销商直接购买长期债券,其购买价(无论是平价、溢价或折价购入)与发行方的发行价是一致的,都是公允价值,但双方发生的交易费用并不一定相等,所以双方初始确认金额也不同。企业也可能是从第三方手中购进长期债券,如从二级市场购入,其购买价及发生的交易费用与发行企业的发行价及交易费用均不相等。因此,无论企业采用哪种方式购买长期债券,其持有至到期投资的初始确认金额均与债券发行企业的应付债券初始确认金额不相等。由于初始确认金额不同,持有至到期投资与应付债券的摊余成本及实际利率也不同,双方计算确认的利息收入与利息支出以及双方各期的摊销额自然也不相同。

针对集团内部发生的发行与购买长期债券业务,企业集团编制合并财务报表时需要进行以下抵销处理:①持有至到期投资与应付债券初始确认金额及差额的抵销;②利息收入与利息支出以及持有至到期投资与应付债券摊销额及差额的抵销;③应收利息与应付利息的抵销;④持有至到期投资减值准备的抵销;⑤计提持有至到期投资减值准备形成递延所得税资产的抵销。

二、初次编制合并财务报表相关项目的抵销处理

(一)持有至到期投资与应付债券初始确认金额及差额的抵销

债券发行企业发行长期债券时,按实际收到的款项记入“银行存款”、“库存现金”等科目,按债券的面值记入“应付债券——面值”科目,按实际收到的款项与面值的差额记入“应付债券——利息调整”科目,在其个别资产负债表中表现为“应付债券”项目金额的增加。

债券购买企业购买长期债券(分类为持有至到期投资)时,应当按照持有至到期投资的公允价值和相关交易费用之和作为其初始入账金额。按照债券面值记入“持有至到期投资——成本”科目,按照实际支付金额(假定支付的价款中不包含已到付息期但尚未支付的利息)与面值的差额记入“持有至到期投资——利息调整”科目,在该企业个别资产负债表中表现为“持有至到期投资”项目金额的增加。

从企业集团整体角度来看,集团内部发行与购买长期债券业务只是内部资金的运动,既不会增加企业集团的资产,也不会增加负债,而发生该业务的双方都在其个别资产负债表中进行了反映。为了消除个别资产负债表直接加总时的重复计算因素,企业集团在编制合并财务报表时需将债券发行企业的“应付债券”项目与债券购买企业的“持有至到期投资”项目予以抵销。但由于持有至到期投资与应付债券初始确认金额不同,两者之间会产生差额(体现在“利息调整”明细账之间的差异),此差额对于购买企业来说是投资的损失或收益,对于发行企业来说是为筹集资金少付利息所取得的收益或多付利息所付出的代价。企业集团编制合并财务报表时应将其抵销,并记入合并利润表的“投资收益”或“财务费用”项目。具体抵销处理如下:

当持有至到期投资初始确认金额大于应付债券初始确认金额时,借记“应付债券”(债券发行企业初始确认金额)、“投资收益”(或“财务费用”,差额倒挤)项目,贷记“持有至到期投资”(债券购买企业初始确认金额)项目。

当持有至到期投资初始确认金额小于应付债券初始确认金额时,借记“应付债券”(债券发行企业初始确认金额)项目,贷记“持有至到期投资”(债券购买企业初始确认金额)、“投资收益”(或“财务费用”,差额倒挤)项目。

(二)利息收入与利息支出的抵销,以及债券摊销额及差额的抵销

资产负债表日,债券发行企业与债券购买企业均需在个别资产负债表中按照债券摊余成本(第一年为初始确认金额)和实际利率计算确认利息支出或利息收入,同时采用实际利率法根据记入“利息调整”明细账的金额进行摊销。由于持有至到期投资和应付债券初始确认金额不同、测算的实际利率不同,双方各期计算的利息支出和利息收入会不同,进而导致双方摊销额不同。企业集团在编制合并财务报表时,除将利息收入与利息支出及两者的差额进行抵销外,还应将持有至到期投资与应付债券摊销额及两者的差额进行抵销。

1.持有至到期投资初始确认金额大于应付债券初始确认金额。

无论是折价、溢价或平价发行的长期债券,当持有至到期投资初始确认金额大于应付债券初始确认金额时,由此测算的持有至到期投资实际利率必然大于应付债券实际利率,则债券购买企业确认的利息收入小于债券发行企业确认的利息支出,差额为债券发行企业多计的利息支出(财务费用)。抵销时,应同时编制两笔抵销分录:

(1)折价发行与购买的长期债券:①抵销双方摊销额及差额,借记“应付债券”(债券发行企业本期摊销额)项目,贷记“持有至到期投资”(债券购买企业本期摊销额)、“财务费用”(差额倒挤,为多计利息支出)项目;②抵销利息收入与利息支出(将利息收入与利息支出进行比较,取金额较小者),借记“投资收益”项目,贷记“财务费用”项目。

(2)溢价发行与购买的长期债券:①抵销双方摊销额及差额,借记“持有至到期投资”(债券购买企业本期摊销额)项目,贷记“应付债券”(债券发行企业本期摊销额)、“财务费用”(差额倒挤,为多计利息支出)项目;②抵销利息收入与利息支出(将利息收入与利息支出进行比较,取金额较小者),借记“投资收益”项目,贷记“财务费用”项目。

2.持有至到期投资初始确认金额小于应付债券初始确认金额。

无论是折价、溢价或平价发行的长期债券,当持有至到期投资初始确认金额小于应付债券初始确认金额时,由此测算的持有至到期投资实际利率必然小于应付债券实际利率,则债券购买企业确认的利息收入大于债券发行企业确认的利息支出,差额为债券购买企业多计的利息收入(投资收益)。抵销时,应同时编制两笔抵销分录:

(1)折价发行与购买的长期债券:①抵销双方摊销额及差额,借记“应付债券”(债券发行企业本期摊销额)、“投资收益”(差额倒挤,多计的利息收入)项目,贷记“持有至到期投资”(债券购买企业本期摊销额)项目;②抵销利息收入与利息支出(将利息收入与利息支出进行比较,取金额较小者),借记“投资收益”项目,贷记“财务费用”项目。

(2)溢价发行与购买的债券:①抵销双方摊销额及差额,借记“持有至到期投资”(债券购买企业本期摊销额)、“投资收益”(差额倒挤,多计的利息收入)项目,贷记“应付债券”(债券发行企业本期摊销额)项目;②抵销利息收入与利息支出(将利息收入与利息支出进行比较,取金额较小者),借记“投资收益”项目,贷记“财务费用”项目。

平价发行与购买的长期债券,依据持有至到期投资与应付债券的初始确认金额的大小比照上述抵销方法处理,此处不再赘述。

(三)应收利息与应付利息的抵销

资产负债表日,债券发行企业与债券购买企业应分别按债券面值和票面利率计算确认应付利息与应收利息。由于债券面值与票面利率均相等,双方确认的应付利息与应收利息相等,不存在差额问题。企业集团在编制合并财务报表时,应将应付利息与应收利息进行抵销。

抵销分录为:①分期付息一次还本的债券,借记“应付利息”(债券发行企业按面值和票面利率计算确认的应付利息)项目,贷记“应收利息”(债券购买企业按面值和票面利率计算确认的应收利息)项目;②到期一次还本付息的债券(到期时抵销),借记“应付债券”(债券发行企业按面值和票面利率计算确认的应付利息)项目,贷记“持有至到期投资”(债券购买企业按面值和票面利率计算确认的应收利息)项目。

例1:2015 年1 月1 日,A公司(母公司)通过券商购入B公司(子公司)当日发行的5 年期债券8000 张,每张面值100元,票面年利率为5%,按年支付利息,本金到期支付,到期日为2019年12月31日。A公司实际支付金额为78万元(含交易费用)。B公司发行债券用于补充流动资金,实际收到款项76万元(已扣除发行的交易费用)。A公司有意图也有能力将该债券持有至到期,故将其划分为持有至到期投资。双方企业所得税税率均为25%。

经计算,A公司购买债券实际利率为5.59%,B公司发行债券实际利率为6.20%。

计算A公司2015 ~ 2019年投资收益及投资摊销额,结果见表1。

单位:万元

计算B公司2015 ~ 2019年财务费用及债券摊销额,结果见表2。

单位:万元

计算A、B公司各年利息收入与利息支出差异额以及应付债券与持有至到期投资摊销额差异额,结果见表3。

单位:万元

2015 年末,A公司编制合并财务报表时,编制的抵销分录如下:

1. 持有至到期投资与应付债券初始确认金额及差额的抵销。

2. 利息收入与利息支出以及持有至到期投资与应付债券摊销额及差额的抵销。

(1)持有至到期投资与应付债券摊销额及差额抵销。

(2)利息收入与利息支出的抵销。将利息收入与利息支出进行比较,取金额较小者进行抵销。

经过上述抵销处理后,“持有至到期投资”项目(摊销额)抵销0.36万元,“应付债券”项目(摊销额)抵销0.71万元,“投资收益”项目抵销4.36 万元,“财务费用”项目抵销4.71 万元(0.35+4.36)。至此,A、B公司分别在个别财务报表中确认的摊销额已全部抵销,投资收益与财务费用也已抵销完(参见表1、表2、表3)。

3. 应收利息与应付利息的抵销。

三、连续编制合并财务报表相关项目的抵销处理

(一)年初未分配利润的调整

企业集团上一期合并所有者权益变动表中的期末未分配利润应与本期合并所有者权益变动表中的期初未分配利润相等。但本期合并财务报表是以母公司和子公司当期个别财务报表为基础编制的,得出的期初未分配利润金额与上一期合并所有者权益变动表中的期末未分配利润金额之间会存在差额。因此,在编制合并财务报表时,必须将持有至到期投资与应付债券初始确认金额及差额以及以前期间持有至到期投资与应付债券摊销额及差额对本期年初未分配利润的影响予以抵销,进而调整本期期初未分配利润金额。

1.持有至到期投资与应付债券初始确认金额及差额的调整。

当持有至到期投资初始确认金额大于应付债券初始确认金额时,借记“应付债券”、“未分配利润——年初”项目,贷记“持有至到期投资”项目。当持有至到期投资初始确认金额小于应付债券初始确认金额时,借记“应付债券”项目,贷记“未分配利润——年初”、“持有至到期投资”项目。

2. 以前期间持有至到期投资与应付债券摊销额及差额的调整。

(1)持有至到期投资初始确认金额大于应付债券初始确认金额时,分情况处理:对于折价发行与购买的长期债券,借记“应付债券”(债券发行企业累计摊销额)项目,贷记“持有至到期投资”(债券购买企业累计摊销额)、“未分配利润——年初”(差额倒挤)项目;对于溢价发行与购买的长期债券,借记“持有至到期投资”(债券发行企业累计摊销额)项目,贷记“应付债券”(债券购买企业累计摊销额)、“未分配利润——年初”(差额倒挤)项目。

(2)持有至到期投资初始确认金额小于应付债券初始确认金额时,无论是折价还是溢价发行的债券,均与上述抵销处理类似,只是应借记“未分配利润——年初”项目。

(二)本期应付债券与持有至到期投资相关项目的合并抵销

一方面,由于债券尚未到期,双方均需确认该债券的利息收入或利息支出,同时对“利息调整”明细账余额进行摊销,因此企业集团连续编制合并财务报表时,需要将利息收入与利息支出以及债券摊销额及差额予以抵销;另一方面,企业集团需要对应付利息和应收利息进行抵销,抵销处理方法与初次编制合并财务报表时相关项目抵销处理相同,只是金额不同,这里不再赘述。

例2:接例1,2016 年末,A公司编制合并财务报表时,编制的抵销分录如下:

1. 年初未分配利润的调整。

(1)持有至到期投资与应付债券初始确认金额及差额的调整。

(2)以前期间持有至到期投资与应付债券摊销额及差额的调整。

2. 本期持有至到期投资与应付债券相关项目以及利息收入与利息支出的抵销。

(1)持有至到期投资与应付债券摊销额及差额的抵销。

(2)利息收入与利息支出的抵销。将利息收入与利息支出进行比较,取金额较小者进行抵销。

(3)应收利息与应付利息的抵销。

以后债券持有期间,年末合并抵销处理略。

(三)债券到期时的抵销处理

应付债券与持有至到期投资在以后存续期间都会涉及年初未分配利润的调整和本期相关项目的抵销处理,只不过各期抵销金额不同。债券到期支付与收回债券投资时,由于个别财务报表中“持有至到期投资”项目与“应付债券”项目以及“应收利息”项目与“应付利息”项目金额均为零(仅指本债券),只需要抵销“未分配利润——年初”项目及本期的“投资收益”、“财务费用”项目即可。当持有至到期投资初始确认金额大于应付债券初始确认金额时,借记“未分配利润——年初”、“投资收益”项目,贷记“财务费用”项目。当持有至到期投资初始确认金额小于应付债券初始确认金额时,借记“投资收益”项目,贷记“未分配利润——年初”、“财务费用”项目。

例3:接例1、例2,2019年末,B公司(子公司)发行的债券到期。A公司编制合并财务报表时,会计处理如下:

1. 调整年初未分配利润。

年初未分配利润调整金额=初始确认金额的差额-累计摊销额的差额=2-(0.35+0.38+0.40+0.43)=0.44(万元)

2. 将当年利息收入与利息支出进行比较,取金额较小者进行抵销。

经过上述抵销处理后,调整的“未分配利润——年初”项目累计差额、本期“投资收益”项目金额和“财务费用”项目金额全部抵销完毕(见表1、表2、表3)。

四、持有至到期投资计提减值准备的抵销处理

(一)初次计提减值准备的合并抵销

1.持有至到期投资计提减值准备的抵销。

资产负债表日,对债券购买企业的持有至到期投资的账面价值进行检测,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当确认减值损失,计提减值准备。在编制合并财务报表时,应将持有至到期投资计提的减值准备予以抵销。借记“持有至到期投资——减值准备”项目,贷记“资产减值损失”项目。

2.计提减值准备形成递延所得税资产的抵销。

由于债券购买企业对持有至到期投资计提了减值准备,则该金融资产的账面价值与计税基础的差额构成了可抵扣暂时性差异,企业应确认相关的递延所得税资产。企业集团在编制合并财务报表时,应将递延所得税资产和所得税费用项目抵销,借记“所得税费用”项目,贷记“递延所得税资产”(可抵扣暂时性差异对所得税费用的影响额)项目。

(二)计提减值准备以后期间的合并抵销

持有至到期投资计提减值准备以后会计期间,企业集团在编制合并财务报表时,除调整年初未分配利润外,还要将本期继续计提的减值准备或转回的减值准备与相应的递延所得税资产予以抵销。

1. 年初未分配利润调整。

(1)调整减值准备,借记“持有至到期投资——减值准备”项目,贷记“未分配利润——年初”项目。

(2)调整递延所得税资产,借记“未分配利润——年初”项目,贷记“递延所得税资产”项目。

2.以后会计期间继续减值或减值准备转回的抵销。

资产负债表日,若有客观证据表明导致该持有至到期投资减值的原因未消除,则需将本期计提的持有至到期投资减值准备和由此形成的递延所得税资产予以抵销。其抵销分录为:借记“持有至到期投资——减值准备”项目,贷记“资产减值损失”项目;借记“所得税费用”项目,贷记“递延所得税资产”项目。若有客观证据表明该持有至到期投资价值已经恢复,则购买债券企业应当对原已确认的减值损失予以转回,计入当期损益。

在编制合并财务报表时,应将转回金额及对递延所得税资产影响金额予以抵销。做抵销分录:①将减值准备的转回金额予以抵销,借记“资产减值损失”项目,贷记“持有至到期投资——减值准备”(减值准备转回金额)项目;②将减值准备转回对递延所得税资产的影响金额予以抵销,借记“递延所得税资产”(可抵扣暂时性差异对所得税费用的影响额)项目,贷记“所得税费用”项目。

例4:接例1,假定2016 年12 月31 日,有客观证据表明B公司发生严重财务困难,A公司认定对B公司的债券投资发生了减值,并预测2017年12月31日能收到4万元利息,2018年12 月能收到4 万元利息,但2019 年12 月仅能收回本金76万元。只考虑持有至到期投资减值准备的抵销,其他项目抵销略。相关处理如下:

2016 年12 月31 日,A公司确定减值损失并计提减值准备。

该债券投资预计未来现金流量的现值=4×(P/A,5.59%,2)+76×(P/F,5.59%,3)=71.94(万元)

该债券投资减值准备=债券投资摊余成本-该债券投资预计未来现金流量现值=78.74-71.94=6.8(万元)

2016年12月31日,A公司确认相应的递延所得税资产。

递延所得税资产=6.8×25%=1.7(万元)

2016 年末,A公司编制合并财务报表时,编制如下抵销分录:

(1)持有至到期投资减值准备的抵销。

(2)计提减值准备形成递延所得税资产的抵销。

例5:接例1 和例4,假定2017 年12 月31 日,有客观证据表明B公司财务状况有显著改善,A公司估计2018年12月31日将收到4万元利息,2019年12月31日将收到4万元利息和本金78万元。只考虑持有至到期投资减值准备的抵销,其他项目抵销略。相关处理如下:

2017年末,A公司确定减值损失并计提减值准备。

该债券投资预计未来现金流量的现值=4(P/A,5.59%,1)+(78+4)×(P/F,5.59%,2)=77.34(万元)

债券投资减值准备转回金额=该债券投资预计未来现金流量现值-债券投资摊余成本=77.34-{71.94-[4-(71.94×5.59%)]}=77.34-71.96=5.38(万元)

本年度计算转回金额为5.38万元,小于原计提减值准备6.8万元,因此本年度应转回的金额为5.38万元。

因减值准备转回而减少的递延所得税资产=5.38×25%=1.35(万元)

2017年末,A公司编制合并财务报表时,编制如下抵销分录:

(1)对年初未分配利润与减值准备进行调整。

(2)对年初未分配利润与递延所得税资产进行调整。

(3)减值准备转回金额的抵销。

(4)转回的递延所得税资产金额的抵销。

以后年度编制合并财务报表抵销处理略。

参考文献

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