非交易性资产范文

非交易性资产范文（精选10篇）

非交易性资产 第1篇

《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》规定, 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时, 应按公允价值计量, 相关交易费用应当直接计入当期损益。其中, 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产是指准备随时变现或不准备持有至到期的投资, 具有容易变现、持有期限短、不以控制被投资单位为目的等特点。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。所谓新增的外部费用, 是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。

根据现行规定, 企业取得交易性金融资产时, 会计处理上应将交易费用记入“投资收益”科目的借方。笔者认为, 这样处理欠妥。主要原因在于:持有至到期投资和可供出售金融资产初始确认时都是将交易费用计入初始成本, 而不是计入当期损益。交易性金融资产与持有至到期投资、可供出售金融资产同属金融资产, 只是持有目的不同, 会计处理上不应存在差异。更为重要的是, 与记入“投资收益”科目的借方相比较, 将交易费用计入交易性金融资产初始成本的做法对企业的总投资收益没有影响, 而且保证了与持有至到期投资、可供出售金融资产账务处理的一致性, 操作起来更为简单、方便。因此, 笔者建议, 交易性金融资产的交易费用宜计入其初始成本。○

交易性金融资产账务处理 第2篇

（1）交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。企业应设置“交易性金融资产”科目，本科目核算企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资和直接指定为以公允价值计量且其变动直接计入当期损益的金融资产。

（2）本科目应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”进行明细核算，“公允价值变动损益”科目核算企业交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失。

（3）交易性金融资产的主要账务处理：

①取得交易性金融资产时，应当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额；取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目；取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入投资收益。借：交易性金融资产——成本

应收股利（含已宣告尚未发放的现金股利）投资收益（购买时支付的手续费）

贷：银行存款

②持有期间，收到买价中包含的股利

借：银行存款

贷：应收股利/应收利息

确认持有期间享有的股利/应收利息

借：应收股利/应收利息

贷：投资收益 ③资产负债表日如果交易性金融资产的公允价值大于账面余额，则：

借：交易性金融资产——公允价值变动

贷：公允价值变动损益 如果资产负债表日公允价值小于账面余额，则做相反分录：

借：公允价值变动损益

贷： 交易性金融资产——公允价值变动 资产出售时的公允价值与其初始入账金额之间的差额确认为投资收益，则：

借：银行存款

贷：交易性金融资产——成本

交易性金融资产 ——公允价值变动

投资收益 同时按初始成本与账面余额之间的差额确认投资收益/损失，借记或贷记“公允价值变动损益”，贷记或借记“投资收益”。

交易性金融资产——公允价值变动科目有贷方

余额：

借：公允价值变动损益

贷：投资收益

交易性金融资产——公允价值变动科目有借方余额：

借： 投资收益

贷：公允价值变动损益

（4）本科目期末借方余额，反映企业期末持有的交易性金融资产的公允价值。

【例】甲公司2007年5月10日从证券交易所购入乙公司发行的股票10万股准备短期持有，以银行存款支付投资款458 000元，其中含有3000元相关交易费用。编制会计分录如下：

借：交易性金融资产——成本 455 000

投资收益3 000

贷：银行存款458 000

2007年9月10日，乙公司宣告发放现金股利4000元。编制会计分录如下：

借：应收股利4 000

贷：投资收益4 000

同时：

借：银行存款4 000

贷：应收股利4 000

2007年12月31日该股票的市价为5元/股，编

制会计分录如下：（期末以公允价值计价）

借：交易性金融资产——公允价值变动45 000贷：公允价值变动损益45 000

2008年6月18日，甲公司将所持的乙公司的股票出售，共收取款项520 000元。甲公司出售的乙公司股票应确认的投资收益＝520 000－500 000

＝20 000元

编制会计分录如下：按售价与账面余额之差确认投资收益。

借：银行存款520 000贷：交易性金融资产——成本455 000

——公允价值变动 45 000

投资收益20 000按初始成本与账面余额之差确认投资收益借：公允价值变动损益45 000

非交易性资产 第3篇

摘 要 本文对交易性金融资产和可供出售金融资产的初始计量、后续计量以及处置的账务处理进行了比较分析。

关键词 交易性金融资产 可供出售金融资产 初始计量 后续计量 处置

金融资产属于企业的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。

交易性金融资产是指：企业为了近期内出售而持有的金融资产。通常情况下，以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等，应分类为交易性金融资产，故长期股权投资不会被分类转入交易性金融资产及其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行核算。并且一旦确认为交易性金融资产及其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不得转为其他类别的金融资产进行核算。

可供出售金融资产通常是指企业初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资產。比如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。

一、交易性金融资产的账务处理

交易性金融资产的账务处理

初始计量按公允价值计量

相关交易费用计入当期损益(投资收益)

已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目

后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)

处置处置时，售价与账面价值之间的差额计入投资收益

将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益

1.取得时

借：交易性金融资产——成本

应收股利/应收利息

投资收益

贷：银行存款

2.持有时——现金股利和利息

（1）收到买价中包含的股利/利息

借：银行存款

贷：应收股利/应收利息

（2）确认持有期间享有的股利/利息

借：应收股利/应收利息

贷：投资收益

借：银行存款

贷：应收股利/应收利息

3.期末计量

资产负债表日按公允价值调整账面余额（双方向的调整）

（1）资产负债表日公允价值>账面余额

借：交易性金融资产——公允价值变动

贷：公允价值变动损益

（2）资产负债表日公允价值<账面余额

借：公允价值变动损益

贷：交易性金融资产——公允价值变动

4.处置时

（1）按售价与账面余额之差确认投资收益

借：银行存款

贷：交易性金融资产----成本

----公允价值变动

投资收益

（2）按初始成本与账面余额之差确认投资收益/损失

借：（或贷）公允价值变动损益

贷：（或借）投资收益

例12010年5月，甲公司以1000万元购入乙公司股票100万股作为交易性金融资产，另支付手续费5万元。2010年6月30日，该股票每股市价为11元；2010年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股1元；8月20日，甲公司收到分派的现金股利。至12月31日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为12元，2011年1月3日甲公司以1300万元出售该交易性金融资产。假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。要求：编制上述经纪业务的会计分录（以万元为单位）。

（1）2010年5月取得时

借：交易性金融资产----成本1 000

投资收益5

贷：银行存款1 005

（2）2010年6 月30日

借：交易性金融资产----公允价值变动100

贷：公允价值变动损益 100

（3）2010年8月10日确认持有期间享有的股利

借：应收股利100

贷：投资收益100

借：银行存款100

贷：应收股利 100

（4）2010年12月31日

借：交易性金融资产----公允价值变动 100

贷：公允价值变动损益100

（5）2011年1月3日

借：银行存款1 300

贷：交易性金融资产----成本 1 000

公允价值变动200

投资收益100

借：公允价值变动损益200

贷：投资收益200

二、可供出售金融资产的账务处理

可供出售金融资产的账务处理

初始计量按公允价值和交易费用之和计量

已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目

后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益(资本公积---其他资本公积)

处置处置时，售价与账面价值之间的差额计入投资收益

将持有可供出售金融资产期间产生的资本公积------其他资本公积转入投资收益

1.取得时

借：可供出售金融资产——成本

贷：银行存款

2.期末计量

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资本公积——其他资本公积

3.持有期间享有的股利

借：应收股利

贷：投资收益

借：银行存款

贷：应收股利

4.处置时

借：银行存款

贷：可供出售金融资产——成本

——公允价值变动

投资收益

借：资本公积——其他资本公积

贷：投资收益

例2仍以例1资料为例，若甲公司购入乙公司的股票作为可供出售金融资产，其他条件不变，要求：编制上述业务的会计分录（以万元为单位）。

（1）2010年5月取得时

借：可供出售金融资产——成本1 005

贷：银行存款1 005

（2）2010年6月30日

借：可供出售金融资产——公允价值变动 95

贷：资本公积------其他资本公积 95

（3）2010年8月10日确认持有期间享有的股利

借：应收股利 100

贷：投资收益 100

借：银行存款100

贷：应收股利 100

（4）2010年12月31日

借：可供出售金融资产——公允价值变动100

贷：资本公积------其他资本公积 100

（5）2011年1月3日

借：银行存款1 300

贷：可供出售金融资产——成本1 005

——公允价值变动195

投资收益100

借：资本公积------其他资本公积195

贷：投资收益195

三、比较分析

综上所述，可以看出交易性金融资产和可供出售金融资产在初始计量、后续计量以及处置时的账务处理相同点和不同点分别为：

1.相同点

（1）取得时，交易性金融资产和可供出售金融资产都按公允价值计量。

（2）交易性金融资产和可供出售金融资产资产负债表日都按公允价值计量。

（3）处置时，交易性金融资产和可供出售金融资产售价与账面价值之间的差额都计入投资收益，将持有期间公允价值变动都转入投资收益。

2.不同点

（1）取得时，对交易费用的处理不同。取得交易性金融资产时，交易费用冲减投资收益；而取得可供出售金融资产时，交易费用计入取得成本。

（2）交易性金融资产，公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)；可供出售金融资产，公允价值变动计入所有者权益(资本公积--其他资本公积)。

（3）处置时，将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益；将持有可供出售金融资产期间产生的资本公积--其他资本公积转入投资收益。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.会计.北京:中国财政经济出版社.2011.

[2]张志凤.会计.北京:北京大学出版社.2011.

[3]企业会计准则——基本准则.(2006年2月15日财政部发布,自2007年1月1日起施行).

[4]企业会计准则——具体准则.(2006年2月15日财政部发布,自2007年1月1日起施行).

非交易性资产 第4篇

盈余管理是指企业管理者为了使企业价值达到最大或迫于相关利益集团对其达到预期盈余的压力, 在公认会计原则的框架下选择最有利的会计政策或控制应计项目, 使报告盈余达到预期水准。随着我国证券市场的发展, 上市公司进行盈余管理的情况越来越普遍, 盈余管理的问题愈来愈受到各方关注。特别是我国财政部于2006年推出了新会计准则后, 上市公司就有可能会在其规定的范围内, 选取最有利于公司的会计政策, 从而达到特定目的。

那么企业如何利用非货币性资产进行盈余管理呢?新《非货币性资产交换准则》规定, 如果非货币性资产交换具有商业实质, 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量, 公允价值与换出资产账面价值的差额可计入当期损益, 将会影响企业的当期利润。从这一点可以看出, 企业进行非货币性资产交换将可能产生利润。此外, 在非货币性资产交换中, 对商业实质的判断也存在一定的会计弹性。由于对商业实质的界定比较模糊那些想借非货币性资产交换来进行盈余管理的企业, 必定会想方设法让非货币性交换具有商业实质。关联方交易的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质, 但上市公司要想进行盈余管理, 会将关联交易非关联化。

新会计准则体现了与国际会计准则的趋同, 在某些方面减少了企业盈余管理的空间, 但由于新会计准则加大了会计职业判断的空间, 也就相应地增加了上市公司盈余管理的空间, 主要体现在以下几个方面:

(一) 公允价值计量模式的采用

这次新会计准则改革的一大亮点就是公允价值的应用。新准则在投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换、金融工具和企业合并等具体准则中均引用了公允价值计量模式, 提高了财务报告信息的相关性, 更有助于相关利益使用人做出正确的决策。但公允价值的使用需要依靠活跃的交易市场以及会计人员较高的职业判断能力, 结果将会导致财务数据可操作性增大。

(二) 对商业实质的判断

新准则体系中提到一个新概念商业实质。商业实质是非货币性资产交换公允价值计量基础的必备条件段之一, 关联方间的购销、租赁、股权转让及置换、资产转让及收购以及担保抵押、资金占用等都是过去很长一段时间企业进行盈余管理的形式, 以后一些形式也将继续延用。关于关联方关系的判断, 我国新会计准则进行了一定程度的深化和细化, 规定一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响, 以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的, 构成关联方。国有企业只有存在一定的经济利益关系的情况下, 才视为关联方。这里的“重大影响”和“一定的经济利益关系”如何量化判断, 需要会计人员进行相应的职业判断。而且新准则对关联方交易类型采用了列举式, 随着经济技术的发展, 对于企业有可能出现的其他交易类型如何判断其关联性, 也需要进行职业判断。因此, 出于操纵利润的目的, 企业很可能隐瞒交易双方的真实关系。

(三) 资产减值准备的计提和转回

新准则对于长期资产的减值准备, 规定一经提取以后年度不得转回, 这有效地遏制了企业利用减值准备一次亏够、以后再重新转回的盈余管理行为, 但新准则对于存货、应收账款和金融工具等减值准备仍可以继续计提并转回, 企业仍然可能利用存货跌价准备、坏账准备的计提、转回来调节年度利润。非货币性资产交换准则规定, 当非货币性资产交换具备“换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同”、“换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同, 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”两个条件之一, 便可认定为该交换具有商业实质。按准则规定, 企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资产交换是否具有商业实质, 这都需要会计人员去判断。而具有商业实质而采用公允价值计量时, 是以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的取得成本入账, 而将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。因此, 企业可能将不具有商业实质的交换转化为具有商业实质, 通过高估换出资产价值, 增加企业利润。

二、盈余管理的动机

(一) 盈余管理的终极动机

毫无疑问, 企业盈余管理的终极目的是十分明确的, 即获取私人利益。一般认为, 通过盈余管理获取私人利益的主体是掌握企业管理权的高级雇员, 包括总经理、部门经理和其他高级主管。现代意义上的公司制企业是以所有权与经营权的分离为基础的, 公司的大股东可能并不参与日常经营管理, 真正掌握管理权的往往是公司的高级雇员。由于管理者与股东的目标并不完全一致, 他们都有各自的小算盘。因此, 委托代理关系一经建立, “道德风险”、“信任危机”等问题也将随之产生。为使二者的目标趋于一致, 委托方 (股东) 通常采用业绩报酬激励的方式来促使管理者尽最大努力工作。

管理激励机制产生了双重效应。一方面, 它使管理者的管理活动迅速向股东的目标靠拢;另一方面, 它又使管理者更积极地谋求任期内自身利益的最大化, 包括报酬最大化、更多晋升机会等。为此, 管理者就有动因采用盈余管理来达到自己的目的。如果净利润低于奖金方案的下限, 管理者就有可能进一步降低净利润。这样, 下一年度得到奖金的概率就会增加。相反, 如果净利润高于奖金方案的上限, 管理者在计算报告利润时就会尽量去除超过上限的部分, 因为这部分利润得不到奖金。只有当净利润在奖金方案的上限和下限之间时, 管理者才会有增加报告利润的动机。此外, 管理者在卸任之前通常会选择有利的会计政策调增报告利润, 以获取最后一次高额奖金。同样业绩较差的企业管理者在任期将到时, 为防止或推迟被解雇, 也会利用盈余管理来粉饰真实业绩。但是, 一旦管理者的变动得到确定, 管理者便可能降低当期利润, 以增加未来盈利的可能性。在实行承包制的企业中, 管理者进行盈余管理以达到获取个人利益的目的的可能性更大。

管理者报酬与会计利润挂钩的制度原本是用来消除股东与企业管理者之间的"信任危机", 但实施的结果却是事与愿违, 非但没有消除危机, 反而加深了危机。最终的结果是管理者通过盈余管理获取了巨大的私人利益, 而股东、底层雇员却成了名副其实的受害者。

(二) 盈余管理的具体动机

管理当局为了实现个人利益最大化的最终目的, 在实施盈余管理过程中又会有一些具体目的。与其终极目的不同的是盈余管理的具体目的一般是以促进企业发展为中介, 以达到公司规模扩张之后管理者报酬的增加、在职消费层次的提高以及政治前途的发展等终极目的的实现。盈余管理的具体目的一般表现为六个个方面:

(1) 股票首次发行和上市的动因。根据我国《公司法》和有关证券法规的规定, 发行和上市股票的公司必须具有3年经营业绩。最重要的如“:公司必须在最近3年内连续盈利”, 这样企业为取得上市资格, 而本身达不到要求时, 往往就会通过盈余管理对财务报表进行包装。另外, 由于公司所能够募集资金的多少是由股票发行额度和股票发行价格决定的。在发行额度一定的情况下, 要获得最大限度的资金, 就只有提高股票的发行价格;而新股发行价格与市盈率有很大关系。市盈率的大小是受到政府管制的, 这样每股收益的大小就成为企业能够决定新股发行价格及其募集资金多少的决定性因素。因此, 企业在提出上市申请时, 通过盈余管理提高每股收益, 以获得较高的股票定价就成为可能。

(2) 配股和增股的动因。在我国, “壳”资源非常稀缺, 配股资格对上市公司来讲有着十分重要的意义, 而且我国的上市公司具有强烈的再融资需求。然而, 证监会对上市公司再融资

财会研究|Finance and Accounting Research

有最低条件的规定, 如:申请配股的上市公司最近3年每年的净资产收益率不得低于10%。大量的研究和实证表明, 为达到再融资的标准, 上市公司会实施盈余管理。

(3) 避免退市的动因。根据《中华人民共和国公司法》和中国证监会发布的《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法》的规定, 如果上市公司连续3年出现亏损, 公司将被处以暂停股票上市并允许其申请一年的宽限期, 若在宽限期内仍无法扭亏为盈, 将被终止上市。在我国, 由于“壳”资源的极度稀缺且上市相当不易, 若上市公司因亏损而被特别处理、暂停上市乃至终止上市, 对上市公司而言则意味着一种稀缺资源的浪费, 公司及其管理者、投资者、债权人和其它利害关系人的利益都将受到损失。因此, 管理者就会通过盈余管理以尽可能避免亏损或连续3年亏损, 来避免被退市或停牌。

(4) 避税目的。公司盈余管理的避税目的是十分明显的。“合理避税”之所以成为可能, 一方面是由于我国的税法体系还不十分完善, 税收优惠政策颇多;另一方面是由于公司管理者在会计政策和会计方法的选用上有较大的灵活性。比如我国企业所得税实行33%的比例税率, 同时又规定了两档照顾性税率, 对企业管理者而言, 税法的规定便为其开展盈余管理提供了弹性空间。管理者会通过选用适当的会计政策和方法调减应纳税所得额, 从而有资格按照顾性税率缴纳所得税。

(5) 避免政治成本的目的。政治成本是指某些企业面临着与会计数据明显正相关的严格管制和监控, 一旦财务成果高于或低于一定的界限, 企业就会招致严厉的政策限制, 从而影响正常的生产经营。为了避免发生政治成本, 管理者通常会设法降低报告盈余, 以非垄断等形象出现在社会公众面前。如微软公司就曾通过递延确认实际所得收入来下调盈利, 以逃避美国反垄断机构的指控。

(6) 规避债务契约约束的目的。债权人与企业签订债务契约是为了限制管理者用债权人的资产为企业获利但却有损于债权人利益的行为。通常包含一些保证条款以保护债权人利益, 如不能过度发放股利、不进行超额贷款、计提一定比例的偿债准备金等等。有些商业银行甚至规定不得向亏损企业贷款。这些都使得企业不敢轻易违反有关条款, 否则会招致很高的违约成本。如果企业的财务状况接近于违反债务契约, 管理者就有可能调增报告利润, 以减少违约风险。盈余管理就成为企业减少违约风险的一个工具。

摘要：企业非货币性资产交易与盈余管理是近些年来广泛学者研究的盈余管理手段之一。很多上市公司利用盈余管理美化其财务报表使得很多的投资者误入歧途。在2007年新准则颁布后, 作为理性的投资者更要对上市公司进行盈余管理的动机有所了解。虽然企业进行盈余管理的手段有很多, 但调查研究表明近些年来企业利用非货币性资产交易进行盈余管理的案例逐渐增多, 所以从非货币性资产交易来了解企业的盈余管理不失为一个好的视角。

关键词：新会计准则,非货币性资产交易,盈余管理,盈余管理动机

参考文献

[1]宋成业.上市公司非货币性资产交换盈余管理的动机及手段[J].中国农业会计, 2001 (01) [1]宋成业.上市公司非货币性资产交换盈余管理的动机及手段[J].中国农业会计, 2001 (01)

[2]段晓宇, 章新荣.盈余管理视角下单项非货币性资产交换会计处理探讨[J].财会月刊, 2010 (11) [2]段晓宇, 章新荣.盈余管理视角下单项非货币性资产交换会计处理探讨[J].财会月刊, 2010 (11)

非交易性资产 第5篇

关键词：不良资产;交易模式;偏好性;地方资产管理公司

目前，在中国经济调结构、稳增长的新常态下，经济增速逐渐放缓。伴随着经济的回落，金融机构的不良贷款率有所上升，为盘活金融不良资产，增强抵御风险能力，促进金融支持经济发展。2012年2月，国家财政部和银监会联合下发《金融企业不良资产批量转让管理办法》，要求各省级政府原则上只可设立或授权一家资产管理公司，参与本省市范围内的不良资产批量收购、处置工作，购入的不良资产采取债务重组的方式进行处置，不得对外转让。为了更好的推进金融不良资产的收购、处置工作，笔者对金融不良资产交易模式进行了深入的研究，期望对未来的工作有所帮助。

1 金融不良资产概述

金融不良资产（Non-performing Loans），一般又称为问题资产，通常是指不能按照贷款合同按期归还，并使金融机构遭受一定比例损失的贷款。按照贷款五级分类标准，不良贷款包括次级类、可疑类和损失类三类贷款。胡建忠在中国金融不良资产处置方法创新研究中论述了不良资产处置优化问题。他认为，不良资产处置方法手段创新，其实质为金融创新，可以有效促进不良资产处置优化;加强处置决策科学化、规范化，针对不同类型、不同特征的不良资产，建立不同的处置优化策略，选取最优化的处置模式，争取最大化地提高不良资产处置价值。

2 交易模式分类

金融不良资产交易模式主要包括通道式、买断式和结构化三种。其中：①通道式交易模式：在收购金融机构形成的不良资产前已确定了后期的资产管理、经营和处置方式，并以此确定主要交易结构的业务。通常在意向投资者承诺收购底价的前提下，资产管理公司按照意向投资者的指定报价进行收购、收购后对债务进行重组，意向投资者参与竞购，并承诺在无其他竞购者时以其承诺价进行受让的业务。②买断式交易模式：以尽职调查时掌握的资产线索为主要依据进行资产定价并确定收购价格，在资产收购后，通过对资产进行分类管理、经营和重组，以实现收益或资产增值的业务，风险全部转移、自行承担。③结构化交易模式：指收购不良资产前已经明确将委托第三方或原出让方以受让方的名义并按照相关法律法规和财政部、监管机构对资产进行管理、经营和重组的业务，受托方在约定的时间内完成处置目标并按照约定的方式收取委托费用，即收购并委托清收业务。该种模式具有通道式和买断式交易模式特点。

3 交易模式特点分析

针对金融不良资产三种交易模式，分析主要特点，具体如表1。

4 偏好性分析

在取得银监会获批的地方资产管理公司业务资质后，开展近1年金融不良资产收购处置业务，目前，金融机构选择的主要交易模式集中在买断式和结构化。

4.1 国有大中型金融机构更愿意采取买断式交易模式，一次性将风险转移给债权受让方。其出发点基于：①国有大中型金融机构计提充足的风险拨备，可以弥补因处置不良资产造成的损失。②国有大中型金融机构在贷款审批上比较严格，风险控制较好，同时大量的贷款投放于国家支持的行业，面对本轮经济结构调整导致的不良贷款相对较少。

4.2 地方金融机构更愿意采取结构化交易模式，先债权转让后保底清收 。其出发点基于：①大部分贷款抵押物足值，债权可以清收，金融机构仅需要时间换取空间，处置抵押物或对债务企业进行重组，确保贷款人的利益。②地方金融机构在发展过程中，相互争夺客户，为了实现利润和资产规模，弱化了对风险的控制，同时，金融机构客户经理利用信息不对称，出现了道德风险，导致相对较高的不良资产。对此，金融机构高管不愿意暴露贷款损失，出于对自己考核和晋升的考虑，更愿意采取机构化交易模式，先债权转让后保底清收或回购，解决不良资产的出表问题。③结构化交易模式通常按照1：1原则收购不良资产，对地方金融机构而言，采取该种模式不良资产被视为正常资产，覆盖了不良资产。同时，在资产处置过程中，简化了审批流程，无需报董事会、股东大会审议，缩小决策半径，提高了工作效率。④由于未来的不确定性，及不良债权资产变现难度，通常买断式的债权收购价格是债权金额的2-3折，债权处置产生的损失比较大，地方金融机构没有充足的风险拨备可以弥补。⑤采取结构化交易模式可以降低或保持地方金融机构不良贷款率，维护其公众形象。特别是对已上市的金融机构，显得至关重要。不良债权处置事项属于重大事项，需要信息披露，将给投资者传递负面信号，可能会导致股价下跌，市值蒸发。

5 完善不良资产交易的建议

金融监管机构加强对不良债权资产收购处置业务的指导和监督，引导金融机构更多的采取买断式交易模式。一方面督促地方金融机构加强内部风险管理、提高风险控制水平，另一方面促进新授权或新设立的各省市地方资产管理公司研究交易模式、创新处置方法，确保其长期可持续发展。

参考文献：

[1]胡建忠.中国金融业不良资产处置方法创新研究[J].上海金融，2009，5.

[2]李刚，苏威远.结构交易及其在不良资产处置中的应用[J].经济评论，2011，8.

[3]汤瑞松，唐飞.不良资产交易结构设计探索[J].财会通讯，2012，10.

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交易性金融资产成本核算 第6篇

一、会计准则关于交易性金融资产核算的规定

(一) 初始计量

企业初始确认金融资产, 对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 交易费用计入投资收益借方, 与其他金融资产不同。对于交易费用的处理, 区别于其他金融资产。

(二) 后续计量

1.企业应当按照公允价值对交易性金融资产进行后续计量, 公允价值变动形成的利得或损失计入当期损益。2014年, 在《注册会计师教材》第十二章中, 资产负债表将原来的“交易性金融资产”项目替换为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”项目。此项替换的意义在于, 使企业的交易性金融资产核算变得更加全面直接。

2.对于企业持有期间收到现金股利或者利息, 直接计入到投资收益当中;对于超过的部分计入投资收益。并且不产生税会差异, 按照税法规定缴纳企业所得税。

值得注意的是, 对于金融资产来说, 唯独交易性金融资产不需要计提减值准备。原因是其持有期间最长为六个月, 所以计提减值准备对以公允价值计量的金融资产来说, 意义不大。

(三) 处置计量

将实际收到的价款与账面价值的差额计入投资收益, 且累积公允价值变动损益转入投资收益。

二、公允价值的涵义与处理方式

(一) 公允价值的涵义

1.“国际会计准则委员会”对公允价值所下的定义是:公允价值是指, 在公平交易中, 熟悉情况的当事人自愿据以进行财产交换或负债结算的金额。

2.“美国会计准则”给出的定义:资产或负债的公允价值是指, 在自愿双方所进行的现行交易中, 既不是在被迫或清算的销售中能够购买一项资产或出售一项资产的金额。

3.体现我国定义的《企业会计准则39———公允价值计量》, 公允价值, 是指市场参与者在计量日发生的有序交易中, 出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。

(二) 公允价值的处理方式

1.将公允价值变动作为当期损益处理, 这样做会使企业净利润变得模糊。因为将公允价值计入当期损益, 会导致企业的利润表中, 既包含已实现利润, 又包含未实现利润;从客观上来说, 降低了其利润表的有用性。

2.不属于上述的部分, 则计入资本公积。计入资本公积不利于取得报表信息。原因是资本公积不计入当期损益, 而是会导致所有者权益发生变动、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得和损失。《企业会计准则》中, 有七项计入其他资本公积的会计处理, 如:采用权益法核算的长期股权投资;可供出售金融资产公允价值变动;可供出售外币非货币性项目的汇兑差额;金融资产的重分类等与金融资产有关。其他信息读者请查询《准则》详细说明, 此处不再赘述。

三、交易性金融资产成本核算的税会差异

(一) 税会差异的产生原因

1.会计和税法的计量口径不同。会计是根据会计要素来为企业的财务报表的使用者提供参考依据;税法则是以保证国家税收长治久安为目的。会计主张权责发生制;税法则更强调收付实现制。

2.我国的公允价值体系刚刚起步, 其公允价值在经济市场的可靠性较低, 市场经济不够完善;知识产权和生产要素市场活跃性较差;人为操作性较强。所以就公允价值而言, 中国政府就预见性的做出了应对策略, 《企业会计准则》中, 在资本公积下设的二级明细, 其他资本公积, 就是针对企业公允价值调整的一项惩罚措施。虽然不属于当期损益的范畴, 但依然会产生暂时性差异。如果将其变动调整应纳税所得额, 必然会严重影响国家税收。

(二) 差异处理的基本思路

在企业持有交易性金融资产的期间, 其公允价值的变动, 虽然计入当期投资收益当中, 但只有在实际处置或结算时, 处置取得的价款扣除历史成本后的差额才计入处置或结算期间的应纳税所得额中。所以持有期间, 随着公允价值的升高, 企业应当将当期变动金额确认一项递延所得税负债, 同时调减应纳税所得额;相反, 若升高, 则确认一项递延所得税资产。这也就进一步阐释了在学习会计的初期, 为什么在处置或结算交易性金融资产时, 需要将累积的公允价值变动转入到投资收益中。因为准则理解中, 对公允价值变动损益处理, 就是要完整反应所持有的金融资产在企业中的全部价值;仅当金融资产在处置或结算时, 其公允价值的变动才真正得到实现。下面节选一部分2014年注册会计师《会计》科目习题, 更直观的感受交易性金融资产成本核算及税会调整的流程。例:

(1) 2013年11月27日, A公司从X证券交易所购入B公司股票100万股, 占B公司有表决权股份的5%, 支付价款合计508万元 (其中包含交易费用0.8万元, 已宣告但尚未发放的现金股利7.2万元) 。A公司没有在B公司董事会中派出代表, 甲公司准备近期出售。

(2) 2013年12月20日, A公司收到B公司发放的现金股利7.2万元。 (分录略)

(3) 2013年12月31日, B公司股票的收盘价为每股5.2元。

交易性金融资产公允价值变动= (5.2-5) ×100=20 (万元)

(4) 2013年12月31日, 对于交易性金融资产的税会差异调整分录。

(5) 2014年4月20日, B公司宣告发放现金股利200万元。

(6) 2014年5月13日, A公司收到B公司发放的现金股利。

(7) 2014年6月12日, A公司以每股4.5元的价格将该股票全部出售, 同时支付印花税、手续费等0.65万元。

截至2014年6月12日, A公司出售交易性金融资产取得投资收益50.65万元, 累积投资收益61.45万元。

(三) 交易性金融资产所得税申报处理

在2014年财政部最新出台的《纳税调整项目明细表》中, 第一类收入类调整项目中第 (三) 项“投资收益”、第 (五) 项“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”和第 (六) 项“交易性金融资产初始投资调整”都是有关交易性金融资产的纳税调整。

交易性金融资产初始投资费用和处置时投资收益归集到 (三) 中, 附“投资收益纳税调整明细表”。持有期间的公允价值变动归入 (五) 中, 按照公允价值变动损益科目的账面明细填列, 而不是当期发生额。

四、会计核算对于企业盈余公积的影响

在2014年, 我国修订更新《企业会计准则 (2014) 》。在2007年的《新企业会计准则 (2007) 》实施时, 就将其中的以历史成本计量的金融资产变更为以公允价值计量。这样做的意义在于, 将企业大量未实现的收益体现在财务报表中。此后, 金融资产采用公允价值进行计量, 让金融资产中未实现的利得或损失能够在发生的当期在财务报表中体现, 使会计信息的相关性和及时性显著提高;在一定程度上减少了未实现收益对盈余公积的控制。

但是, 《企业会计准则 (2014) 》中, 将长期股权投资中采用成本法核算的企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响, 并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资, 如果公允价值能够可靠计量则计入可供出售金融资产中。总体来说, 可供出售金融资产很可能成为企业对于盈余公积的“贮藏室”, 上市公司容易利用处置可供出售金融资产的公允价值变动的时间来控制调整盈余公积。通过参考分析, 若将上市公司持有的交易性金融资产和可供出售金融资产进行探究, 可以得出以下结论 (吴战篪, 2009[6]) 。交易性金融资产和可供出售金融资产在公允价值计量核算下, 企业更倾向于通过交易可供出售金融资产来达到控制盈余公积的目的。所以, 为了避免企业利用可供出售金融资产收益的实现进行盈余管理, 将交易性金融资产和可供出售金融资产的后续计量模式在会计核算上统一化更为合理;既可以有效减少企业对金融资产分类的难度, 又可以避免其利用金融资产分类来控制盈余公积。金融资产在实务运用中就要取长补短, 发挥所长。

五、结语

交易性金融资产的成本核算值得反复探究的, 其实质是公允价值的变动对于企业利润总额, 所有者权益直接或者间接的影响。而所有者权益则是一个企业发展壮大的根基, 财务核算监督的重要信息。虽然对于公允价值的核算和处理, 现在由于我国市场经济的局限性并没有得到重视。但是, 随着经济全球化, 国际合作, 金砖四国发展壮大, 银行系统稳中求进。在不久的将来, 熟练的掌握和运用以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 对企业或者上市公司来说, 无异于起着雪中送炭、事半功倍的效果。

参考文献

[1]2014年度注册会计师全国统一考试辅导教材, 会计[M].北京:中国财政经济出版社, 2014 (3) .

[2]沈沐风.交易性金融资产会计与税务处理差异浅议[J].Value Engineering, 2014 (30) .

[3]柴世政.资产负债表观与利润表观的协调[J].学研园地, 2014 (10) .

关于交易性金融资产的思考 第7篇

一、对交易性金融资产定义的理解

在对定义的把握分析上,交易性金融资产要与短期投资着重区别分析。“短期投资”指能够随时变现并且其持有时间不准备超过一年的投资,如股票、债券、基金等。交易性金融资产是指利用闲置资金,以赚取差价为目的且近期准备出售的债券、股票、基金等。从定义上分析,短期投资的定义仅仅是注重资产的外部特征,是根据企业自身的持有意图和准备持有的期限上进行划分并对其进行定义的,但是这样并不能真实反映公允价值的变动对企业当期损益的影响。而交易性金融资产的定义强调的是资产的交易目的和经济实质,注重描述资产的流动性和变现能力,并尽力与国际会计准则的分类保持一致。随着证券市场的发展,证券本身所具有的投机性、高风险性和高收益性使得证券市场更加繁荣和热闹。这一时期投资业务的分类显然不能够简单地用持有期限的长短来区分,所以交易性金融资产的定义更能如实反映资产的特征,更能与现时的证券业务相贴切,符合经济发展的需要。

同时,还应分清交易性金融资产与可供出售金融资产的不同。二者在定义上的区别在于持有意图不同。交易性金融资产持有意图明确,持有时间短,是为了短期之内进行交易,赚取差价。可供出售金融资产,是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。从中我们可以看出,可供出售金融资产的持有意图和持有时间都不明确。

二、对交易性金融资产的特点分析

首先,交易性金融资产的“交易性”特征为其奠定了在企业中的地位不是长期持有,仅仅是为了交易,一旦有交易机会就会把该项资产卖出。证券市场瞬息万变,能够充当交易性金融资产的必定是容易变现的资产,即容易确定其价值。因此,交易性金融资产强调的就是资产的物权流动性和市场流通性,泛指金融衍生产品交易。

其次,针对交易性金融资产本身的特点,新准则引入了公允价值计量模式。设置了“公允价值变动损益”账户来反映持有期间交易性金融资产的价值变动,以此来核算这种其实尚未真正实现却在公允价值变动情况下形成的需要计入当期损益的利得或损失。公允价值的引入是一个进步,一方面反映出我国证券市场的日益完善,另一方面也为推动资本市场的进一步完善提供了保证,同时也标志着国内会计准则和国际会计准则的接轨。

第三,引入公允价值反映交易性金融资产的价值变化。在资产负债表日,如果交易性金融资产尚未出售,无论价值升高或降低,都在“公允价值变动损益”账户中反映其变化。因此,相比于其他金融资产在期末要进行减值测试,交易性金融资产期末不计提减值准备,这也是它的特殊性。

三、对交易性金融资产会计核算的思考

(一)取得交易性金融资产交易费用的处理

《企业会计准则》规定交易性金融资产一旦划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,就不能再划分为其他类金融资产。在初始计量时,该类金融资产的初始成本不包括交易费用,交易费用计入当期损益,而其他类金融资产的初始成本则包括了交易费用。

取得交易性金融资产的相关费用不是直接计入初始确认金额,而是计入“投资收益”即直接计入当期损益,这种情况在会计处理中很少见。原因在于企业持有交易性金融资产的时间较短,随时都有出售的可能,如果直接计入初始确认金额,出售时会影响到当期损益。

(二)购买后持有期间取得现金股利或利息的会计处理

交易性金融资产在购买后持有期间,对于被投资单位宣告发放的现金股利或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算出来的利息确认为投资收益而非冲减其投资成本。

(三)资产负债表日交易性金融资产变动的会计处理

资产负债表日,交易性金融资产的价值变动通过设置“公允价值变动损益”账户来处理,公允价值高于其账面余额的差额,借记“交易性金融资产公允价值变动”科目,贷记“公允价值变动损益”科目:公允价值低于其账面余额的差额,作相反的会计分录。这种会计处理方法很明显地运用并突出了“公允价值”这种计量属性的地位。

《企业会计准则基本准则》明确要求会计信息质量必须具备可靠性和相关性。历史成本计量强调会计信息的可靠性,公允价值计量强调会计信息的相关性,交易性金融资产在初始计量时以初始取得金额计量,在持有期间对其价值变动计入“公允价值变动损益”账户,因为交易性金融资产存在活跃市场,活跃市场中的报价可以用于确定其公允价值,做到了可靠性与相关性的兼顾。另外交易性金融资产公允价值变动计入当期损益,未实现损益在近期会成为已实现损益,人为调整利润的可能性不是很大。

(四)处置交易性金融资产的会计处理

出售交易性金融资产,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等账户,按该金融资产的账面余额,贷记“交易性金融资产”账户,按其差额,借记或贷记“投资收益”。同时,将原计入该金融资产的公允价值变动转出,借记或贷记“公允价值变动损益”账户,借记或贷记“投资收益”账户。

由此可以看出,在处置金融资产时,应将取得价款与该金融资产账面价值之间的差额,计入“投资收益”账户,同时,将原计入公允价值变动损益的金额或直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出,计入“投资收益”账户,这样做在会计处理上略显繁琐,但反而体现企业出售该项金融资产给企业带来的真实收益金额。

四、关于交易性金融资产对企业利润的影响分析

有很多人提出,公允价值变动损益账户在会计处理上会虚增企业的利润,笔者认为,新准则的会计处理最终没有影响到利润的金额。因为如果在期末结转交易性金融资产持有期间由于公允价值变动形成的损益,就会增加或冲减企业的利润,因此在该项投资处置前公允价值的变化会一直影响企业利润的增减。但事实上,投资的损益并未真正实现,如果在期末就将公允价值的变化确认为现实的损益,会虚增企业的未分配利润,增加企业的税负负担,显然是不合理的。同时,这种处理方法也给企业人为地调整账面利润提供了可乘之机。因此,“公允价值变动损益”账户的余额在处置该项金融资产、在投资的损益实际实现时再予以结转。在企业持有交易性金融资产期间,交易性金融资产公允价值变动引起的损益变化由“公允价值变动损益”账户自行调节,并于最终处置交易性金融资产时一并转入当期损益。

交易性金融资产财税处理差异 第8篇

一、交易性金融资产会计处理要点

1.资产负债表,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,按公允价值进行后续计量,公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)。

2.交易性金融资产持有期间取得的现金股利或债券利息(除初始确认时的应收项目外)确认为投资收益。

3.处置金融资产时,其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益,同时调整公允价值变动损益。

4.交易性金融资产不计提减值准备。

二、案例分析

大江股份有限公司2007年购买了长河公司的股票,假设大江公司将此股票作为交易性金融资产,以上两个公司都属于居民企业。下面对2007年发生的与该交易性金融资产相关的业务进行账务处理(假设每半年末对股票按公允价值计量),金额单位:万元。

1.2007年3月1日,购入长河公司股票100万股,每股5元,总价款500万元;此外支付了相关税费1万元。

2.2007年5月10日,长河公司宣告分配现金股利,每股0.5元;6月3日收到现金股利50万元。

3.2007年6月30日,该股票收盘价为4.8元。

4.2007年9月30日,大江公司出售长河公司股票20万股,收到价款160万元。

案例解析

1.2007年3月1日购入股票时

借:交易性金融资产成本500

投资收益1

贷:银行存款501。财税差异:

(1)《企业所得税法实施条例》第七十一条规定,《企业所得税法》第十四条所称投资资产,是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。这里说的投资资产与会计上的金融资产在核算范围上没有差异。

(2)《企业所得税法实施条例》第七十一条规定,投资资产按照以下方法确定成本:(1)通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本;(2)通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。即税法上以实际支付的全部价款501万元作为初始成本,而会计上将相关税费1万元计入了当期损益,形成财税差异1万元,汇算清缴时应作纳税调增处理。

(3)延伸分析:如果实际支付的价款包含已宣告但未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息,会计上应单独确认为应收股利或应收利息,而税法上要求计入初始投资成本,从而产生财税差异,须作纳税调整。

2.2007年5月10日,宣告分派股利

借:应收股利50(1000.5)

贷:投资收益50。借:银行存款50

贷:应收股利50。财税差异:

(1)《企业所得税法实施条例》第十七条规定,《企业所得税法》第六条第(四)项所称股息、红利等权益性投资收益,是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

(2)《企业所得税法》第26条规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,在持有期间确认的股息性所得,属于税法规定的免税收入部分,在申报企业所得税时应当调减应纳税所得额。

大江公司持有长河公司的股票不足12个月,所以,会计上确认的投资收益50万元不属于税法上规定的免税收入,会计处理和税务处理不存在差异。

3.2007年6月30日,股票按公允价值计量

该股票当日公允价值为1004.8=480(万元)

借:公允价值变动损益(500-480)20

贷:交易性金融资产公允价值变动20。财税差异:

(1)财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007]80号)规定,金融工具和投资性房地产的公允价值变动在持有期间不计入应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

(2)《企业所得税法实施条例》第56条规定,企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。即,税法上在持有期间以历史成本为基础,对于会计上公允价值的变动损益只有在处置时才能释放出来;以上公允价值的变动损益,汇算清缴时应作纳税调增20万元。

4.2007年9月30日出售股票

借:银行存款160

交易性金融资产公允价值变动4

贷:交易性金融资产成本100(50020%)

公允价值变动损益4(2020%)投资收益60。

财税差异:大江公司在出售股票时,会计上确认的收益为64万元(60+4),而税法应确认的所得为转让收入减去计税成本后的余额59.8万元(160-50120%),因此,应调减应纳税所得额4.2万元(64-59.8)。

总之,交易性金融资产的会计和税法上对收益确认的不同规定,使得交易性金融资产形成财税差异。企业应按照规定合理的处理财税差异,亦可以根据这些差异进行合理合法的税务筹划。

参考文献

[1]薛东成,龚亮.交易性金融资产会计与税务处理差异分析[J].财务与会计,2008,(21).

[2]马如武,沈香琴,薛妍.由公允价值计量引起的交易性金融资产涉及所得税分析[J].中国乡镇企业会计,2010,(1).

[3]邵小红.交易性金融资产的会计处理及其与企业所得税法的比较[J].魅力中国,2009,(12).

[4]管泽锋.关于交易性金融资产会计与税务处理差异的案例分析[J].商业会计,2009,(8).

[5]张涛,朱学义.交易性金融资产会计处理与税法差异分析[J].财会通讯,2009,(13).

[6]姜义忠.交易性金融资产会计与税务处理差异分析[J].商业会计,2008,(24).

[7]龙剑锋.金融资产会计处理与税务处理的差异[J].商业经济,2009,(11).

谈交易性金融资产成本结转方法 第9篇

一、交易性金融资产成本结转方法选择的原则

由于交易性金融资产在资产负债表日以公允价值计量, 公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益, 所以在会计期间内无论使用哪种方法确定其成本都对期末账面价值和当期损益没有影响。

笔者认为, 企业可以根据其交易性金融资产的交易频率和财务监管要求, 采用适合于自身的成本结转方法, 但方法一经确定, 不要轻易变更, 除非有特殊情况表明其他方法更加合理, 以保持会计处理方法的一致性。

二、交易性金融资产成本结转方法的选择与比较

交易性金融资产是企业的一项流动资产, 企业购进和出售交易性金融资产, 其流转环节类似于存货的购进与发出, 因此, 其成本结转方法可以借鉴存货发出环节的成本计价方法。企业会计准则规定, 企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

结合各种方法的特点, 笔者认为, 交易性金融资产应采用先进先出法或加权平均法进行成本结转。企业购进的交易性金融资产分别按种类和品种进行明细核算, 对于一次购进、一次或分批出售的交易性金融资产, 毫无疑问, 出售时可以直接按照其初始购入成本进行结转;而对于分批购进、分批出售, 而且在持有期间可能发生送股情况的交易性金融资产, 每次购进时其成本都是不同的, 部分出售时应如何进行成本结转呢?下面笔者对先进先出法和加权平均法在交易性金融资产成本结转中的运用进行介绍和比较。

1. 先进先出法结转成本。

在实际工作中, 交易费用相对于交易性金融资产的公允价值来说数额极小, 对损益以及资产价值的影响可以忽略不计, 因而, 企业会计准则规定将其作为投资费用处理, 直接计入投资收益, 不构成交易性金融资产的入账成本。因此, 笔者在案例设计中将省略交易费用, 同时也不考虑交易性金融资产入账成本中包含的已宣告但尚未发放的股利或已到期但尚未领取的债券利息, 以便清晰反映成本结转的会计处理。

例:2008年11月6日某企业购入某股票10 000股, 每股购买价格5元。11月8日又购入10 000股, 每股购买价格6元。12月12日, 出售该股票15 000股, 当日该股票市价每股8元。采用先进先出法结转已售股票的成本。

(1) 购进时的会计处理:2008年11月6日, 借:交易性金融资产成本50 000;贷:银行存款50 000。2008年11月8日, 借:交易性金融资产成本60 000;贷:银行存款60 000。

(2) 出售时的会计处理:2008年12月12日, 借:银行存款120 000;贷:交易性金融资产成本80 000 (50 000+30 000) , 投资收益40 000。

这种处理方法类似于企业发出存货时的先进先出法, 先购进的股票先售出。该方法适用于交易不频繁的股票。若频繁交易某种股票, 则采用先进先出法进行核算的工作量将较大, 而且不便于获得股票的平均交易成本, 不利于财务部门对投资风险的控制。

2. 加权平均法结转成本。

如果企业频繁交易某种股票, 多次购入多次出售, 而持仓部分的股票有多个交易价格, 那么, 如果按照初始交易成本结转就太繁琐了, 工作量较大。此时, 企业可以采用加权平均法来结转成本, 每次购入时都计算出加权平均单位成本。采用这种方法并不影响当期损益, 但能够清晰反映企业所持股票的单位成本, 便于对股票市价与成本进行对比, 直观地反映是盈利还是亏损 (该加权平均单位成本与在每次购入时股票交易界面反映的平均价格是不同的, 是不包含手续费的单纯的股票购买成本) 。如根据上例交易, 采用加权平均法进行会计处理。

(1) 2008年11月6日和11月8日的购入股票会计处理方法与上述相同。

(2) 2008年11月8日购入股票后, 加权平均单位成本为5.5元。

(3) 2008年12月12日出售股票, 借:银行存款120 000;贷:交易性金融资产成本82 500, 投资收益37 500。

3. 两种成本结转方法对期末账面价值和当期损益的影响。

交易性金融资产以赚取价差为目的。为了反映交易性金融资产预计为企业带来经济利益的能力, 其在资产负债表日应以公允价值计量, 并对账面价值进行调整。假设2008年12月31日, 该股票的市价为每股7.5元。下面分别采用先进先出法和加权平均法进行会计处理。

(1) 先进先出法:持仓股数5 000股, 每股成本6元。借:交易性金融资产公允价值变动7 500 (5 0001.5) ;贷:公允价值变动损益7 500。

(2) 加权平均法:持仓股数5 000股, 每股平均成本5.5元。借:交易性金融资产公允价值变动10 000 (5 0002) ;贷:公允价值变动损益10 000。

无论采用哪种方法结转成本, 都对资产负债表日的交易性金融资产的账面价值和当期损益没有影响。

4. 两种成本结转方法下交易性金融资产处置的会计处理。

企业处置交易性金融资产时, 其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益, 同时调整公允价值变动损益。假设2009年1月15日, 该企业将所持股票全部出售, 市价为每股7元。

(1) 先进先出法:借:银行存款35 000, 投资收益2 500;贷:交易性金融资产成本30 000、公允价值变动7 500。结转公允价值变动损益, 借:公允价值变动损益7 500;贷:投资收益7 500。

(2) 加权平均法:借:银行存款35 000, 投资收益2 500;贷:交易性金融资产成本27500、公允价值变动10000。结转公允价值变动损益, 借:公允价值变动损益10 000;贷:投资收益10 000。

5. 两种成本结转方法会计处理结果的比较。

非交易性资产 第10篇

交易性金融资产, 主要是指为了近期出售而持有的金融资产。例如:企业以赚取差价为目的从二级市场上购入的股票、债权、基金等。交易性金融资产是现代大中型企业比较重要的金融资产, 它是企业中非常重要的理财工具。当企业由于货币资金短期内冗余过多时, 往往将其投入到交易性金融工具, 进行短期套利, 或为长期投资积累资金。交易性金融资产和资本市场的发展有着紧密地联系, 首先是资本市场的出现, 催生了交易性金融资产:而交易性金融资产的出现, 使资本市场更加发达, 从而加强了市场在资金配置中的主体地位。这就使资产负债观再次成为国际会计学界制定会计准则和编制财务报表的基础。我国新会计准则对交易性金融资产的会计处理则完整地反映了资产负债观的价值计量原则、收入、费用定义及收益的计量依附于资产定价的原则、编制全面收益财务报告原则。我们以一个例子进行分析说明。

例:甲公司在206年1月1日以每股5元的价格从二级市场上购入乙公司股票1, 000, 000股。另支付10, 000元交易费用。甲公司将其划分为交易性金融资产。206年12月31日, 该股票的市价涨至8元/股。207年12月31日该股票的市价涨至9元/股, 2008年1月5日, 甲公司将上述全部股份以10元价格全部予以出售。

根据新会计准则规定, 应编制如下会计分录:

(1) 206年11月1日:借:交易性金融资产成本5, 000, 000元, 投资收益10, 000元;贷:银行存款5, 010, 000元。

(2) 206年12月31日:借:交易性金融资产公允价值变动3, 000, 000元;

贷:公允价值变动损益3, 000, 000元。借::公允价值变动损益4, 000, 000元;贷:本年利润4, 000, 000元。

(3、) 207年12月31日:借:交易性金融资产公允价值变动1, 000, 000元;贷:公允价值变动损益1, 000, 000元。借::公允价值变动损益1, 000, 000元;贷:本年利润1, 000, 000元。

(4) 208年1月5日:借:银行存款10, 000, 000元, 贷:交易性金融资产成本5, 000, 000元、公允价值变动4, 000, 000元, 投资收益1, 000, 000元。同时将原计入公允价值变动收益转出, 借:公允价值变动损益4, 000, 000元;贷:投资收益4, 000, 000元。借:本年利润4, 000, 000元;贷:公允价值变动损益4, 000, 000元;贷:本年利润4, 000, 000元。

在该例交易性金融资产业务的会计处理中, 我们注意这么几个地方:第一, 交易费用的处理。在新会计准则颁布前, 在购入短期内进行交易的股票的会计处理中, 我们经常将交易费用计入该金融资产成本, 具体处理方法是:借:短期投资-股票5, 010, 000元, 贷:银行存款5, 010, 000元。而新会计准则颁布后, 将交易费用预先列入投资损失, 直接用交易价格计量该金融资产价值。第二, 交易性金融资产的公允价值变动损益在资产负债表日转入了本年利润, 交易性金融资产的公允价值变动部分同时计入交易性金融资产账面价值。而在原企业会计准则下, 交易性金融资产的账面价值在出售之前一般是不会市场交易价格的变化而变化的。第三, 交易性金融资产出售后, 需要将原计入以前年度利润的该金融资产的公允价值变动损益先转出计入投资收益, 而后再抵减出售年度利润, 似有会计处理过于繁复之嫌。

如果我们用资产负债观的理念来理解, 我们就会认为这种会计处理是比较合乎会计处理原则的:

首先, 我们审视购入交易性金融资产的交易费用为什么没被计入资产成本, 而是预先抵减投资收益。资产负债观与收入费用观在资产价值的计量上相比, 有一个特点:就是动态评估资产价值, 即根据市场变化, 不断修正企业资产的账面价值。我国新会计准则在对资产价值计量方面采取多种方法确保企业资产价值的计量合乎资金市场的动态评价。包括公允价值计量法、可变现净值计量法、现金流量法、市值法。我国目前对公允价值计量方法采用了谨慎的态度, 对其使用范围进行了限制, 主要集中在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面。这些方面都是市场较为活跃, 公允价值较易获得的领域。由于交易性金融资产在购入时采用交易价格作为该资产的公允价值, 因此, 资产交易费用就不宜再计入交易性金融资产账面价值。

其次, 交易性金融资产的会计处理也体现了全面收益报告思想。在交易性金融资产处理过程中, 本年利润的计量, 不仅包括实现损益 (如现金股利收入) , 而且包括了未实现损益 (如公允价值变动损益) 。这从年末公允价值需要转入本年利润中可以得到证实。资产负债观在企业收益计量上采用资产存量决定原则, 有别于收入流量决定原则。它在计算企业收益时, 运用的公式是:企业收益=期末净资产价值---期初净资产价值。

最后, 我们审视一下交易性金融资产出售后的会计处理。第一步, 金融资产出售, 首先将出售收入和交易性金融资产账面价值的差额确认为投资收益。第二步, 将已实现的公允价值变动损益转入投资收益, 将未实现收益变现。第三步, 将已记入以前年度的利润的公允价值变动损益递减本年利润。前两步的作用是为了完整确认交易性金融资产的交易损益。第三步的会计处理较难理解., 主要原因是公允价值变动损益转入转出次数过于频繁, 令份眼花缭乱。但我们经分析后发现, 这一步的作用是预先抵减原来由公允价值变动损益转入的利润, 为金融资产交易损益转入本年利润铺平道路。

二、学者对该会计处理过程中某些细节的争论

但上述处理显然也存在着某些瑕疵。申屠新飞先生在其论文《“公允价值变动损益”科目存在的问题和建议》中就认为, 该会计处理存在收入多计、损失虚记的问题。主要表现在2008年度1月份的利润表中。208年1月投资收益项目中的公允价值变动损益转入部分已在持有年度利润中得到确认;208年1月公允价值变动损失虚记了4, 000, 000元。虽然该处理没有导致损失的重复计算, 但报表使用者看到208年1月份的报表后, 会认为该交易性金融资产项目发生巨额损失, 严重误导报表使用者的经济决策, 违背会计信息提供的明晰性原则。为此, 他建议, 将“公允价值变动损益”科目改为“待确认公允价值变动损益”科目, 使科目由损益类改为所有者权益类, 在资产负债表所有者权益项目下单独反映。持有期间发生的价值变化计入该科目, 期末余额不转入“本年利润”科目, 出售时, 转入相关损益类科目。具体会计分录为:

(1) 206年11月1日, 股票市价上涨至8元/股:借:交易性金融资产公允价值变动3, 000, 000元;贷:待确认公允价值变动损益3, 000, 000元.

(2) 207年12月31日, 股票市价上涨至9元/股:借:交易性金融资产公允价值变动1, 000, 000元;贷:待确认公允价值变动损益1, 000, 000元.

(3) 208年1月5日出售, 借:银行存款10, 000, 000元, 贷:交易性金融资产成本5, 000, 000元、公允价值变动4, 000, 000元, 投资收益1, 000, 000元。借:待处理公允价值变动损益4, 000, 000元, 贷:投资收益4, 000, 000元。

三、笔者的建议

笔者个人比较同意申屠先飞先生对新会计准则下交易性金融资产的会计处理的批评。但并不认同申屠新飞先生对该会计处理的修正。因为这样处理只能反映企业的已实现收益, 不能体现企业的未实现收益, 显然这明显违背了资产负债观理念下全面收益报告原则。

如何处理问题使得交易性金融资产在核算上既不虚记收入和支出, 又不违背资产负债观的全面收益报告原则呢?笔者认为可有两个方案。

第一个方案回归传统利润概念, 并以此为基础, 将公允价值变动损益直接计入企业损益, 我姑且称之为“革新准则模式”, 具体方法如下:

1、将“公允价值变动损益”科目一分为二为“公允价值变动损益”和“已实现公允价值变动损益转出”两个科目。“公允价值变动损益”科目专门核算以公允价值计量的交易性金融资产和负债以及投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等应记入当期全面损益的利得和损失。“已实现公允价值变动损益转出”科目核算交易性金融资产出售和以公允价值计量的投资性房地产转为按成本计量时应将已实现公允价值变动损益转入其他收益科目的部分。当已实现公允价值变动收益转出时, 记该科目借方;当已实现公允价值变动损失转出时, 记该科目贷方。“已实现公允价值变动损益转出”科目的设置, 其目的是区分会计期间内“公允价值变动损益”的发生额是由“公允价值变动损益”确认引起的, 还是由将已确认公允价值变动损益转入其他收益科目引起的, 意在解决利润表中对公允价值变动损益出现原因表述不清的问题。

2、将利润表改为损益表。将公允价值变动损益甚至资产减值损失不再计入利润总额内, 而是在其后列示。这样做很可能使企业的利润总额更加接近税务部门依照税法确定的所得税计税基础。损益表的格式和内容如后文中损益表。

该损益表的设计, 主要考虑了下面几个因素:

1、区分经营活动本身对企业损益的影响和经营环境变化对企业损益的影响, 使投资者更加明晰的了解企业期末损益产生的原因。

2、力图不改变损益表和利润表计算的最终结果。其中最关键的因素是不改变所得税费用的计算方式和方法。

3、以企业净收益代替净利润表达企业期末财务成果, 综合企业的经营收益和资产利得或损失两种经济利益来源要素, 力图体现资产负债观的全面收益原则。我认为, 以利润一词代表企业全面收益是不符合广大投资者根深蒂固的利润观念的。传统观念认为利润是指企业销售产品的收入扣除成本价格和税金以后的余额。虽然2007年1月1日开始实行的《企业会计准则-一般准则》对利润的内容修订为“利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等”。但这似乎只对专业从事财会工作人员才会才能理解, 对广大中小投资者来说, 这个定义会使他们感觉眼花缭乱。

在对公允价值变动损益科目和利润表进行改造后, 我们对交易性金融资产的会计处理如下:

(1) 购入交易性金融资产仍按现行会计准则处理。

(2) 2006年12月31日, 股票市价上升:借:交易性金融资产-成本3, 000, 000元;贷:公允价值变动损益3000, 000元。借:公允价值变动损益3, 000, 000元;贷:企业本年收益3, 000, 000元。

(3) 2007年12月31日, 股票市价上升:借:交易性金融资产-成本1, 000, 000元;贷:公允价值变动损益1, 000, 000元。借:公允价值变动损益1, 000, 000元;贷:企业本年收益1, 000, 000元。

(4) 208年1月5日全部股票出售:借:银行存款10, 000, 000元, 贷:交易性金融资产成本5, 000, 000元、公允价值变动4, 000, 000元, 投资收益1, 000, 000元。同时将原计入公允价值变动收益转出, 借:已实现公允价值变动损益转出4, 000, 000元;贷:投资收益4, 000, 000元。借:企业本年收益4, 000, 000元;贷:已实现公允价值变动损益4, 000, 000元。借:投资收益5, 000, 000元, 贷:本年利润5, 000, 000元。

期末, 将本年利润转入企业本年收益, 若本年利润净发生额为正, 则:借:本年利润;贷:企业本年收益。若本年利润为负数, 做相反分录。

假如208年1月份甲企业仅此一项会计业务, 其在财务报告损益表的反映如下所示208年1月份利润表 (见下页) 。上述会计处理, 将公允价值变动损益既计入了年度企业财务成果, 又通过“已实现公允价值变动损益转出”实现公允价值变动损益在利润总额和资产价值变动利得或损失之间调整, 不影响企业总收益的计算, 体现了资产负债观的全面收益思想, 会计信息提供的明晰性原则。应当是解决新会计准则下交易性金融资产处理困局的好方法。

但该处理方法由于涉及到对现行会计准则基本概念修改过多, 存在着不被会计学界认同的风险。为了解决这一矛盾, 我们推出第二种模式, 承认现有会计准则, 只对公允价值变动损益报告形式稍做改动即可, 解决上述交易性金融资产的会计处理问题, 可以称之为“遵守准则模式”。该方法如下:

第一, 仍将“公允价值变动损益”科目一分为二为“公允价值变动损益”和“已实现公允价值变动损益转出”两个科目。其含义和作用如前所述,

第二, 将原有利润表予以改造, 在公允价值变动损益下, 增添“减:已实现公允价值变动收益转出 (已实现公允价值变动损失转出用“-”填列) ”条目。

在这一方案指导下, 本文中的会计处理如下:

(1) 交易性金融资产购入和公允价值变动处理仍如现行会计准则之规定。

(2) 交易性金融资产出售, 收到处置收入时仍按前例处理;将已计入交易性金融资产的公允价值变动损益的公允价值变动收益转出时, 借:已实现公允价值变动损益转出4, 000, 000元;贷:投资收益4, 000, 000元。借:本年利润4, 000, 000元;贷:已实现公允价值变动损益转出4, 000, 000元。期末, 借:投资收益5, 000, 000元;贷:本年利润5, 000, 000元。。

上述两种方法都符合资产负债观的理念原则, 但前者表达更加明晰, 后者表达则更符合现行会计准则的规范, 各有千秋。

参考文献

[1]、申屠新飞, “公允价值变动损益”科目存在的问题和建议, 财会月刊, 2009.年