国际内部审计准则

国际内部审计准则（精选9篇）

国际内部审计准则 第1篇

一、内部审计的定义比较

（一）国际内部审计师协会（I I A）规定的内部审计的定义。

IIA国际内部审计准则中规定：内部审计是一项独立、客观的鉴证与咨询活动，其目的在于增加价值，改善组织经营。它通过系统化和规范化的方法，评估和改进风险管理、控制和管理过程的有效性，帮助组织实现其目标。这是1999年6月国际内部审计师协会理事，根据反馈的意见，经过反复推敲，通过的上述内部审计新定义。这个定义由6组概念组成：1、独立性和客观性;2、保证性和咨询性;3、增加价值;4、系统化和规范化的方法;5、评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果;6、组织目标。新定义既有继承性，又有新的发展。

（二）我国内部审计的定义。

我国内部审计基本准则的总则中是这样定义内部审计的：是在组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的恰当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。我国对内部审计所下的定义，是在科学认识内部审计的发展状况、借鉴IIA对内部审计的最新定义、结合我国经济发展情况和内部审计现状的情况下作出的，对我国内部审计的进一步发展具有更好的指导意义。

比较上述两种定义不难发现，二者对内部审计的目标、基本职能、性质等方面的理解有较大差异，这也恰恰体现了中外内部审计理论与实践的发展处于不同阶段和水平。西方国家的内部审计已完成从传统财务审计向经营审计的过渡，并开始向风险导向审计、战略审计转变，它们重视内部审计的咨询与服务功能，内部审计的目标也从服务于管理当局发展为增加价值，改善组织经营，帮助组织实现其目标。而我国仍处于从传统财务审计向经营审计过渡的阶段，所以内部审计的职能仍局限于监督和评价的传统职能，审计的重点是经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性，审计目标是促进组织目标的实现。

二、内部审计准则的适用范围比较

（一）国际内部审计准则的适用范围。

国际内部审计确定的适用范围是：适用于组织内部或组织外部的审计人员。只要是从事内部审计工作，都应该遵守准则。根据IIA的要求，国际内部审计准则要达到：对应该能够代表内部审计实务的基本原则进行表述;为开展并促进广义范围的价值增值型的内部审计活动提供框架;为内部审计工作业绩的评定确立基础;扶持经改进的组织流程和业务。因此，国际内部审计准则则具有国际性，适用于各种社会制度、法律和文化背景下的组织。

（二）我国内部审计准则的适用范围。

《中国内部审计准则序言》规定：中国内部审计准则适用于内部审计机构和人员进行内部审计的全过程;适用于各类组织，无论组织是否以盈利为目的，也无论组织规模大小和组织形式如何，内部审计机构和人员进行内部审计时，都应遵循内部审计准则。内部审计基本准则、内部审计具体准则是内部审计机构和人员进行内部审计的执业规范，内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵照执行。这一规定是否符合我国内部审计运作的实际，还有待实践的检验。因此，我国内部审计准则适用于中国范围内的组织，不具有国际性。

三、内部审计准则的框架比较

（一）国际内部审计师协会（I I A）规定的内部审计准则框架。

国际内部审计师协会(IIA)公布的国际职业实务框架(IPPF)包括三部分，分别是强制性指南、实务咨询与发展与实务支持。

1、强制性指南。

强制性指南是指在不同的国家或地区、不同的环境下，内部审计人员都必须使用的准则，它包括内部审计定义、内部审计人员的职业道德规范、内部审计职业实务准则，这是内部审计的职业基础。

2、实务咨询。

实务咨询是内部审计准则的第二个层次，为内部审计人员提供一个建设性的条款，目的是对新准则的解释和运用提供详细的建议;同时，还包括一些新的信息，如IIA发布的内部审计准则公告(SIAS)和新近流行的职业道德规范的关注项目、风险管理的细则、咨询性服务准则、信息的安全性服务准则等。

3、发展与实务支持。

发展与实务支持是指那些最近发展的实务，IIA往往以专题报告、研究报告、参考书籍、研讨会文集、教育培训项目等方式来推荐这些参考性意见。

IIA公布的强制性指南在法律上有约束作用，而IIA同时也强调说，强制性指南中的职业道德规范更是重中之重。实务咨询部分起到指导内部审计实务的作用，发展与实务支持部分提供了对内部审计的建议，并不做强制要求，发展与实务支持则是仅供参考。

（二）我国的内部审计准则框架。

我国内部审计准则由三部分组成，分别是内部审计基本准则、内部审计具体准则、内部审计实务指南。

1、内部审计基本准则。

内部审计基本准则是内部审计准则的总纲，是内部审计机构和人员进行内部审计时应当遵循的基本规范，是制定内部审计具体准则、内部审计实务指南的基本依据。

2、内部审计具体准则。

内部审计具体准则是依据基本准则制定的，是内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵循的具体规范。

3、内部审计实务指南。

内部审计实务指南是依据基本准则、具本准则制定的，为内部审计机构和人员进行内部审计提供的具有可操作性的指导意见。

内部审计基本准则根据《中华人民共和国审计法》、《审计署关于内部审计工作的规定》及相关法律法规制定，具有最高的权威性和约束力。内部审计具体准则根据基本准则的规范制定，则对内部审计各个方面的理论进行了规范，在权威性上虽弱于内部审计基本准则，但也具有法律约束力。内部审计实务指南根据内部审计具体准则制定，目的是为了理论上指导内部审计人员的工作。

四、内部审计准则的独立性和客观性比较

（一）国际内部审计准则的独立性和客观性。

IIA的《内部审计实务准则》的独立性是指内部审计工作应该是独立的，这就要求内部审计活动在确定内部审计的范围、实施业务和提交结果方面不受任何干扰。客观性是指审计人员的客观性，即内部审计师应该有公正的、不偏不倚的态度，并避免利害冲突。不仅如此，IIA的《内部审计实务准则》还规定，如果独立或客观性实质上受到损害或看起来受到了损害，应将损害的细节向有关方披露。

IIA的《内部审计实务准则》认为，损害内部审计独立或客观性的情形有：1、内部审计师应该避免评价自己以前负责主持的特定的经营活动，如果审计人员为自己在以前年度负责的一项业务提供鉴证服务，那么便可以认为客观性受到了损害;2、对由总审计师负责的职能进行鉴证时，应该由内部审计以外的另一方进行监督;3、内部审计师可以为曾负责过的经营活动提供咨询服务;4、如果内部审计师提供咨询服务会对独立或客观性产生潜在损害的话，那么，内部审计在承接业务前应向客户说明。

（二）我国内部审计准则的独立性和客观性。

我国《内部审计基本准则》中“一般准则”规定：内部审计机构和人员应保持独立性和客观性，不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行。没有对独立性和客观性的定义和情形做单独的说明。

内部审计的独立性主要体现在三个方面，即内部审计机构的独立性、控制审查过程的独立性、审计结论的独立性。内审工作的实践证明，独立性是内部审计的内在要求。内部审计的独立性，有利于内部审计的业务开展，有利于内部审计职能作用的发挥。内部审计是领导者的“眼睛”和“监控器”，而内部审计部门要真正发挥好这种监控作用，就必须具有权威性和独立性。首先，内部审计部门在整个组织或单位中应处于较高的权威位置，它只接受最高层如总经理或董事会的领导和授权。只有这样，它才能有效地行使审计职权;其次，它在审计过程中，必须具有对下的权威性，才能不受干扰地实现有效监督。内部审计的独立性，有利于内部审计的客观性。客观性是对内部审计的基本要求，客观性是真实性的前提。它要求内部审计人员在实施控制的全过程必须做到审计目的、审计过程和审计结论的客观、真实、公正，为领导者提供准确的信息。所以，对独立性和客观性的界定在内部审计准则中非常重要。

IIA的《内部审计实务准则》从独立性与客观性的含义出发，列举了损害独立性或客观性的几种可能情况，并规定必须向有关方进行充分披露。独立与客观性在IIA的《内部审计实务准则》中不算什么新概念，但他们却提供了特性与灵活性之间的微妙平衡。该准则虽然试图确保内部审计机构在所有鉴证业务上不受干扰，但是总审计师的报告责任却可以是十分灵活的，以适应组织的不同形式和规模。而我国的准则对独立与客观性的规定比较笼统和抽象，只是提到内部审计机构和人员不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行，没有具体解释什么是独立性，什么是客观性，也没有对损害独立性或客观性的情形予以列举，更没有说明发生损害情形后应如何披露。

通过上述四个方面的比较分析，我们可以看到，我国内部审计准则与国际准则存在着较大差异。在目前国际审计准则趋同的形势下，我国应充分借鉴国际内部审计先进的理论、技术及经验，将我国内部审计事业融入国际内部审计的一体化之中，促进我国内部审计事业的发展。

参考文献

[1]中国内部审计协会.中国内部审计规范[S].北京:中国时代经济出版社, 2005.

[2]中国内部审计协会.中国内部审计规范 (续) [S].北京:中国时代经济出版社, 2009.

[3]王光远.现代内部审计十大理念[J].审计研究, 2007.2.

国际内部审计准则 第2篇

近年来，在经历过各种广为人知的财务违规事件后，上市公司的审计正越来越多地受到来自监管机构和投资者的关注与监督。对于重新编制报表的公司，估值定价是损害投资者信心、引发监管关注的主要原因之一。由美国审计委员会、上市公司会计监督委员会发布的最新数据显示，大部分会计师事务所的审计业务存在重要缺陷时，往往涉及公允价值计量和减值不足。

国际评估准则理事会专业委员会主席格雷格·科西说：“为了提高公允价值计量审计的效率和效果，在审计过程中涉及的所有专业人员都有更进一步地正确评价彼此作用的需求。该操作指引在定位于帮助评估师的同时，我们期望它对相关方也有所帮助。”

该征求意见稿的发布，对于我国明确公允价值计量相关方的职责，明确评估师在其中如何有效发挥作用有较大的参考作用，对于发展和规范评估相关服务、扩大评估行业影响也有一定的借鉴意义。

国际内部审计准则 第3篇

我国审计准则体系包括注册会计师业务准则和会计师事务所质量控制准则, 注册会计师业务准则包括鉴证业务准则和相关服务准则。注册会计师执业准则包括审计、审阅与其他鉴证业务准则, 具体包括中国注册会计师鉴证业务基本准则、中国注册会计师审计业务准则、中国注册会计师审阅业务准则、中国注册会计师其他鉴证业务准则;中国注册会计师相关服务准则;会计师事务所质量控制准则。

新修订后的38项审计准则于2012年1月1日正式施行。其中修订了16项准则的实质性内容, 改写了全部38项审计准则的体例结构, 修订后的审计准则由5部分构成:“总则”、“定义”、“目标”、“要求”和“附则”。原审计准则中的解释说明材料作为应用指南。新审计准则的修订不仅提高了准则理解和执行的一致性, 而且全面、彻底体现了风险导向审计的基本要求;同时增强了识别舞弊风险的针对性和有效性, 也给注册会计师带来了更大的职业判断空间和更高的灵活性。这次出台的审计准则与旧审计准则相比有几点区别, 主要如下:

(一) 框架结构对比。

旧审计准则一共六章二十六条, 新审计准则扩充到七章三十七条。并取消了原第二章“一般原则”这一较为模糊的概念, 改为“管理层遵守法律法规的责任”这一章, 并新增了第六章“解除业务约定”。

(二) 制定目标对比。

新审计准则将其中“会计报表审计”改为“财务报表审计”, 这是一项重要改动, 体现了制定新审计准则的基本目的;在其他准则中也都遵循了这一变化。因为会计报表不等于财务报表, 原审计准则中所指的“会计报表审计”其实是财务报表审计, 而非“会计报表审计”。

二、国际审计准则的内容和结构

国际审计准则体系指的是由国际会计师联合会下属的IAASB所制定的准则体系。2008年12月, 国际审计与鉴证准则委员会 (IAASB) 完成了全部明晰性项目, 对现行36项准则全部改写, 对其中16项进行了实质性修订, 制定了1项新审计准则。在国际审计准则体系中包括注册会计师业务, 历史财务信息的审计和审阅业务、除历史财务信息的审计和审阅以外的其他鉴证业务、相关服务业务, 与其相关的其他鉴证业务准则以及相关服务准则, 而且公告还包括用于保证各类业务质量的会计师事务所质量控制准则。

三、我国新审计准则与国际审计准则的趋同分析

(一) 新审计准则的适用范围有了很大的扩展, 对于海外分支机构和跨国企业在我国的分支机构都进行了相应的规定。我国审计准则的这次修订充分采用了国际审计准则所有的基本原则和核心程序, 在审计的目标与原则、风险的评估与应对、审计证据的获取和分析、审计结论的形成和报告, 以及注册会计师执业责任的设定等所有重大方面与国际审计准则实现了持续、全面的趋同, 修订后的新审计准则体例和表述更加简洁清晰, 易于理解和应用, 注册会计师在审计实务处理中获得了更大的职业判断空间和更高的灵活性。新审计准则的这一重大变化也体现在审计模式的进一步演变上, 更加全面、彻底地体现了风险导向审计的基本要求。实质性修订了《审计准则第1312号函证》、《审计准则第1323号关联方》、《审计准则第1321号审计会计估计 (包括公允价值会计估计) 和相关披露》、《审计准则第1401号对集团财务报表审计的特殊考虑》, 这些准则的修订都全面、彻底地体现了风险导向审计的基本要求。作为现代审计方法的最新发展, 在新审计准则的研究与制定过程中, 风险导向审计高度迎合审计风险, 强调重大错报风险为主的现代风险导向审计模式, 要求注册会计师在执行审计业务时, 首先评估重大错报风险, 然后根据评估结果设计和实施审计程序, 以控制检查风险。新审计准则修订进一步强化了重大错报风险的风险识别、评估和应对, 摆脱原来的审计程序导向思维。这些都充分体现了现代风险导向审计模式的特色与变化。

(二) 新审计准则增强了识别舞弊风险的针对性和有效性, 增强了注册会计师发现舞弊的能力, 提高了审计的有效性。本次修订对关联方、会计估计和公允价值、集团会计等舞弊高发领域, 既进一步明确了工作要求, 又细化了对注册会计师的针对性指导, 要求注册会计师合理运用职业判断, 按照风险导向审计的要求, 识别、评估和应对这些领域的舞弊风险, 要求注册会计师关注和解决实务中的重点和难点问题。

(三) 新审计准则要求注册会计师加强与治理层的有效沟通。对管理层与治理层在财务报告方面的职责做出明确区分, 进一步规范了治理层在监督财务报告方面的职责和作用;不仅要求注册会计师就审计工作中遇到的重大困难、对被审计单位会计处理质量的看法、审计过程中发现的错报、违反法律法规行为、舞弊等及时与治理层沟通;也要求注册会计师向治理层和管理层恰当通报注册会计师在审计过程中识别出的内部控制缺陷。

(四) 新审计准则注重对小型企业审计的相关性。本次修订取消了原有的《中国注册会计师审计准则第1621号对小型被审计单位审计的特殊考虑》, 而在每项应用指南中增加“对小型被审计单位的特殊考虑”部分。这种做法使得体例和表述简洁清晰, 易于理解和应用, 有效提高了注册会计师审计准则的适用性。

四、我国审计准则与国际审计准则的差异分析

中国审计准则与国际审计准则在趋同的同时, 也在诸多方面实现了突破和创新。我国审计准则与国际审计准则的差异主要体现在以下几个方面:增加了《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师审计准则第1152号前后任注册会计师的沟通》、《中国注册会计师审计准则第1602号验资》;未区分审计准则与审计实务公告;部分准则内容行文存在一定的差异, 如《与治理层的沟通》、《存货监盘》、《关联方》、《审计报告》等。

鉴证业务基本准则IAASB将其放在准则序言部分加以强调, 我国原审计准则中没有, 中注协在我国注册会计师执业准则体系中增加《鉴证业务基本准则》, 现注册会计师审计准则则将其单独列示, 增加了其权威性, 便于注册会计师对准则体系的理解和把握。验资也是中国非常有特色的事项, 验资准则也是我国审计准则体系的一大特色, 我国验资准则在原审计准则体系中属于审计实务公告的内容, 新审计准则将其重新修订放入审计准则并进行单独列示, IAASB体系没有验资相关准则的内容。

总之, 新审计准则的再次修订, 顺应了我国市场经济发展的要求, 不但采纳了国际审计准则的基本原则和重要程序, 同时又结合我国国情, 使得审计准则体系更加科学合理, 实现了与国际审计准则持续全面的趋同。

摘要：随着经济全球化的纵深发展, 我国新审计准则在国际趋同方面实现了历史性的突破, 这不仅是审计职业国际发展的需要, 也是我国经济发展的迫切需要。本文主要研究我国新审计准则体系的结构和内容、国际审计准则的内容和结构, 我国新审计准则与国际审计准则的趋同、差异。

国际内部审计准则 第4篇

关键词：建造合同 国际会计准则 国内会计准则

在全球经济复苏和一体化趋势深化的合力下，随着中国企业“走出去”战略步伐的加快，开始参与了更多的全球性的商业博弈，同时海外的风险也在加大。作为海外工程企业的会计人员，必须要清楚地明白建造合同中国际会计准则和国内会计准则的区别，这样才能使会计人员在国外更加游刃有余的工作，不会出现大的差错和争论。我在工作中结合了多年的工作经验，整理了一下，仅供参考。

▲▲一、准则的名称

IAS11“建造合同”

CAS15《企业会计准则第15号——建造合同》

▲▲二、合同收入

1.构成

IAS11合同收入应当包括：（1）合同议定的最初收入金额；（2）合同工程变更、索赔以及奖励性支付，如果它们很可能形成收入，并且能可靠地计量。

CAS15合同收入应当包括下列内容：（1）合同规定的初始收入；（2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。

简评：两项准则的规定基本相同。但对与合同变更有关收入的确认，两者的规定略有不同。

2.计量

IAS11合同收入应以收到或应收对价的公允价值计量。合同收入的计量受到依未来事项而定的多种不确定因素的影响。随着事项的发生和不确定因素的消除，常常需要修订预计数，如合同变更或索偿、按成本调整价格、因承包商造成的工程耽搁所导致的罚款等。

CAS15合同收入应以收到或应收的工程价款计量。

简评：两项准则的规定存在差异.IAS11是按公允价值计量。而CAS15是以实收或应收的工程价款计量。这意味着IAS11要求对合同收入的预计数根据公允价值的变化做出调整，CAS15没有这一方面的要求。

▲▲三、合同成本

IAS11合同成本应包括：（1）与特定合同直接相关的费用；（2）一般可直接归属于台同业务以及能分配于该合同的费用；（3）根据合同条款，可特别向客户收取的其他费用。

不能计入合同业务或不能分配于合同的费用包括：（1）在合同中未明确可以收取的一般管理费用；（2）销售费用；（3）在合同中未明确规定可以收取的研究与开发费用；（4）没有用于特定合同的闲置厂房和设备的折旧费。

CAS15合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

合同的直按费用应当包括下列内容：（1）耗用的材料费用；（2）耗用的人工费用；（3）耗用的机械使用费；（4）其他直接费用，指其他可以直接计人合同成本的费用。

间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。

直接费用在发生时直接计人合同成本，间接费用在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计人合同成本。

简评： IAS11和CAS15对合同成本的构成规定基本一致。但是，CAS15更详细地列举了合同成本的具体核算内容，更具可操作性。此外，IAS11第18条规定“如果承包商采用《国际会计准则第23号——借款费用》中选用的处理方法，则一般可以直接归属于合同业务并能分配于特定合同的费用还包括借款费用”。也就是说部分借款利息可以列入合同成本；而CAS15规定合同成本不包括应当计入当期损益的财务费用。

▲▲四、合同收入与合同费用的确认方法

IAS11如果建造合同的结果可以可靠地估计，则与其相关的合同收入和合同成本应根据合同业务的完工程度在资产负债表日确认为收入和费用。合同收入和合同费用确认一般采用完工百分比法。合同收入应与为达到完工进度而发生的合同成本相配比。合同收入应于工程量完成的会计期间，在收益表中确认为收入；合同成本通常在与其相关的工程量完成的会计期间，在收益表中确认为费用。如果对已经包括在合同收入中并已在收益表中确认的金额的可收回性有怀疑时，则不可收回的金额或补偿的可能性已很肯定不复存在的金额，应确认为费用，而不是作为合同收入额的调整。

CAS15企业在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和费用。

企业在资产负债表日.应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。

当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时.按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。

简评：当建造合同的结果能够可靠估计时，IAS11和CAS15都采用完工百分比法来确认合同收入与合同费用。CAS15还对完工百分比法的运用作了进一步规范，操作性强。

▲▲五、披露

IAS11企业应当披露：（1）在当期确认为收入的合同收入金额；（2）在当期用以确认合同收入的方法；（3）用于确定在建合同完工程度的方法。

企业应在资产负债表中披露与在建合同相关的下列内容：（1）迄今发生的成本总额以及已确认的利润（扣减已确认的损失）；（2）已收取的预收款金额；（3）预留的金额。

企业应列示：（1）应向客户收取并确认为一项资产的合同工程款总额；（2）应付给客户并确认为一项负债的合同工程款总额。

CAS15企业应当在附注中披露与建造合同有关的下列信息：（1）各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法；（2）各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）；（3）各项合同已办理结算的价款金额；（4）当期预计损失的原因和金额。

简评IASS11要求披露的内容明显多于CASl5。

参考文献：

[1]【国际会计准则】周红 编著，东北财经大学出版社，2008年03月

国际内部审计准则 第5篇

(一) 我国审计报告准则的发展

1、我国的第一份审计报告准则是于1995年发布, 并于1996年1月1日起开始执行的《独立审计具体准则第7号审计报告》。

该准则对标准审计报告格式和内容作了明确规定。这一准则的制定不仅迈出了我国独立审计准则的第一步, 而且由于我国独立审计准则的制定充分考虑了国际审计准则的内容和要求, 从而为协调我国审计准则与国际接轨奠定了基础。实施几年来, 该准则对规范注册会计师执业行为和提高注册会计师执业质量, 以及保护投资者、债权人等社会公众的利益起到了重要的作用。

2、2003年第一次修订。

由于审计理论和实务的快速发展, 1995年的准则已经不能再适应当前的经济环境和市场要求, 需要对其进行相应的修改。2003年4月14日, 中国注册会计师协会发布了修订后的《独立审计具体准则第7号审计报告》, 并于2003年7月1日起实施。与原准则相比, 新修订的审计报告准则的变化主要有以下几点: (1) 进一步明确了注册会计师对审计报告承担的责任, 将原准则“对出具的审计报告的真实性、合法性负责”改为“对出具的审计报告负责”。 (2) 审计报告格式由两段式改为三段式, 将原来的范围段分解为引言段和范围段, 在引言段说明审计对象、管理当局责任和注册会计师责任。 (3) 将“拒绝表示意见”改为“无法表示意见”。 (4) 删除了审计报告意见段中的“一贯性”, 将“合法性”和“公允性”合并, 使“合法性”融于“公允性”之中。 (5) 新准则将原准则中“会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定”改为“会计报表的编制是否符合《企业会计准则》和相关会计制度”。

3、2006年第二次修订。

为进一步规范我国注册会计师出具审计报告的行为、明晰被审计单位管理当局和注册会计师的责任以及提高我国注册会计师执业质量, 向国际审计准则靠拢, 财政部于2006年2月15日颁布48项注册会计师审计准则, 并定于2007年1月1日起施行。其中, 对2003年7月1日起施行的《独立审计具体准则第7号审计报告》进行了修订, 形成了新的审计报告准则, 即《中国注册会计师审计准则第1501号审计报告》和《中国注册会计师审计准则第1502号非标准审计报告》。与现行审计报告准则相比, 新审计报告准则在形式与内容上主要有以下几方面变化: (1) 将管理当局责任和注册会计师责任从引言段中分离出来并进行了补充, 分别列为审计报告中管理层责任段和注册会计师责任段, 更加明晰了被审计单位管理当局对会计报表的责任和注册会计师的审计责任。 (2) 将股东权益变动表和财务报表附注纳入审计范围, 进一步扩大了注册会计师的审计范围, 增加了审计人员的风险和责任。 (3) 对审计程序、审计意见的形成增加了更细化的描述和要求。 (4) 将审计报告类型划分为标准审计报告和非标准审计报告, 对注册会计师出具非标准审计报告的特殊规范等内容进行了细化。另外, 此次修订的准则还在审计报告日期、增加强调事项段的情形等方面做出了修改和补充。

(二) 国际审计报告准则的发展

1、1983年《国际审计准则 (I SA) 13审计师关于财务报表的报告》的发布。1983年国际会计师联合会 (IFAC) 下设的国际审计实务委员会 (IAPC, 2001年更名为国际审计与保证准则委员会, IAASB) 发布了《国际审计准则 (ISA) 13审计师关于财务报表的报告》, 对审计报告进行规范, 标志着国际标准审计报告的基本确立。该准则规定, 一份完整的审计报告应当具备以下基本内容, 并以此作为协调各国审计报告差异的标准: (1) 标题; (2) 收件人; (3) 已审财务报表的确认; (4) 关于审计准则或审计实务依据的说明; (5) 关于财务报表意见的表述或拒绝表示意见; (6) 审计师的签名; (7) 审计师的地址; (8) 报告日期。

2、1994年第一次修订。经过职业界和学术界的长期研究, 审计理论取得了重大发展, 审计报告准则中的一些重要概念也有了新的含义, 如果审计报告使用者对这些问题也有所了解, 就可在一定程度上减少对职业界的法律诉讼。因此, 1994年IAPC对国际审计报告准则进行了第一次修订, 发布了《ISA700审计师关于财务报表的报告》。此次修订将审计报告的基本要素规范为: (1) 标题; (2) 收件人; (3) 开头或引言段; (4) 范围段; (5) 意见段; (6) 报告日期; (7) 审计师的地址; (8) 审计师的签名。同时, 对各部分应表述的内容及其措辞进行了规范。

3、2001年第二次修订。在2001年7月, IAASB对1994年ISA700进行了细微修订, 要求在意见段中明确指明用于编制财务报表的财务报告编报框架 (当编报框架不是国际会计准则时, 还需指明财务报告编报框架的制定国家) 。其他方面与1994年的审计报告准则相同。因为注册会计师跨国执业的蓬勃发展和审计报告的网上发布, 且财务报表编报框架具有多样性, 所以就要求明确说明财务报表的编制框架是哪国财务报告编制框架。

4、2004年第三次修订。为了提高独立审计师报告在全球范围内的透明度和可比性, I-AASB于2004年12月28日发布了新修订的《ISA700关于整套通用目的财务报表的独立审计师报告》和《ISA701非标准无保留意见独立审计师报告》取代原ISA700, 确立了新的审计报告的格式和内容, 并自2006年12月31日起执行。新ISA700规定, 审计报告由下列要素构成: (1) 标题; (2) 收件人; (3) 引言段; (4) 管理当局对财务报表的责任; (5) 审计师的责任; (6) 审计师的意见; (7) 其他报告责任; (8) 审计师的签名; (9) 审计师报告的日期; (10) 审计师的地址。

此次修订的审计报告准则主要有以下几方面变化: (1) 将审计报告标题由“审计师报告”改为“独立审计师报告”。 (2) 取消了范围段, 而在审计师意见段后添加了其他报告责任段。 (3) 将管理当局的责任和审计师的责任从引言段中分离出来, 分别形成单独的段落, 并对管理当局和审计师的责任进行了补充和修改。 (4) 新准则将审计报告分为关于财务报表的报告和关于其他法律和法规要求的报告, 增加了审计报告的基本内容。第一部分处理财务报表事项, 第二部分处理地方法律所要求的其他所有事项。 (5) 扩大了审计范围。新准则将重大会计政策和其他解释性附注的摘要纳入了审计财务报表的范围。

此外, 新准则变化还包括:增加了实施审计程序的主要目的、强化了审计师责任和职业道德、强调审计师要评估被审计单位管理当局在编制和反映财务报表时所采用的财务报告框架的可接受性等内容。为了增强不同地区审计报告的一致性, 2005年IAASB又将ISA701一分为二, 将对审计意见的修改归入《ISA705对独立审计报告意见的修改》, 对审计报告中的强调事项段和其他事项段的规范则归入《ISA706独立审计报告中的强调事项段和其他事项段》, 并于2005年3月发布了这两则征求意见稿。

二、审计报告准则的国际趋同

(一) 我国审计报告准则与国际审计报告准则的协调之路。

通过前面对我国审计报告准则和国际审计报告准则发展历程的叙述和对比, 可以看出, 我国审计报告准则的制定以及修订一直是以国际审计报告准则为依据的。经过1995年和2003年两次变迁后, 我国审计报告准则无论在审计理论与审计思想方面, 还是在审计报告的格式、内容、措辞方面, 均与2001年的原ISA700相协调, 之间的差别微乎其微。2004年新ISA700发布后, 我国立即采取了相应的对策, 按照新ISA700和ISA701对原准则进行了修订, 将原《独立审计具体准则第7号审计报告 (修订) 》修订为中国注册会计师《审计准则第1501号审计报告》和《审计准则第1502号非标准审计报告》, 并于2006年2月15日正式发布, 自2007年1月1日起执行, 以保持内容、结构、措辞以及所体现的审计思想和理念上与国际审计准则的趋同。

(二) 审计报告准则国际协调的必要性

1、新的国际审计准则体现了审计理论与实务的最新发展, 具有科学性与适用性, 在借鉴吸收国外先进的审计理念的基础上与国际审计准则的趋同是我国审计事业发展的必然要求。

2、全球经济一体化使得资本在国与国之间自由流动, 会计标准作为通用的商业语言和社会资源分配的基础在全球经济社会中扮演着重要的角色。近年来, 各国都致力于会计标准的国际化以减少或消除经贸往来和资本流动中“语言”上的障碍和成本。审计报告准则是用来规范注册会计师编制和出具审计报告的, 它与会计准则密切相关, 会计标准的国际化必然也将推动审计报告准则的国际协调。实现审计报告的国际间趋同可以更加有利地帮助利益相关者对企业的财务状况和经营成果做出正确的评价, 从而进一步促进资本的自由流动和经济全球化的发展。

因此, 随着经济的飞速发展以及对外开放的进一步深入, 中国审计报告准则向国际审计报告准则的趋同势在必行。

(三) 审计报告准则国际协调的挑战与发展。

实现审计报告准则的国际趋同需要政府、准则制定机构、会计师事务所以及其他相关组织的共同推动和积极努力, 不但要求注册会计师具备较好的职业道德素养和较高的专业水平, 同时要求扩大会计师事务所规模, 实现会计师事务所的国际联合。此外, 还需要我国加强对注册会计师的执业监督, 从而促使注册会计师严格按照审计准则执行审计业务。

国际审计准则及其趋同的最新发展 第6篇

(一) 明晰度项目

国际审计与鉴证准则委员会 (IAASB) 于2003年开始重新审视其起草惯例, 以便找出改进准则明晰度来确保准则一致运用的方法, 即明晰度项目。改进明晰度的提议包括:对每个准则制定出专业会计师的目标;通过准则中的“要求”部分来明确审计师的义务;消除现行准则中因使用“现在时”语态对审计师的义务造成的任何歧义;通过准则结构和起草方面的改进, 包括在准则中单独列出“要求”和“应用材料及其他解释性材料”, 从而改进准则的可读性和可理解性。具体而言, 每个国际审计准则包括:目标、要求和相关指南 (应用材料和其他解释性材料) 。“要求”被列在准则中的一个单独部分, 并用“应当”一词表述。审计师结合准则中其他材料运用该要求。“应用材料和其他解释材料”在“要求”的后面, 是准则不可分割的一部分, 为执行准则的“要求”提供进一步的解释和指南, 但这种指南并不构成“要求”。2007年是IAASB提高准则明晰度的一个重要里程碑, 它批准了所有经过明晰化的准则征求意见稿。IAASB认为, 选用新起草惯例将使国际审计准则更清晰和更具权威性, 国际审计准则会得到更一致的运用, 便于国际趋同。明晰度项目不仅在于提高准则的明晰度, 也在对现行准则的有关内容进行修订。

(二) 两项新准则制定

IAASB正在制定两项全新的准则。一项是审计准则ISA265“沟通内部控制的缺陷”, 另一项是国际鉴证业务准则ISAE3402“对第三方服务组织的控制提供鉴证报告”。IAASB在2005年10月开始启动了ISA265, 因为世界范围的管制和准则制定方面发生了变化, 尤其是:欧盟的法定审计指令要求审计师向审计委员会报告已识别的内部控制重大缺陷;美国PCAOB针对财务报告内部控制的审计发布了审计准则。正在制定的ISA265涉及到审计师向管理层和治理层沟通审计师已识别出的内部控制缺陷的责任。它区分了重大缺陷和其他缺陷, 以便建立向被审计单位恰当层次人员沟通的要求, 同时也要求向治理层书面沟通重大缺陷。ISAE3402“对第三方服务组织的控制提供鉴证报告”则是根据IAASB的“国际鉴证业务框架”制定的第一个具体准则。其补充了ISA 402“对使用第三方服务组织的被审计单位的审计考虑”, 因为根据ISAE3402编制的报告能够为ISA402中的业务提供审计证据, 尤其是在一个国家发布的报告可以满足另一个国家的用户单位的审计师需要。

(三) 国际审计实务公告的未来

在一段时间里, 原准则体系中的国际审计实务公告 (IAPSs) 的未来成为一个关注点。目前的IAPSs并非都得到了更新, 不同的司法区域对其所赋予的重要程度各不相同。IAASB不同意改变IAPSs的地位和权威性, 但同意限制发布新的实务公告。IAASB将不断审视现有的IAPSs, 考虑是否取消它们, 或者可能将其内容纳入审计准则的应用材料而赋予更高的地位, 或者直接将其内容变成新审计准则。

(四) 执行指南

到目前为止, IAASB正在集中精力制定更清晰的审计准则, 提供充足的时间以供审计师执行, 但IAASB并没将制定执行指南作为其职责之一。其实早期的咨询活动表明执业人员希望IAASB在审计财务报表中的公允价值信息上提供指南。最近, 全球信贷市场的动荡已经表明, 当市场流动性差, 或者需要从市场估值转变成根据不可观察的其他信息估值时, 估计公允价值是非常困难的。虽然ISA540“审计会计估计及相关披露, 包括公允价值会计估计”的修订涉及到这个问题。但IAASB意识到, 被纳入审计准则中的具体指南仍然存在局限性。因此, IAASB已建立小组考虑需要向面临公允价值审计问题的审计师提供何种额外指南。

二、国际审计准则的全球接受与趋同

(一) 国际性监管机构

证券委员会国际组织 (IOSCO) 已认识到国际财务报告准则 (IFRS) 在跨境上市中的可接受性, 因此IAASB希望其也对国际审计准则 (ISAs) 有类似的认可。许多IOSCO的成员已经在自己的管辖区域接受了国际审计准则。IOSCO在2007年11月发布的公告中讨论了其与IAASB的互动, 证实了他们对高质量的国际审计准则的支持。IOSCO正在评价在何种条件下, 将认可国际审计准则在跨境证券市场上使用, 以及这种认可的形式。2003年, IAASB批准了一个与最高审计机关国际组织 (INTOSAI) 的谅解备忘录, 正式确定采用国际审计准则去制定财政审计指南, 供公共部门使用。目前, 有7个INTOSAI的专家加入IAASB的任务工作组。世界证券交易所联盟已经认可了I-AASB的准则制定过程, 并且意识到了国际审计准则的重要性。IAASB与巴塞尔委员会的会计任务组 (ATF) 在2007年4月悉尼举行了会晤, ATF对IAASB的工作表现出很大的兴趣, 尤其是在公允价值审计准则以及新组建小组制定公允价值会计估计审计指南方面。世界银行已经将国际审计准则作为其在“准则和规范的遵守情况报告 (ROSCs) ”中评价国家审计准则的标准。

(二) 欧盟

实现欧盟对国际审计准则的认同是IAASB最优先的战略任务。欧盟新的第8号指令已经付诸实施, 该法定审计指令为欧盟范围内的法定审计可能采纳国际审计准则提供了平台。然而, 第8号指令虽然提供了在欧洲采纳国际审计准则的机会, 但它既不要求强制采纳, 也没有设定具体目标日期。欧盟认为, 在国际审计准则被接受前必须达到几个条件:准则是根据适当的应遵程序制定出来的, 并且受到公众的监督;准则在国际上被普遍接受;准则有助于对财务报表形成高水平的信任, 提高报表质量;准则有益于欧洲公众利益。在满足上述条件后, 欧盟将在经过以下两个机构的讨论后逐个地采纳每个准则。IAASB认为, 实现准则能为欧盟接受的最佳方法是, 欧盟 (包括AuRC和EGAOB) 与I-AASB共同工作。2007年, 作为欧盟采纳国际审计准则工作的一部分, 欧盟已经启动了两个独立研究去分析采纳国际审计准则的可能影响。包括分析采纳国际审计准则对一般审计师和公司的成本和效益, 以及那些其证券在美国SEC登记因而也要遵守PCAOB审计准则的公司的成本和效益。

(三) 美国与加拿大

在美国, 为非上市公司发布审计准则的AICPA已经制定了与国际审计和鉴证准则的趋同计划。其一, AICPA下属的审计准则委员会 (ASB) 确立了ISA基准 (ISA base) 的正式立场。一方面, ISA基准意味着ASB将其议事日程与IAASB相协调;另一方面, ISA基准意味着新的SAS将使用国际审计准则作为其基准准则, 包括措辞方面的国际惯例。ASB将只有在能更好地满足非公开发行公司的财务报表审计或者美国的法律或管制政策要求时, 才对基准准则进行必要的修订。其二, 为制定新国际审计准则或修订国际审计准则提供大量的支持和资源。ASB的委员将直接与IAASB的任务工作组一起去制定ISA, 从而将其作为制定SAS的基础。目前, ASB的任务工作组将只包括少数几位成员, 通常由2-3名委员或其他专家组成, 同时由一位审计和鉴证技术经理支持他们的工作。该小组将负责跟踪I-AASB任务组的进展。其三, 制定帮助ISA和SAS在实务中运用的支持性审计实务指南, 以及ISA和SAS在特定行业的运用材料。然而, 美国的资本市场目前没有接受外国上市公司的审计师使用国际审计准则。公开公司会计监督委员会 (PCAOB) 要优先保证公司执行了财务报告内部控制上的审计要求 (即萨班斯法404条款, 以及重新考虑舞弊性财务报告有关的准则) , 因此, 国际趋同并非PCAOB的首要考虑事项。然而, PCAOB已对审计准则的国际发展表现出强烈的兴趣, 包括在其准则制定项目中考虑相关的国际审计准则。而且, PCAOB也作为观察员参加IAASB的会议、出席IAASB的咨询组 (CGA) 和国家准则制定机构小组的会议。IAASB也在PCAOB的常设咨询小组的会议中有观察员席位。加拿大在于2006年经过仔细咨询后决定向国际审计准则靠拢。并在2007年, 加拿大审计和鉴证准则委员会决定采纳国际审计准则, 该部分源于IAASB能够在2008年按时完成审计准则明晰度项目。

参考文献

[1]IAASB:IAASBAnnual Report2007, IAASBAnnual Report, 2006.

国际内部审计准则 第7篇

一、会计估计审计的必要性

(一) 会计估计审计风险较高

在权责发生制的记账原则下, 由于经济活动的不确定因素, 企业通常要对一些在某一会计报告期末结果尚不确定的交易或事项进行合理地估计, 即会计估计。由于会计估计是因不确定因素的存在而进行主观估计的结果, 因此, 其审计风险与报表同其他项目相比有其特殊性。一是固有风险较高。由于会计估计是建立在管理层对不确定事项的主观判断基础上的, 这为管理层为达到某一目的而用会计估计来掩盖或粉饰会计报表提供了方便。如存货可变现净值计算不准确;各项费用或准备计提的计算不准确;应收款项、坏账准备的计提不够充分等。二是控制风险较高。根据成本效益原则, 企业的内部控制制度一般是针对日常重复出现的大量业务所设计的, 而对于一些不常出现的会计估计事项 (如计提固定资产、无形资产、在建工程等减值准备) 常常缺乏相关的、有效的内部控制程序而且如果管理当局决意要用会计估计来粉饰报表, 会使相关的内部控制失效。三是检查风险较高。由于某些会计估计事项非常复杂, 注册会计师可能会因缺乏相关的专门知识或审计经验而不能得出正确的审计结论。因此, 注册会计师应认真计划其审计工作, 保持高度的职业谨慎态度去实施会计估计的审计。

(二) 会计估计审计工作难度大

由于国内对会计政策变更监管严格, 利用会计估计变更操纵盈余便成为上市公司的常用手法之一。注册会计师的审计监督是对公司会计估计变更行为的外在约束机制之一。据统计表明, 2001年至2004年每年发生会计估计变更的公司占当年全部上市公司的比例都在10.52%～14.72%之间 (颜志元, 2006) 。因此, 会计估计审计的难度较大, 主要表现在会计估计事项存在的真实性难以判定, 会计估计事项的金额的准确性难以判定, 会计估计事项变更的合理性难以判定。例如:资产重置价值或公允价值是否真实交易的反映;资产减值估计所采用的假设是否客观等, 这些内容的判断都存在或多或少的局限, 给注册会计师审计工作增加了难度。

二、IAASB新准则的重大变化

(一) 合并会计估计审计准则与公允价值计量和披露的准则

重新修订并起草的ISA 540结合了原重新修订的ISA 540《会计估计和相关披露的审计》以及ISA 545《公允价值计量和披露的审计》。理由是IAASB认为, 通过合并这两个准则, 会计估计和公允价值会计估计之间的类似之处可能会得以强调, 同时重复之处也将得以剔除。合并之后的准则采用风险导向方法对包括公允价值会计估计在内的会计估计进行审计。它提供了公允价值会计估计审计的广泛指南, 其中包括与会计估计有关的财务报告框架要求的恰当应用以及估价中模型使用相关的审计考虑。

(二) 关注高风险、管理层判断以及潜在偏颇等方面

新的ISA540要求审计师关注高风险、管理层判断以及潜在偏颇等方面, 从而帮助审计师对企业的财务报告框架内会计估计的合理性形成恰当的结论。准则要求, 对于产生高风险 (significant risks) 的会计估计, 审计师应该充分披露财务报告框架内会计估计的不确定性的性质和内容。关于管理层做出的判断, 审计师要识别和评估管理层如何做出的会计估计, 包括做出会计估计的方法、相关的控制、是否聘请专家、依据的假设等。管理当局偏颇 (Management Bias) 是指管理层在信息的编制和披露中缺乏中立性。这种中立性的缺乏会导致管理层的估计与注册会计师的独立估计有差异, 而这种差异是否是需要提请被审计单位调整, 还需注册会计师获取证据且根据重要性来判断。新准则中多处提到了估计的不确定性, 这种不确定性是指会计估计与其相关披露计量本身缺乏精确的敏感性。这种不确定对风险评估会产生影响, 该影响如何评估在准则中详细进行了说明。

(三) 所属框架不同

旧的ISA540的修订征求意见稿为会计估计及相关披露的审计提供指南, 该项目的审计方法是建立在IAASB修订的审计风险和舞弊准则的框架下, 而新准则则是在财务报告框架下的会计估计审计同时合并了公允价值计量和披露的相关内容。

三、国际准则对我国会计估计审计准则的影响

(一) 会计估计审计准则与公允价值计量和披露审计准则的合并

在IAASB征求公众意见时, 大部分征求意见稿回复的内容都赞同会计估计审计准则 (ISA 540) 与公允价值计量与披露审计准则 (ISA 545) 合并, 同时撤销公允价值计量与披露审计准则 (ISA545) 。IAASB主席John Kellas表示:“我们很清楚目前正处于公允价值计量和披露非常重要的环境中, 同时现有的市场经验突显了金融工具估价过程中所出现的困难。所以, 相当及时的, IAASB发布了修订后的新准则为会计估计的审计提供更进一步的指南, 尤其是复杂估价模型或重大不可观察参数为基础所决定的公允价值估计审计的指南。我们对该准则起到加强当前实务和促进全球一致性方面的作用抱有信心”。IAASB认为, 通过合并这两个准则, 会计估计和公允价值会计估计之间的类似之处可能会得以强调, 同时重复之处也将得以剔除。笔者认为, 会计估计准则和公允价值计量和披露的准则的确有重复的地方, 但当前这两个准则合并的情形在我国并不适用, 因为我国的市场适用公允价值的情形并不充分, 所以这两个准则目前不适合合并为一个准则发布。

(二) 高风险的错报

新国际准则强调了高风险的错报的内容, 准则要求, 对于产生高风险的会计估计, 审计师应该充分披露财务报告框架内会计估计的不确定性的性质和内容。我国的会计估计审计准则仅在总则中谈到注册会计师应当按照《注册会计师审计准则1211号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的规定, 确定会计估计的重大风险是否属于特别风险。特别风险是指需要特别考虑的重大错报风险, 其性质和特征在1211号准则中作了详细解释。但针对会计估计形成的特别风险, 准则并未提及审计师应如何处理。笔者建议应在我国会计估计准则以后的修订中补充特别风险处理的相关内容, 同时修订的准则应该分出结构, 即将适用于所有估计的相关要求和仅与产生特别风险有关的估计的额外要求分开列示说明。

(三) 管理层偏颇的迹象

在审计过程中, 审计师可能察觉到管理层做出有偏颇的判断和决策。有偏颇的行为迹象可能影响审计师对风险评估的结论, 而且审计师需要考虑对剩余审计及财务报表整体的影响。这些迹象包括:对会计估计改变的环境做主观地评估;利于管理层目标的重要假设的形成;估计的状态过于乐观或悲观。我国的准则并未提及管理层的偏颇问题, 笔者考虑是可能关于偏颇的迹象只是判断的事实表象, 并非一种标准, 但其确实能为注册会计师实务操作提供指导性方向, 笔者建议可以在准则的指南中予以说明。

四、我国注册会计师执业的启示

(一) 会计估计的不确定性

会计估计的不确定性部分要依靠经验来判断, 经验浅的注册会计师要及时向项目经理或部门经理报告, 要接受经验丰富的注册会计师的监督和指导。在复杂的情况下, 被审计单位的会计估计需要利用专门的技术, 这就有可能要求注册会计师借助于专家的工作, 如利用专业工程师评价某一资产的使用状况和价值情况等。

(二) 管理层的偏颇考虑

虽然准则与指南中均未提及管理层的偏颇问题, 但是注册会计师在审计过程中如果遇到管理层做出主观的假设或过于乐观的假设等迹象, 实际上是管理层的会计估计出现了偏颇的迹象, 经验丰富的注册会计师根据职业敏感是可以判断出来的, 这就需要注册会计师在审计过程中不断积累经验, 不断学习。

参考文献

[1]颜志元:《会计估计变更的动因分析——来自中国A股上市公司的证据》, 《会计研究》2006年第5期。

[2]张连起:《会计审计准则国际化趋同的民间视域》, 《财务与会计》2005年第8期。

[3]IFAC, ISA540, Auditing Accounting Estimates, Including Fair Value Accounting Estimates, and Related Disclosures.

国际内部审计准则 第8篇

一、引言

2005年12月, 国际审计与鉴证准则理事会 (IAASB) 与中国审计准则委员会就中国审计准则国际趋同发表联合声明, 阐明经济全球化背景下审计准则国际趋同的重要性以及双方的共同主张。我国财政部于2006年2月15日颁布, 2007年1月1日起正式实行的48项审计准则 (下文简称新审计准则) 实现了我国审计准则与国际审计准则的实质性趋同, 财政部和中国注册会计师协会再一次明确了我国审计准则的制定方向。2009年11月3日, 国际会计师联合会 (IFAC) 也在其公布的《世界各国 (地区) 采用国际审计准则情况报告》中充分肯定了我国审计准则国际趋同成果。可以说会计、审计准则的国际趋同既是经济全球化的必然后果, 也是我国经济走向世界的必然要求。国际化的会计、审计准则作为全球通用的商业语言, 高度趋同的国际会计、审计准则可以降低国际投资者的风险, 从而吸引更多的外商投资, 有效的促进我国经济发展。

2006年中国注册会计师执业准则 (以下简称新审计准则) 从颁布实施到现在已经有6年时间, 但是新审计准则在审计实务中的实施情况如何, 新审计准则是否有利于我国会计师事务所审计质量的提高, 能否有利于我国本土会计师事务所的市场竞争力的提高等都是值得我们关注的问题。本文将从国际趋同这一视角出发, 通过比较国际四大会计师事务所 (下文简称“四大”) 与我国本土所之间审计质量差距的变化来实证研究新审计准则的实施效果情况。

二、文献回顾与提出假设

“四大”拥有绝大部分西方审计市场, 其在国外研究中一直被视为高质量审计的代表。漆江娜、陈慧霖、张阳 (2004) 认为:“四大”不仅在市场份额等方面占据着西方审计市场的绝对主导地位, 在审计理论研究领域, 其作用也不容忽视。Becker等 (1998) 、Francisl等 (1999) 研究认为国际四大限制客户使用激进性和可疑性会计方法和实践的能力较高, 因而提高了盈余报告的质量;四大的审计师有更好的方法检查问题区, 能够更保守地解释通用会计准则, 因而能够减少盈余管理的范围, 在与需要对财务报表做出较多调整的客户进行谈判时立场更加坚定。韩丽荣、郑丽、张晶 (2010) 通过问卷调查的方法得出结论:“四大”在新审计准则颁布、实施前后均以国际审计准则为主要职业标准, 新审计准则对四大的影响不是很大。综上所述, “四大”在我国新审计准则颁布前后都以国际审计准则为职业标准, 其对新审计准则的把握和运用有更好的经验, 我国新审计准则的颁布与实施对在我国执业的“四大”影响并不大。对于我国本土所而言, 新审计准则的巨大变化则是毋庸质疑的:陈毓圭 (2006) 认为新审计准则更好的维护了公众利益、改革完善了审计准则体系、体现了风险导向的审计要求。张龙平、聂曼曼 (2006) 认为新审计准则要求在审计专业人员在执业中应充分理解把握“审计程序执行到位”审计理念到“审计风险控制到位”审计理念的转变。刘仲藜 (2006) 认为新审计准则体现了与国际审计准则的趋同要求、满足了新形势下注册会计师的执业需求、增强了审计准则的易理解和可操作性。由此, 本文认为新审计准则的颁布与实施对我国本土所的影响应该比对“四大”的影响更大, 新审计准则的实施能够缩小两者在审计质量方面的差异。本文提出假设:

假设1:2006年审计准则的颁布与实施能够有效的缩小在我国执业的“四大”与我国本土所之间审计质量的差异。

学术界对新审计准则的执行效果的实证研究较少, 并且研究结论并不一致。张圣利 (2011) 以我国沪深两市2004-2009年的非金融类上市公司为研究样本, 分析发现同样程度的盈余管理, 审计师在新审计准则实施后出具非标准审计意见的概率更高, 从而得出结论:审计准则的实施提高了审计质量。张晶、韩丽荣 (2010) 以2004-2008年沪市A股上市公司为研究对象, 以修正Jones模型计算的操控性应计利润为审计质量的替代变量, 研究发现审计准则变迁与可操控性应计利润为负相关。于洋洋、段云 (2010) 以2005-2008年沪市A股上市公司为研究对象, 从审计意见与其影响因素的拟合情况出发, 发现新审计准则的颁布实施有利于提高审计质量。郭莉 (2009) 以我国证券市场A股上市公司为研究样本, 对2005-2006年的审计收费进行实证分析发现审计收费并未发生明显变化。新审计准则增加了审计程序, 也就是增加了会计师事务所的审计成本, 但是审计收费未明显增加可能表明新审计准则并未被严格执行。

虽然学术界对我国新审计准则的实施效果有着不同的观点, 有的研究肯定新审计准则的实施效果, 有的研究则怀疑新审计准则可能未被完全实施, 但是其中也存在一定的规律:研究样本选择较长期间, 尤其是样本期间包含2008年、2009年时, 其研究结论都是肯定新审计准则的实施效果的;但研究期间较短的话, 像郭莉 (2009) 以2005-2006年作为研究期间, 她得出的结论则是消极的。由此, 本文提出假设:

假设2:在较短的研究期间内 (如2002-2007) , 新审计准则的实施效果并不明显;选择较长的研究期间 (如2002-2010) , 新审计准则的实施效果则会比较明显。

三、研究设计

(一) 样本选择

本文样本取自巨灵证券信息系统, 选取条件如下:

1. 选择A股上市公司, 以增加“四大”同我国事务所客户的可比性。

2. 时间序列为从2002年到2010年, 选择较长研究期间可以增强研究的可靠性和稳定性, 由于我国A股上市规定需要提供上市前3年的财务数据, 故排除2004年以后上市的或者其他数据不全的公司。

3. 在这几年期间内被审计公司没有更换过会计师事务所类型, 即样本中排除审计机构由“四大”更换成“非四大”, 或者相反方向的变更。

4. 为提高数据可比性, 剔除金融行业。

5. 剔除所有2002-2010年期间被出具非标准审计意见的公司, 只把被出具标准无保留意见的公司作为研究样本, 保证样本的同质性以比较审计抑制企业盈余管理的能力和审计质量的高低。杨明增 (2007) 提出:客户不愿接受审计师的建议, 调整报表中的错报, 这种情况下报表中存在严重利润操纵行为, 审计师出具非标意见这是高质量审计的表现。以盈余管理程度作为审计质量替代指标的研究中如果不剔除被出具非标意见的公司, 可能导致在检验模型中被出具非标准审计意见的公司由于盈余管理程度高而被列为低质量审计的行列。

6. 仅保留无特别处理状态的上市公司作为研究样本, 以增强可比性。最终我们得到样本为758家A股上市公司, 其中一直被“四大”审计的30家, 被“非四大”审计的728家。

(二) 可操控应计利润的估计

审计质量的替代指标较多, 本文选择修正的琼斯模型计算而来的可操控应计利润作为审计质量的替代指标:

其中, NDAt是第t期的非操纵性应计利润, ΔREVt是第t期收入和第t-1期营业收入的差额, ΔRECt是第t期的净应收款项和第t-1期的净应收款项的差额, PPEt是第t期期末的固定资产价值, At-1是第t-1期期末总资产。

其中, DAt是第t期的可操纵性应计利润, TAt是第t期总应计利润, 由 (3) 式计算而来。

其中NIt是第t期的净利润, OCFt是第t期的经营活动现金净流量。TAt在国外研究中一般等于非经常性项目前利润减去经营活动现金净流量, 但是大量研究表明我国上市公司的盈余管理一般是通过投资收益、营业外收支等非经常性损益来进行的, 故本文选择包含非经常性损益的净利润 (NIt) 而不是非经常性项目前利润。

(三) 模型设定

其中ΔDAt是第t期由“四大”审计的上市公司可操控应计利润与“非四大”审计的上市公司可操控应计利润差额的平均值;STt为虚拟变量, ST等于1表示审计准则变迁之后, ST等于0表示审计准则变迁之前, 由于2006年颁布的审计准则于2007年1月1日正式实施, 2006年度财务报表在进行年度审计时新审计准则已经生效, 故2006-2010年期间ST等于1, 2002-2005年期间ST等于0;TDAt表示第t期所有样本的可操控应计利润的平均值, 样本研究期间内可能存在资产规模、营业收入等方面的变动, 故模型中选择TDAt作为控制变量。

四、研究结果

(一) 描述性统计

本文通过修正的JONES模型计算出758个样本在2002-2010年期间的操控性应计利润, 计算出的可操控应计利润有正有负, 表示存在不同方向的盈余管理。本文研究重点不是盈余管理的方向, 为增强可比性, 避免正负抵消, 本文将对可操纵应计利润进行绝对值处理。在每个研究年度, 对计算得到的可操控应计利润取平均值, 得到不同年份的|TDAt/At-1|。样本中包含728家上市公司由我国本土所审计, 30家上市公司由“四大”审计。对它们的可操控应计利润在每个研究年度分别取平均值, 得到不同年份的|DAt/At-1| (四大) 、|DAt/At-1| (非四大) , 再对|DAt/At-1| (四大) 减去|DAt/At-1| (非四大) 的结果取绝对值, 得到|ΔDAt/At-1|。计算得出的2002-2007年期间上述参数的描述性统计如表1所示。

ST的平均数为0.3333, 表明研究期间中有33.33%是审计准则变迁后的年份。“四大”的可操控应计利润平均数为0.05434, 低于“非四大”的平均数0.06385, 即描述性统计粗略显示“四大”应该具有较高的审计质量。因为研究期间为2002-2007年, 故样本数为6。

计算得出的2002-2010年期间上述参数的描述性统计如表2所示。

ST的平均数为0.55556, 表明研究期间中有55.56%是审计准则变迁后的年份。“四大”的可操控应计利润平均数为0.05944, 低于“非四大”的平均数0.06591, 即描述性统计粗略显示“四大”具有较高的审计质量。

(二) 实证结果

1. 以2002-2007年作为研究期间, 以本文设定的模型, 对样本数据的回归结果如表3所示。

注:“***”代表在1%以下水平统计显著

回归系数的符号与预期方向相同, 控制变量TDA/A通过了1%的显著性检验, 但是解释变量ST未通过显著性检验, 调整后的R2偏低。回归结果说明, 在选择2002-2007年作为研究期间时, 虽然新审计准则并不能显著的降低“四大”与我国本土所之间审计质量的差距。这可能是因为新审计准则颁布实施对“四大”影响并不大, 而我国本土所第一次接触新审计准则, 对其理解和运用都需要一段时间, 其对审计质量的改善效果也并不明显, 这样两者的差距也就并没有明显缩。

2. 以2002-2010年作为研究期间, 以本文设定的模型, 对样本数据的回归结果如表4所示。

注:“*”“***”分别代表在10%、1%以下水平统计显著

回归系数的符号与预期方向相同, 解释变量ST、TDA/A都通过了10%的显著性检验, 调整后的R平方为0.3800。即实证研究结果表明, 以2002-2010年作为研究期间, 审计准则变迁与操控应计利润的差距显著负相关, 新审计准则的颁布和实施可以降低“四大”与我国本土所之间审计质量的差距。选择较长研究期间时, 调整后的R2也有一定程度的提高, 表明方程的拟合度也进一步提高了。这可能是有了较长时间的适应以后, 我国本土所开始逐步理解、掌握新审计准则的精髓, 新审计准则对我国本土所的影响越来越明显, “四大”与我国本土所的差距也开始明显缩小。

五、研究结论与不足

本文以A股上市公司作为研究样本, 对2006年审计准则变迁、“四大”和我国本土所之间操控性应计利润的差距进行了实证检验。对操控性应计利润的描述性统计大致显示“四大”相对于我国本土所而言, 具有较高的审计质量。在不同的研究期间, 分别对模型进行回归, 得出的结果同本文的两个假设一致:如果选择较短的研究期间, 审计准则的国际趋同改革的实施效果并不明显, 因为我国2006年审计准则引入新的审计理念、审计模式, 其对大多数本土所而言都需要一段时间来理解、把握、适应;如果选择较长研究期间, 新审计准则的实施效果趋于明显, 能够显著的降低“四大”和我国本土所之间审计质量的差距。由此, 本文得出结论:我国审计准则的国际趋同改革在长期看来, 能够有效的缩小“四大”和我国本土所之间审计质量的差距, 持续的国际趋同改革有利于提高我国本土所的审计质量, 从而提高我国本土所的市场竞争力。

国际内部审计准则 第9篇

一、国际审计风险准则的最新发展

(一) 引入重大错报风险概念, 重建审计风险模型

从原则上分析, 审核问题也有它原有的审核问题和固有问题, 控制问题、检查问题、需要的规划和实施模式对财务报表的审核问题降至可接受的低水平。理论上这种模式有什么不对, 但实际操作起来非常困难。

介绍新标准“的问题存在主要错误陈述”的概念 (主要错报问题的财务报表和审核前存在主要错报的可能性) , 审核问题可以通过以下公式表示:审核失误=主要问题失误检查问题, 明确要求审核, 以核对主要错报问题为出发点和指导, 抓住审核工作, 不让别人抓住把柄, 这样才能帮助引导注册会计师紧紧围绕核对的主要错报问题设计和实施审核程序, 最终保证财务报表不存在主要错报。

(二) 强调项目组内讨论的积极作用, 共享审计经验和资源

在审核工作时, 应该组织小组成员进行严密细致的讨论, 讨论相互之间在处理审核工作时的窍门和利用到的资料。这样, 整体的审核品质就提高了。ISA 315中就首次出现了注册会计师应当组织项目组成员向客户免费不存在主要错报的可能性进行讨论的财务报表, 并使用合理的专业判断来确定讨论的目标, 内容, 人员, 时间和的方式进行。项目小组应讨论客户所面临的经营问题, 报告失实易发地区和发生错报的方式, 特别是因欺诈前不存在主要错报的可能性。

(三) 区分评估的财务报表整体层次和认定层次的重大错报风险采取不同应对措施

ISA330中规定了注册会计师应该确定问题应对方案, 这是根据应核对的财务报表的宏观分析总结时候得出的。第一, 项目小组强调, 需要收集和评价审核证据的过程中, 以维持专业持怀疑态度;第二, 越来越多的经验或特殊技能的审核人员, 或利用专家的工作分配;第三, 提供更多的监督。ISA330还需要在确定的“全面反应”和“进一步审核程序”是利用专业的判断, “进一步审核程序的性质, 时间和程度上是比以前的规定更详细。

(四) 强调与治理当局沟通和与管理当局沟通并重, 优化审计环境

ISA 315设专章规定, 监管当局和监管当局和内部沟通的问题, 要求会计师事务所及时带来设计或执行方面的内部控制主要缺陷, 告知客户相应级别的治理机构或当局的通知。如果客户端主要错报问题的识别失控或控制不佳, 或客户的失误审核过程中, 有明显的不足之处, 注册会计师应当对内部控制缺陷与执政当局沟通。此外, 也传达给执政当局和监管当局的诚信和欺诈相关的问题。

二、对我国未来审计工作的启示

(一) 风险导向审计必须实行, 重大错报风险必须认清

国际标准要求, 新的审核问题的角度来看, 基于问题的审核不想要它, 而是必须认真发出。财务报表审核是现代问题导向审核, 主要错报问题导向审核, 关键是没有曲解其基本含义。基于问题的审核两个主要的工作是同样重要的是:失误审核和降低问题的主要错误陈述存在主要错误陈述。问题识别, 失误审核的前提条件是检查问题, 减少问题是真实的。两者缺一不可, 不能只专注于其中之一。目前有两种典型的做法错误做法, 背离了真正意义上的问题导向审核的基本要求必须予以纠正, 规范和准则:一个刚刚进入完全凭经验核对被审核单位的问题根本就没有感觉更好时, 实施或很少实施进一步审核程序;二, 失误审核是不符合或不想做, 项目小组没有发现一个应该审计的文件中一个很明显的重要问题, 直接对基本的常规项审核问题进行操作, 没有认真主动地搜集审核背景资料, 摸着石头过河, 而这些问题就是能检查到的主要问题。

(二) 审计工作重心必须前移, 审计计划工作必须加强

收集审核证据包括两种类型的审核工作计划和实施审核。规划的做法大多是轻, 重落实。新国际审核错误原则的要求, 我们要审核重心前移, 重点审核规划, 应该花费大部分精力和资金去了解客户的资料背景和潜在数据, 这样才能发现重要失误, 并对此失误进行核对。只有不在主要错报问题的基础上出现大问题, 这样就能制定有效的审核计划。因为目前中国独立审核业务的整体水平不高和关键是计划能力不强等问题归根到底是识别和核对主要错报问题的能力不强。该公司的项目团队进入单位拿出相同的旧习惯的审核程序列表, 这样做, 不问主要错报问题。管道计划打开像中药处方, 处方药必须先问症状的疾病是能够帮助检测不存在主要错报, 审核计划, 我们必须首先识别主要错报问题的核对。

(三) 职业怀疑态度必须坚持, 强制审计程序必须到位