OECD国家的税收改革趋势及启示

OECD国家的税收改革趋势及启示（精选4篇）

OECD国家的税收改革趋势及启示 第1篇

OECD国家的税收改革趋势及启示

关键词： OECD；税率；税收收入；改革趋势

摘 要： 最近30年以来，OECD国家采取低税率、宽税基的所得税改革，将消费型增值税转到零售环节课征，总体税率保持上升趋势，这主要源于良好的财政环境、全球化和税收体系完整三个因素。它从促进经济增长、调控国家经济以及环境治理三个方面给我国税收改革以启示。

中图分类号： F810.422 文献标志码： A 文章编号： 10012435（2015）06077807

1984年英国以及1986年美国的税制改革，引领了近年来OECD国家降低个人所得税与企业所得税税率以及拓宽税基等税制改革潮流。20世纪80年代中期，许多OECD国家个人所得税边际税率的最高值都超过了65%。而今这一数据在某些国家已经低于50%。同一时期，企业所得税税率最高值低于45%，而到了2011年，OECD国家的平均值已经低于26%。在东欧经济体以及澳大利亚和新西兰，改革在短时间内产生了深远的影响，也从促进经济增长、调控国家经济以及环境治理等方面给我国税收改革以启示。

一、OECD国家税制结构变化趋势

在经济全球化背景下，政府积极参与经济决策，针对多边规则进行各种经济政策调整，导致OECD各国自上世纪80年代中期以来，税制结构呈现出不同程度的趋同倾向，一方面是以低税率、宽税基为代表的所得税改革，另一方面是将消费型增值税转到零售环节课征。同时总体税率呈现上升趋势。

企业所得税、个人所得税两税合并征收已成为OECD国家税制改革的主流趋势。目前主要有两种模式，一是以希腊、冰岛和瑞典为代表的股息扣除制，即允许公司从其应税所得中扣除全部或部分已支付股息，然后对剩下的所得征收企业所得税；二是以德国为代表的分税率制，即对股息采取低税率，而对留存收益课征高税率。

而从税制与税种结构而言，OECD国家税制经过不断改革和调整，已经在原有的以所得税为主体的基础上增加了间接税的比重。而且除了已经开征的财产税、遗产税和赠与税之外，OECD国家已经开始讨论开征与环境保护相关的绿色税收。

（一）个人所得税

20世纪70年代，大部分OECD国家的个人所得税边际税率都超过了70%，而目前这一税率都低于50%。

过去十年以来，进一步的税制改革使得OECD国家个人所得税税率的未加权平均值下降了5个百分点。从2000年开始，其中12个国家的最高个人所得税税率下降了7%甚至更多。最近，少数国家提高了他们个人所得税的最高值（包括葡萄牙和英国），这是他们保持财政稳定的一项措施。

（二）企业所得税

OECD成员国的企业所得税税率在2000年到2011年之间平均下降了7.2%，由32.6%下降为25.4%。31个国家的税率均有下降，仅有智利从15%上升到17%，匈牙利从18%上升到19%。除此之外，挪威一直保持在28%。而日本尽管在2004年降低了企业所得税税率（而且有建议称日本应将该税率降至30%以下），但其仍保有该税率2011年的最高值。这一切似乎表明相比于小经济体，像日本和美国这样的大经济体，在企业所得税政策上拥有更加有效的自主权。

（三）股息税收

尽管涉及股息收入的个人所得税税率有所降低，但是最近个人股息收入税率下降的原因很大程度上与企业所得税税率下降有关。图3显示对于个人股东来说，有关国内收入分配的边际税率的最高值。该图考虑到了收益通常会被重复征税的事实，即当假设它们承担企业所得税以及作为股息而被征税这两种情况。有数据表明OECD国家股息收入的边际税率最高值在2000到2011年之间下降了8.1%，由49.1%下降到41.0%。

最近许多欧洲国家由扣除利润分配中重复课税的制度转向股东救济制度，在这种制度下，股息征税的税率较低，处在对个人征税的水平。许多国家对于股息征税基于个人股东层面，比依托于工资收入的个人所得税税率要低。降低股息收入实际税率的原因之一是因为该税率针对的是新兴企业中的权益投资者，该企业对于从现有经济活动中获取的能够进行再投资的盈利不予留存。

（四）增值税（一般销售税）税率

增值税的平均税率由1990年的16.7%增长到2000年的17.8%，而且在2000年到2009年之间明显保持稳定。到了2010年，许多国家提高增值税作为他们稳定财政措施的一部分导致该数值从17.6%增长到18.0%。2010年1月到2011年初，9个OECD国家提高了增值税税率或者宣布提高增值税税率的计划，分别为：芬兰由22%提高为23%，希腊由19%提高到21%，新西兰由12.5%提高到15%，波兰由22%提高到23%，葡萄牙由21%提高到23%，斯洛伐克由19%提高到20%，西班牙由16%提高到18%，瑞士由7.6%提高到8%，英国由17.5%提高到20%。

上面提到的平均值涵盖了OECD成员国的主要差异，税率从5%（日本和加拿大，尽管加拿大大多数省份征收5%左右的消费税）到25%（丹麦、匈牙利、挪威和瑞典）以及冰岛的25.5%。OECD 2/3国家的增值税税率保持在15%到22%之间，而且欧洲国家的税率比非欧洲国家的要高很多。

二、OECD国家税收负担变化趋势

税收改革带来的税率降低并没有引起总税负的降低（图1和表1）。税负在2000年之前是一

直上升的。OECD成员国未加权平均值在2000年高达35.5%，而且在2006年和2007年再次达到这一顶峰，这从一个侧面反映了强劲经济增

长所带来的税收收入的自动调节效应。然而2009年该数值下降到34%以下，是由大多数OECD国家的现付款协议导致税收收入下降引起的。这是由经济活动的减少以及为了减弱经济危机带来的衰退效应而采取了减税措施。

OECD各成员国的总体税负从墨西哥和智利的18%到丹麦的48%不等。导致这些差异的因素有很多，例如：国家提供养老金、教育以及医疗保障的方式，有的通过国会预算提供支持，有的依靠私人部门解决问题等等。除此之外，在非税收义务支付的使用方面也存在差异。

1.总税收收入因资本转移而减少；2.联邦德国从1991年开始；3.数据由以色列相关当局提供，该数据的使用不影响戈兰高地，东耶路撒冷和以色列定居点；4.该项估计包括州和当地政府的期望税收收入；5.爱沙尼亚不在这组数据中，因为该表编撰时它还不是OECD成员国。

经济危机之前，尽管收入税税率下降，但是税收收入基本不变的原因在于采取了拓宽税基的

措施，包括：实际折旧才能进行税前扣除，减少税收支出（例如：对于特殊经济活动或者纳税人进行的等同于公用事业的费用给予的减免税需要通过在其他地方征收更高的税来提供资金支持）或修改被税收筹划所利用的漏洞。

2000到2009年之间，许多成员国经历了税收占GDP比重大幅下降的一个过程，如表1所示。11个国家经历了超过3个百分点的大幅下降；同一时期，仅有5个国家经历了上涨的过程。两个国家上涨数值超过了1%。值得注意的是，许多国家通过扩大消费税税基来获得更多的税收收入――目前除美国之外所有的OECD成员国都征收增值税或一般销售税。从1990年开始，增值税占GDP的比重从5.3%上升到6.5%。

目前OECD成员国中的14个都征收增值税。希腊，爱尔兰，西班牙，葡萄牙，土耳其，墨西哥，日本和新西兰从上世纪80年代开始征收增值税，瑞士紧随其后。东欧经济体在上世纪80年代末期和90年代初期开始征收增值税，其中一些国家采取了欧盟模式是为了未来加入欧盟。然而，增值税作为增加税收收入的相对重要性却继续呈现较大的差异化。增值税占GDP的比重在加拿大和日本低于3%，而在丹麦却超过了10%。直到今天，美国仍然是唯一没有增值税的OECD成员国。

除此之外，1996到2008年之间OECD成员国的相关环境税收入通常占GDP的2%到3%之间。同一时期，总税收收入占GDP的比重为34%到36%。实际上，大部分的环境税收入都是来源于对公路燃料征税。过去十年环境税收入占GDP的比重略微下降反映出税前更高的油价对于需求的影响，同样的情况也发生在许多使用指数化税率的国家。

三、OECD国家税制改革的动因及对我们的启示

OECD国家税制改革的背景大体相同。首先，20世纪70年代中期和80年代初期的两次经济危机使得各国通货膨胀、债务沉重、财政收支失衡、经济增长速度缓慢，同时失业率升高、人民生活水平大幅下滑，尤以美国最为严重。其次，第二次世界大战后至20世纪70年代，OECD国家实行能对经济全面干预的税收制度，其主要特征是高累进、多优惠。但到了20世纪80年代，各国相继进入了滞胀时期，失业率和通胀率剧增，经济的实际增长率也普遍降低，旧税制造成了纳税人横向不公平，而高累进税率挫伤了人们的工作积极性，降低了对私人储蓄和投资的刺激力度，致使经济缺乏活力，效率日渐低下。除此之外，OECD国家税制自身也存在诸多弊端，例如边际税率过高、名义税率与实际税率严重脱钩等。

那么是什么因素导致了这种税制改革趋势？

一种广泛存在的观点认为有必要营造一种财政环境，鼓励投资、承担风险以及企业家精神，提高工作激励。采取宽税基、低税率，尽可能确保税收不扭曲经济主体和行为人的决定。

另一个关键的推动力就是全球化。市场的自由化和一体化使得资本在国际间流动更快，通过直接或者间接投资显著促进了跨国贸易。这一切都推动了降低企业所得税，尤其是对于新兴经济体而言。

对于许多OECD成员国来说，全球化的效应一直被“税收竞争”这一理念增强。这一理念鼓励各个国家完善他们的营业税体系，特别是通过降低法定企业所得税税率，不仅在税收的绝对数量上有吸引力，而且在相对数量上保有竞争力。虽然全球化投资数量一直较高，但我们必须看到潜在的风险，即考虑到税收问题，资金可能撤离原本应该税前返还更多的国家。进一步说，某些税收管辖区制定具有吸引力的税收体系（例如，改变税基）吸引利润和税收收入远离实际发生投资的国家。这些竞争压力提出了一个问题，即是否在税收政策上采取更多的国际合作能够避免税收竞争带来的危害。例

如2013年9月启动的BEPS（Base Erosion and Profit Shifting，税基侵蚀与利润转移）行动计划是由G20领导人背书并委托经济合作与发展组织推动的一揽子税收改革项目，旨在通过协调各国税制，修订税收协定和转让定价国际规则，提高税收透明度和确定性，以应对跨国企业税基侵蚀和利润转移给在奥地利、丹麦、希腊、法国和西班牙，总税收收入因资本转移而减少，该资本转移可以在税收收入报告的标题中看到

占税收收入的百分比

经合组织收入统计解释指南中的税种定义为：个人所得税=1100企业所得税=1200社会保障费用=2000消费税类=5000

法定个人所得税最高税率

该税率包括中央和地方，由城市的一般或具有代表性的基准来衡量，数据来源于OECD税收数据库。纳税年的税率变化可以由平均值反映出来。

企业所得税最高税率

该列显示了调整后的中央税率加上地方税率形成的综合企业所得税（数据来源OECD税收数据库）

税收楔子

衡量雇主的劳动力成本与雇员的净收入之间的差异，计算个人所得税的总和，雇员和雇主的社会保障费用以及其他工资税，再减去作为家庭福利的1%的劳动成本。总劳动成本由雇员的总工资收入加上雇主的社会保障费用以及其他工资税。税收楔子显示了没有孩子的单一个体100%的平均收入水平。数据来源于2009OECD税收楔子数据库各国政府财政收入和国际税收公平秩序带来的挑战。从税收国际规则的角度看，BEPS 行动计划将完

善和发展现行税收协定和转让定价国际规则，以使其更好适应各国税制和全球价值链变化带来的影响；从国内法的角度看，BEPS 行动计划将推动建设与现代商业模式相适应的企业所得税税制，并完善间接税制度安排，促使各国相应修改其国内法，以压缩跨国公司利用税制和征管差异规避税收的空间，在全球范围内营造公平的税收环境和秩序。

政府必须使得纳税人对其税收体系的完整性充满信心。改革者的口号是公平、简单、透明。公平需要纳税人在相同情况下支付相同的税，并且税负是合理的，这样能够确保社会凝聚力。简单要求个人支付税收尽可能简单明了，并且征税的管理和纳税遵从成本尽可能降低。透明要求税收体系的运行易于理解，这样能够为投资以及其他经济决策提供保障。这三部分在税收改革中都扮演着重要角色。

一方面，公平的争论有助于通过扩大税基和逐步废除对特殊群体的税收优惠来提高经济效率。另一方面，最有能力支付的税收来源于工薪税和资本利得，而这些税又恰恰最挫伤人们的工作积极性。政府必须对此进行权衡，确定在多大范围内征收个人和企业所得税。减税对于收入分配的效应是很难评估的，原因在于：减税可能会鼓励更多的公开性收入；提高所得税减免对于贫困家庭来说是一件好事，而降低个人所得税最高税率又会使富裕者欣喜不已。不同条件下情况也有所不同，例如：虽然高收入者需负担的平均税率下降，但他们的税负比重可能提高。除此之外，许多国家更加强调纳税遵从也能够提高税收体系的公平性。

最近一段时间，税收政策的变革主要是来源于宏观政策方面的考虑尤其是为了减弱由经济危机带来的经济急剧滑坡影响。目前某些国家已经开始采取行动降低预算赤字。希腊、爱尔兰、葡萄牙、西班牙和英国已提高了税率，政府为寻求在恢复合理的公共财政的同时，确保经济复苏乃至增长，不可避免的在税收政策的制定中扮演重要角色。然而，由于税收政策结构能够通过提高潜在的产出增长率来使得公共财政恢复健康，因此它的重要性也日益凸显。

我国以流转税为主体的税制结构也与OECD国家以所得税为主体的税制结构存在不小差异。考虑税收政策的国际维度，适应新的经济环境，我国的税收体制必须作出调整。我国税务机构的税制设计要主动应对全球化、税收竞争以及气候变化带来的挑战：

1.促进经济增长。创新、投资和企业家精神对于潜在产出的增长、税收收入以及公共支出的可负担数额仍然是至关重要的。税收政策必须做到鼓励创新的同时尽可能减少对企业及消费者行为的扭曲。

2.调控国家经济。税收作为经济杠杆，通过增税与减免税等手段来影响社会成员的经济利益，引导企业、个人的经济行为，对资源配置和社会经济发展产生影响，从而达到调控宏观经济运行的目的。政府运用税收手段，既可以调节宏观经济总量，也可以调节经济结构。

3.环境治理。税收以及可交易的排放许可证等市场工具为处理环境问题提供了一种有效的方式，并且有助于以最小的代价实现经济的可持续发展。在贸易领域，一个国际间商定的“游戏规则”，能够有助于各国获得全球化利益的同时保护自己的税基，应对环境问题带来的挑战。

参考文献：

[1] 靳东升.国外税制改革发展方向与经验的研究[J].经济社会体制比较，2012，（6）：13-23.[2] Stephen Matthews.Trends in top incomes and income inequality and the implications for tax policy[R].OECD Taxation Working Paper，No.4.[3] Bert Brys.Wage income tax reforms and changes in tax burdens： 2000-2009[R].OECD Taxation Working Paper，No.10

[4] LEJEUNE，I.The EU VAT Experience： What Are the Lessons？[J].Tax Analysts，2011：257-282.[5] OECD，Tax Policy Reform and Economic Growth[M].Raris：OECD，2010.[6] 廖体忠.BEPS行动计划的影响及我国的应对[J].国际税收，2014，07：13-15.责任编辑：陆广品

OECD国家的税收改革趋势及启示 第2篇

一、OECD各国权责发生制应用情况

随着全球经济的快速发展, 政府职能的转换、公共财政体制改革步伐的加快, 要求财务会计有很强的反映能力, 提供相关由主体控制的资源、运作成本 (商品和服务成本) 信息、改进的现金流动信息和其他有助于评价财务及其变动、报告主体运作的经济性效率的财务信息。而收付实现制确认基础在运用中弊端凸显, 远远无法满足经济新形势下的管理需求。二十世纪八十年代初期, 在新西兰的带动和英国、澳大利亚、加拿大和美国等O ECD成员国的拥护下, 发起了财政预算管理体制改革和全球化的新公共管理改革, 改革的重点是将政府会计的确认基础由收付实现制基础改为权责发生制基础, 通过改革, 提高了政府财政的透明度, 提升了政府机构的管理效率, 增强了财政信息的准确性。改革的成功经验得到了会计师国际联合会、世界银行和国际货币基金会等国际组织的积极推崇。改革和实施的模式也得到了其他一些国家的借鉴和探索。各国由于政治、经济和财政环境等存在差异, 因此, 在改革的模式上也各有特点。权责发生制在各国政府会计与预算中的运用情况大致可分为图1所示的类型。

(一) 全面改革式

指在改革深度和范围上双管齐下的做法, 在整个范围 (包括政府层面、政府机构和各部门) 全部采用基本一致的权责发生制确认基础, 在会计核算、报告和预算编制等将资产予以资本化, 资产折旧在其整个寿命期内记录作为费用处理, 在形成义务时作为负债处理。全面改革式不仅仅在政府部门层次上以权责发生制为确认基础编制财务报表, 而且将整个中央政府作为会计主体, 以完全的权责发生制基础编制合并财务报表、提供财务报告。如新西兰、澳大利亚、加拿大、芬兰、瑞典、英国和美国等国家。

(二) 局部改革式

这些国家改革的方式是在政府层次上采用收付实现制, 即财政部门对其他各部门拨付款项是按收付实现制确认基础核算和报告;政府机构或部门应用权责发生制基础, 即各部门在取得收入和发生支出时则采用权责发生制核算与报告。这种做法的出发点在于既确保传统上财政拨款总体控制, 便于与现行预算比较, 同时又希望先加强一部分政府部门的绩效管理。爱尔兰、荷兰、葡萄牙和瑞士属于该类型。

(三) 保守式

这类国家有两种类型:一类国家认为政府整体的资源配置、受托责任和透明度情况是亟待解决的问题。而就机构与部门而言, 现阶段只有维持传统方式, 才可确保现金流量的控制。如意大利、希腊等国家, 在政府层面上采用完全 (或修正) 的权责发生制, 而在政府机构 (或部门) 按收付实现制确认基础核算。另一类国家是在整个政府层面的报告中, 对员工养老金、利息费用和其他特定事项按权责发生制予以核算。如法国、丹麦和波兰等国家, 这些国家在慢慢探索中迈动改革步伐。

就各国运用权责发生制的情况而言, 因为涉及到立法方面的制约和相关政策的出台、预算的制定和执行、对国家经济和各利益群体方方面面的影响等, 改革的广度、深度以及进程的快、慢不能否认改革的趋势和方向, 也不应怀疑权责发生制预算改革的必要性。此外, 从未充分实施改革的持观望态度的国家来看, 荷兰己经完成了向权责发生制预算的转轨工作, 仅仅是没有付诸议会表决, 波兰、法国和瑞典、还有丝毫未实施会计方面改革的韩国, 都在探索权责发生制预算的改革之路, 德国、葡萄牙等国家亦在预算中尝试加入权责发生制补充信息。

二、各国引入权责发生制改革的政府管理成效

美国著名会计学家John Larsen在其著作《M odem A dvanced A ccounting》 (Seventh Edition) 中对非营利组织的特点进行了精辟的概括。其中指出, 非营利组织与企业有两个相似的特点, “其一, 都进行成本耗费的计量。大多数非营利组织在其活动报表中报告的是成本耗费或者费用, 而不是支出。因此, 把费用 (含折旧) 和收入匹配到适当的会计期间是非营利组织和营利企业的共同特征。其二, 都使用应计基础。非营利组织应该运用与营利企业相同的应计会计基础。”所以, 作为非营利组织的事业单位也应该具有非营利组织的一般特点。各国通过不同程度的引入权责发生制会计基础, 在改进政府管理方面取得了明显的效果, 主要表现在:

(一) 有利于改善财政状况, 为形成长期稳定的决策提供保障

从经济发展的实践证明, 权责发生制政府与预算会计能科学计量财政的收入、支出和余额, 可以彻底反映资产耗费和负债增减变化的动态情况, 有利于控制财政风险, 提供财政决策必要的完整信息资源。根据新西兰的经济学家研究表明, 新西兰自从实施一系列改革后, 财政收支不平衡、财政赤字和隐形负债等长期困扰的棘手问题明显缓解。此外, 国家公共支出占G D P的比例也在逐年降低, 改变了以前逐年上升的状况。可以看出, 权责发生制确认基础的实施能提供完整的财政决策信息和改善财政状况。

(二) 政府职能转向重视产出和结果, 有助于政府目标的实现

政府职能涉及到国家大量日常公共事务的处理, 其根本目的是为所有社会群体和阶层提供普遍、公平、高质量的公共服务。政府职能把公共服务的重心转向产出和结果, 会直接产生更清晰的政府目标和更详细的服务方案, 从而形成更好的预算决策计划。推行权责发生制预算后, 将关注点放在各部门提供的产品和服务的产出的数量和质量上, 而不是集中在投入环节, 这使得各部门更加关注政府目标的实现、对其运营及资产的整体高效管理。

(三) 政府工作效率有了明显提高, 公共服务得到了改善

权责发生制改革及相关措施运行以来, 精简机构和人员, 减轻了财政包袱, 提高了政府部门的工作效率。同时, 随着产出及绩效管理的加强, 政府部门提供公共服务的成效也明显改善。例如, 推行改革后, 新西兰公共部门服务的人员 (只包括教育、卫生、运输和环保等部门) 大约下降了58%, 效率却有所提高, 在O ECD成员国效率排名中, 其政府系统的效率连续居前。

(四) 权责发生制框架提高了政府财政的透明度, 政府资源得到了有效评价和管理

在权责发生制框架下, 财务信息包括了政府营运方面的综合数据, 对某些约定承诺和突发事件等也能以报表注释形式说明。而且, 财务信息的标准化和一致性更方便政府对外报告, 在真正意义上提高了政府业绩的透明度。同时, 也保证了公共部门的价格和绩效与私营部门做同口径的比较和衡量, 激励公共单位以较少的资源取得较好的成果。此外, 按照产出预算的要求, 以权责发生制为基础的信息公开化, 使政府公共部门拥有的净财富, 基础设施、建筑物等各种固定资产、存货等一目了然, 使得政府的各种资源能得到科学、有效地评价和管理。

(五) 能够全面反映政府债务, 使得政府的相关决策更为科学、谨慎

由于权责发生制预算和会计能够全面反映政府债务情况, 包括政府己发行的国债、各种应付款项, 也包括按权责发生制基础预提的养老金等隐形债务, 使政府能够及时了解各种风险情况, 更加谨慎地进行相关决策, 提高了防范风险的能力。例如, 新西兰政府曾经对森林拥有大量投资, 但由于木材价格和汇率的变动会造成投资价值的波动, 为了避免这种风险, 政府卖出了股份, 正是由于这些风险在资产负债表上的明显反映和揭示, 以及对价值变动采用权责发生制核算方法, 才为政府防范风险提供了重要决策依据。

三、各国改革经验对我国引入权责发生制的借鉴与启示

各国改革经验, 对于我国引入权责发生制有着重要的借鉴意义。长期以来, 我国事业单位被视为一种单纯的公共福利事业, 在事业单位会计中主要采用收付实现制的会计核算基础。随着市场经济体制的建立和逐步完善, 权责发生制与收付实现制相比, 更具有反映综合财政经济状况, 揭示政府潜在风险, 提高信息透明度, 提供更加全面和真实信息的优势。在深入研究我国财政体制改革对政府会计信息需求和预算会计制度存在的问题的同时, 应当密切关注国际上政府会计准则和政府会计改革的发展动态, 尽可能地与国际通行的做法相协调。而且, 我国事业单位引入权责发生制有着一定的基础:

(一) 事业单位会计规范可以单独形成体系

虽然财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计都属于我国预算会计范围, 但是, 我国在1997年预算会计改革时就已经将事业单位会计作为一个相对独立的部分进行了会计规范。在市场经济条件下, 事业单位的服务领域、融资结构和资金渠道多元化, 其会计系统的独立性相对较强。因此, 将事业单位作为一个独立的体系进行权责发生制为基础的会计改革是切实可行的。

(二) 具备制度支持基础

我国1988年9月发布的有关预算会计制度中规定:“行政事业单位的会计核算一般实行收付实现制, 简单的成本费用核算的会计事项, 可采用权责发生制。”1997年5月发布的《事业单位会计准则 (试行) 》中第十一条规定:“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求, 适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要, 并有利于事业单位加强内部经营管理。”第十六条规定:“会计核算一般实行收付实现制, 但经营性收支业务核算可采用权责发生制。”可见, 权责发生制在事业单位会计中的应用呈逐步放开趋势, 不是一成不变的。

(三) 事业单位会计与企业会计的趋同性

在事业单位会计制度中也设置了与企业会计基本相同的“应收账款”、“应付账款”、“应收票据”、“应付票据”等应收、应付科目, 对一些应收未收和应付未付的收支项目采用权责发生制进行确认。另外, 在事业单位会计准则和会计制度中没有明确规定的事项, 如盘盈盘亏财产物资的处理程序、内部成本核算方法等都参考企业会计进行处理。可见, 在事业单位会计实务中, 大多数情况下实际采用的是权责发生制, 而决不仅仅局限于经营性业务。

(四) 与财政改革的兼容性

当今财政性资金在采用直接拨付方式支付政府采购的情况下, 采用“其他应收款政府采购款”科目来核算预算外资金、自筹资金等划拨政府采购资金专户的情况, 说明现已具有权责发生制的核算基础。

(五) 会计培训与教育的侧重性

我国在会计学历教育和职业教育方面主要以企业会计为主, 而且, 所有会计人员初级、中级资格考试的实务以及会计从业人员的后续教育教材主要都是以企业会计为基础, 因此, 财务人员对权责发生制比较熟悉, 修改事业单位的会计核算基础, 对事业单位财务工作者来说, 有一定理论基础。

参考文献

[1]乔运锋:《我国预算会计的权责发生制改革》, 《合作经济与科技》2005年第10期。

[2]黄续亮:《对未来预算会计改革的几点思考》, 《玉溪师范学院学报》2005年第2期。

[3]王海兵、蔡台银、朱思琪:《我国事业单位会计核算基础改革刍议》, 《重庆工学院学报》2007年第10期。

[4]孙小青、姜雪梅:《事业单位引入权责发生制需考虑的因素》, 《中国财经报》2007年8月10日。

[5]石丽雅、陈国建:《采用权责发生制的作用》, 《中国审计报》2006年11月1日。

[6]杨代金:《从“收付实现制”到“权责发生制”》, 《财会信报》2005年12月14日。

[7]陈工孟、邓德强、周齐武:《我国预算会计改革可行性的问卷调查研究》, 《会计研究》2005年第5期。

OECD国家的税收改革趋势及启示 第3篇

摘 要： 最近30年以来，OECD国家采取低税率、宽税基的所得税改革，将消费型增值税转到零售环节课征，总体税率保持上升趋势，这主要源于良好的财政环境、全球化和税收体系完整三个因素。它从促进经济增长、调控国家经济以及环境治理三个方面给我国税收改革以启示。

中图分类号： F810.422 文献标志码： A 文章编号： 10012435（2015）06077807

1984年英国以及1986年美国的税制改革，引领了近年来OECD国家降低个人所得税与企业所得税税率以及拓宽税基等税制改革潮流。20世纪80年代中期，许多OECD国家个人所得税边际税率的最高值都超过了65%。而今这一数据在某些国家已经低于50%。同一时期，企业所得税税率最高值低于45%，而到了2011年，OECD国家的平均值已经低于26%。在东欧经济体以及澳大利亚和新西兰，改革在短时间内产生了深远的影响，也从促进经济增长、调控国家经济以及环境治理等方面给我国税收改革以启示。

一、OECD国家税制结构变化趋势

在经济全球化背景下，政府积极参与经济决策，针对多边规则进行各种经济政策调整，导致OECD各国自上世纪80年代中期以来，税制结构呈现出不同程度的趋同倾向，一方面是以低税率、宽税基为代表的所得税改革，另一方面是将消费型增值税转到零售环节课征。同时总体税率呈现上升趋势。

企业所得税、个人所得税两税合并征收已成为OECD国家税制改革的主流趋势。目前主要有两种模式，一是以希腊、冰岛和瑞典为代表的股息扣除制，即允许公司从其应税所得中扣除全部或部分已支付股息，然后对剩下的所得征收企业所得税；二是以德国为代表的分税率制，即对股息采取低税率，而对留存收益课征高税率。

而从税制与税种结构而言，OECD国家税制经过不断改革和调整，已经在原有的以所得税为主体的基础上增加了间接税的比重。而且除了已经开征的财产税、遗产税和赠与税之外，OECD国家已经开始讨论开征与环境保护相关的绿色税收。

（一）个人所得税

20世纪70年代，大部分OECD国家的个人所得税边际税率都超过了70%，而目前这一税率都低于50%。

过去十年以来，进一步的税制改革使得OECD国家个人所得税税率的未加权平均值下降了5个百分点。从2000年开始，其中12个国家的最高个人所得税税率下降了7%甚至更多。最近，少数国家提高了他们个人所得税的最高值（包括葡萄牙和英国），这是他们保持财政稳定的一项措施。

（二）企业所得税

OECD成员国的企业所得税税率在2000年到2011年之间平均下降了7.2%，由32.6%下降为25.4%。31个国家的税率均有下降，仅有智利从15%上升到17%，匈牙利从18%上升到19%。除此之外，挪威一直保持在28%。而日本尽管在2004年降低了企业所得税税率（而且有建议称日本应将该税率降至30%以下），但其仍保有该税率2011年的最高值。这一切似乎表明相比于小经济体，像日本和美国这样的大经济体，在企业所得税政策上拥有更加有效的自主权。

（三）股息税收

尽管涉及股息收入的个人所得税税率有所降低，但是最近个人股息收入税率下降的原因很大程度上与企业所得税税率下降有关。图3显示对于个人股东来说，有关国内收入分配的边际税率的最高值。该图考虑到了收益通常会被重复征税的事实，即当假设它们承担企业所得税以及作为股息而被征税这两种情况。有数据表明OECD国家股息收入的边际税率最高值在2000到2011年之间下降了8.1%，由49.1%下降到41.0%。

最近许多欧洲国家由扣除利润分配中重复课税的制度转向股东救济制度，在这种制度下，股息征税的税率较低，处在对个人征税的水平。许多国家对于股息征税基于个人股东层面，比依托于工资收入的个人所得税税率要低。降低股息收入实际税率的原因之一是因为该税率针对的是新兴企业中的权益投资者，该企业对于从现有经济活动中获取的能够进行再投资的盈利不予留存。

（四）增值税（一般销售税）税率

增值税的平均税率由1990年的16.7%增长到2000年的17.8%，而且在2000年到2009年之间明显保持稳定。到了2010年，许多国家提高增值税作为他们稳定财政措施的一部分导致该数值从17.6%增长到18.0%。2010年1月到2011年初，9个OECD国家提高了增值税税率或者宣布提高增值税税率的计划，分别为：芬兰由22%提高为23%，希腊由19%提高到21%，新西兰由12.5%提高到15%，波兰由22%提高到23%，葡萄牙由21%提高到23%，斯洛伐克由19%提高到20%，西班牙由16%提高到18%，瑞士由7.6%提高到8%，英国由17.5%提高到20%。

上面提到的平均值涵盖了OECD成员国的主要差异，税率从5%（日本和加拿大，尽管加拿大大多数省份征收5%左右的消费税）到25%（丹麦、匈牙利、挪威和瑞典）以及冰岛的25.5%。OECD 2/3国家的增值税税率保持在15%到22%之间，而且欧洲国家的税率比非欧洲国家的要高很多。

二、OECD国家税收负担变化趋势

税收改革带来的税率降低并没有引起总税负的降低（图1和表1）。税负在2000年之前是一

直上升的。OECD成员国未加权平均值在2000年高达35.5%，

而且在2006年和2007年再次达到这一顶峰，这从一个侧面反映了强劲经济增

长所带来的税收收入的自动调节效应。然而2009年该数值下降到34%以下，是由大多数OECD国家的现付款协议导致税收收入下降引起的。这是由经济活动的减少以及为了减弱经济危机带来的衰退效应而采取了减税措施。endprint

OECD各成员国的总体税负从墨西哥和智利的18%到丹麦的48%不等。导致这些差异的因素有很多，例如：国家提供养老金、教育以及医疗保障的方式，有的通过国会预算提供支持，有的依靠私人部门解决问题等等。除此之外，在非税收义务支付的使用方面也存在差异。

1.总税收收入因资本转移而减少；2.联邦德国从1991年开始；3.数据由以色列相关当局提供，该数据的使用不影响戈兰高地，东耶路撒冷和以色列定居点；4.该项估计包括州和当地政府的期望税收收入；5.爱沙尼亚不在这组数据中，因为该表编撰时它还不是OECD成员国。

经济危机之前，尽管收入税税率下降，但是税收收入基本不变的原因在于采取了拓宽税基的

措施，包括：实际折旧才能进行税前扣除，减少税收支出（例如：对于特殊经济活动或者纳税人进行的等同于公用事业的费用给予的减免税需要通过在其他地方征收更高的税来提供资金支持）或修改被税收筹划所利用的漏洞。

2000到2009年之间，许多成员国经历了税收占GDP比重大幅下降的一个过程，如表1所示。11个国家经历了超过3个百分点的大幅下降；同一时期，仅有5个国家经历了上涨的过程。两个国家上涨数值超过了1%。值得注意的是，许多国家通过扩大消费税税基来获得更多的税收收入——目前除美国之外所有的OECD成员国都征收增值税或一般销售税。从1990年开始，增值税占GDP的比重从5.3%上升到6.5%。

目前OECD成员国中的14个都征收增值税。希腊，爱尔兰，西班牙，葡萄牙，土耳其，墨西哥，日本和新西兰从上世纪80年代开始征收增值税，瑞士紧随其后。东欧经济体在上世纪80年代末期和90年代初期开始征收增值税，其中一些国家采取了欧盟模式是为了未来加入欧盟。然而，增值税作为增加税收收入的相对重要性却继续呈现较大的差异化。增值税占GDP的比重在加拿大和日本低于3%，而在丹麦却超过了10%。直到今天，美国仍然是唯一没有增值税的OECD成员国。

除此之外，1996到2008年之间OECD成员国的相关环境税收入通常占GDP的2%到3%之间。同一时期，总税收收入占GDP的比重为34%到36%。实际上，大部分的环境税收入都是来源于对公路燃料征税。过去十年环境税收入占GDP的比重略微下降反映出税前更高的油价对于需求的影响，同样的情况也发生在许多使用指数化税率的国家。

三、OECD国家税制改革的动因及对我们的启示

OECD国家税制改革的背景大体相同。首先，20世纪70年代中期和80年代初期的两次经济危机使得各国通货膨胀、债务沉重、财政收支失衡、经济增长速度缓慢，同时失业率升高、人民生活水平大幅下滑，尤以美国最为严重。其次，第二次世界大战后至20世纪70年代，OECD国家实行能对经济全面干预的税收制度，其主要特征是高累进、多优惠。但到了20世纪80年代，各国相继进入了滞胀时期，失业率和通胀率剧增，经济的实际增长率也普遍降低，旧税制造成了纳税人横向不公平，而高累进税率挫伤了人们的工作积极性，降低了对私人储蓄和投资的刺激力度，致使经济缺乏活力，效率日渐低下。除此之外，OECD国家税制自身也存在诸多弊端，例如边际税率过高、名义税率与实际税率严重脱钩等。

那么是什么因素导致了这种税制改革趋势？

一种广泛存在的观点认为有必要营造一种财政环境，鼓励投资、承担风险以及企业家精神，提高工作激励。采取宽税基、低税率，尽可能确保税收不扭曲经济主体和行为人的决定。

另一个关键的推动力就是全球化。市场的自由化和一体化使得资本在国际间流动更快，通过直接或者间接投资显著促进了跨国贸易。这一切都推动了降低企业所得税，尤其是对于新兴经济体而言。

对于许多OECD成员国来说，全球化的效应一直被“税收竞争”这一理念增强。这一理念鼓励各个国家完善他们的营业税体系，特别是通过降低法定企业所得税税率，不仅在税收的绝对数量上有吸引力，而且在相对数量上保有竞争力。虽然全球化投资数量一直较高，但我们必须看到潜在的风险，即考虑到税收问题，资金可能撤离原本应该税前返还更多的国家。进一步说，某些税收管辖区制定具有吸引力的税收体系（例如，改变税基）吸引利润和税收收入远离实际发生投资的国家。这些竞争压力提出了一个问题，即是否在税收政策上采取更多的国际合作能够避免税收竞争带来的危害。例

如2013年9月启动的BEPS（Base Erosion and Profit Shifting， 税基侵蚀与利润转移）行动计划是由G20领导人背书并委托经济合作与发展组织推动的一揽子税收改革项目，旨在通过协调各国税制，修订税收协定和转让定价国际规则，提高税收透明度和确定性，以应对跨国企业税基侵蚀和利润转移给在奥地利、丹麦、希腊、法国和西班牙，总税收收入因资本转移而减少，该资本转移可以在税收收入报告的标题中看到

占税收收入的百分比

经合组织收入统计解释指南中的税种定义为：个人所得税=1100企业所得税=1200社会保障费用=2000消费税类=5000

法定个人所得税最高税率

该税率包括中央和地方，由城市的一般或具有代表性的基准来衡量，数据来源于OECD税收数据库。纳税年的税率变化可以由年度平均值反映出来。

企业所得税最高税率

该列显示了调整后的中央税率加上地方税率形成的综合企业所得税（数据来源OECD税收数据库）

税收楔子

衡量雇主的劳动力成本与雇员的净收入之间的差异，计算个人所得税的总和，雇员和雇主的社会保障费用以及其他工资税，再减去作为家庭福利的1%的劳动成本。总劳动成本由雇员的总工资收入加上雇主的社会保障费用以及其他工资税。税收楔子显示了没有孩子的单一个体100%的平均收入水平。数据来源于2009OECD税收楔子数据库各国政府财政收入和国际税收公平秩序带来的挑战。从税收国际规则的角度看，BEPS 行动计划将完endprint

善和发展现行税收协定和转让定价国际规则，以使其更好适应各国税制和全球价值链变化带来的影响；从国内法的角度看，BEPS 行动计划将推动建设与现代商业模式相适应的企业所得税税制，并完善间接税制度安排，促使各国相应修改其国内法，以压缩跨国公司利用税制和征管差异规避税收的空间，在全球范围内营造公平的税收环境和秩序。

政府必须使得纳税人对其税收体系的完整性充满信心。改革者的口号是公平、简单、透明。公平需要纳税人在相同情况下支付相同的税，并且税负是合理的，这样能够确保社会凝聚力。简单要求个人支付税收尽可能简单明了，并且征税的管理和纳税遵从成本尽可能降低。透明要求税收体系的运行易于理解，这样能够为投资以及其他经济决策提供保障。这三部分在税收改革中都扮演着重要角色。

一方面，公平的争论有助于通过扩大税基和逐步废除对特殊群体的税收优惠来提高经济效率。另一方面，最有能力支付的税收来源于工薪税和资本利得，而这些税又恰恰最挫伤人们的工作积极性。政府必须对此进行权衡，确定在多大范围内征收个人和企业所得税。减税对于收入分配的效应是很难评估的，原因在于：减税可能会鼓励更多的公开性收入；提高所得税减免对于贫困家庭来说是一件好事，而降低个人所得税最高税率又会使富裕者欣喜不已。不同条件下情况也有所不同，例如：虽然高收入者需负担的平均税率下降，但他们的税负比重可能提高。除此之外，许多国家更加强调纳税遵从也能够提高税收体系的公平性。

最近一段时间，税收政策的变革主要是来源于宏观政策方面的考虑尤其是为了减弱由经济危机带来的经济急剧滑坡影响。目前某些国家已经开始采取行动降低预算赤字。希腊、爱尔兰、葡萄牙、西班牙和英国已提高了税率，政府为寻求在恢复合理的公共财政的同时，确保经济复苏乃至增长，不可避免的在税收政策的制定中扮演重要角色。然而，由于税收政策结构能够通过提高潜在的产出增长率来使得公共财政恢复健康，因此它的重要性也日益凸显。

我国以流转税为主体的税制结构也与OECD国家以所得税为主体的税制结构存在不小差异。考虑税收政策的国际维度，适应新的经济环境，我国的税收体制必须作出调整。我国税务机构的税制设计要主动应对全球化、税收竞争以及气候变化带来的挑战：

1. 促进经济增长。创新、投资和企业家精神对于潜在产出的增长、税收收入以及公共支出的可负担数额仍然是至关重要的。税收政策必须做到鼓励创新的同时尽可能减少对企业及消费者行为的扭曲。

2. 调控国家经济。税收作为经济杠杆，通过增税与减免税等手段来影响社会成员的经济利益，引导企业、个人的经济行为，对资源配置和社会经济发展产生影响，从而达到调控宏观经济运行的目的。政府运用税收手段，既可以调节宏观经济总量，也可以调节经济结构。

3.环境治理。税收以及可交易的排放许可证等市场工具为处理环境问题提供了一种有效的方式，并且有助于以最小的代价实现经济的可持续发展。在贸易领域，一个国际间商定的“游戏规则”，能够有助于各国获得全球化利益的同时保护自己的税基，应对环境问题带来的挑战。

参考文献：

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[6] 廖体忠. BEPS行动计划的影响及我国的应对[J].国际税收，2014，07：13-15.

OECD国家的税收改革趋势及启示 第4篇

20世纪初以来,西方国家的政府收入和支出规模都有大幅度的增加,与此同时,政府支出和收入结构也发生了巨大变化。这些变化不仅取决于主要经济变量的变化,同时也取决于包括政府职能和政策的变化,经济、社会、政治环境以及意识形态的变化在内的其他众多因素的影响。许多学者利用处于不同发展阶段国家的数据对宏观税负水平的变化进行了研究。这些研究表明:收入越高、开放程度越高、工业化和城市化水平越高的国家,宏观税负比重越大,经济增长和税负比重呈正相关关系。

进入80年代,西方国家的政府收入和支出规模的增长放慢了许多,甚至出现了下降的情况[1]。与此同时,税收结构的变化却没有停止,经济的不断发展和先进的税收征管技术,出现了对新的更复杂的税种的执行和管理手段。全球化和贸易自由化的加强,以及各个国家对增强其自身竞争力的需要,使得这些国家逐步降低甚至取消了对关税的依赖,从而进一步影响了这些国家自身的税收构成。而OECD国家由于其整体较高的经济发展水平,为研究税收结构变化提供了很好的对象。

本文主要研究OECD国家1995~2009年由于经济增长和其他原因而使得税收结构发生的变化情况,并找出使其变化的原因。这些税种包括所得税、商品税、社会保障税和其他税种。文章结构如下:第二部分总结了税收结构变迁的一般规律,对西方国家从自然经济到现在的税收制度进行了简单的梳理。第三部分对OECD国家的经济增长和税收结构的变化进行了简单的阐述。第四部分建立模型并对模型进行估计,并根据估计结果对OECD国家税收结构变化的原因进行分析。第五部分是结论和总结。

二、发达国家税收结构变迁的一般规律

从总体上看,西方国家税收收入结构经历了以直接税为主体,到以间接税为主体,再到以现代直接税与间接税为“双主体”并重的发展过程。税收收入结构是随着人均水平和经济结构进化程度的不断提高而变化的。

在早期奴隶制和封建制国家中,税收收入以直接税为主,人均收入水平和经济结构进化程度都不高,自然经济处于统治地位,而商品经济处于从属地位。在这种情况下,家庭是基本且主要的生产单位,征税点十分分散。政府无法从其他方面征收足够的税收,只能以土地、人口等外部特征明显的生产条件为课税对象,采用直接对人或物进行课征的人头税、土地税、房屋税和户税等直接税,才能保证收入的充分和可靠。这些相对简单原始的直接税,大部分是按照课税对象的外部特征来规定税额的,如人头税是按照家庭人口数量来进行课征的,土地税是按照纳税人所拥有土地的数量来进行课征的。根据Salanie的考证,西方国家最早的税收是公元前3500年的美索不达米亚和古埃及所征收的农业税,农民按照所收获的农作物的一定比例向国家纳税,除此之外还要提供劳役。在此之后,农民一直是主要的纳税人。在奴隶社会后期,雅典和罗马还对出售土地和奴隶的所得以及进口的商品进行课税,同时还试图对资本和财产课税,但多数以失败告终,税收收入的主体仍然是原始的对生产条件进行课征的直接税。

随着人均收入水平和经济结构进化程度的不断提高,尤其是18世纪中叶工业革命以后,大量的产品作为商品涌入市场,出现了新的可供课税的对象。在资本主义发展初期,西方国家奉行古典经济学派自由放任的经济政策,税收政策的制定主要遵循中性原则,以追求经济效率作为税收的首要目标。在这种背景下,西方国家一方面对国内生产和销售的消费品征收国内消费税,另一方面,为保护本国资本主义工商业的发展,对国外制造和输送进口的产品征收关税。这一时期的税收收入结构一般是以关税为中心,间接税为主体的税收收入结构。例如,英国1750年的税收收入为750万英镑,其中关税和消费税这两项直接税收入达到了500万英镑,占到税收收入的67%,而财产税、土地税等直接税合计只有220万英镑,只占税收收入的29%。

随着人均收入水平和经济结构进化程度的进一步提高,逐渐暴露出了以关税为中心间接税为主体的税收收入结构与资产阶级利益之间的冲突:保护性关税成了制约资本主义自由发展和向外扩张的不利因素;同时,对生活必需品的课税虽然保护了自给的小生产者,但是不利于资本主义对外扩张占领国际市场;间接税增加并提高了物价水平,从而引起人民的反抗,不仅动摇了资产阶级的统治地位,也满足不了战争支出对财政收入的巨大需求。与此同时,人均收入水平和经济结构进化程度的提高也带来了个人和公司所得税额的稳定上升,形成了更为丰裕的税源,为实行所得税创造了前提条件。而两次世界大战带来的军费开支的大幅增长,则促进了西方各国建立以所得税为税收收入主体的税制结构;另外一些国家(法国等)则建立了以现代间接税(增值税)为主体的税收收入结构。同时,随着福利国家的兴起,社会保障支出在政府公共支出中所占的比重也越来越大,进而使得社会保障税在税收收入中的比重也越来越大。在以直接税为主的国家中,1945美国年包括个人所得税、公司所得税和社会保障税在内的直接税收入在政府税收收入中所占的比重达到了83.7%,远远大于间接税[2]。在以现代间接税为主的国家方面,自法国在20世纪50年代率先开征增值税后,越来越多的国家开始征收增值税。到2008年,世界范围内已有143个国家开征了增值税;在OECD的30多个成员国中,只有美国仍未开征增值税,依然征收销售税。

20世纪70年代,资本主义的经济发展遭遇了严重的经济危机,西方国家的经济普遍陷入到滞胀的困境中。以所得税为主体的税收收入结构虽然有利于社会的公平,但是过高的所得税通过抑制纳税人储蓄、投资和承担风险积极性进而抑制经济增长的弊端显露了出来。在这种情况下,为了达到促进经济增长的目的,多数西方国家接受供给学派的观点,再次把税收政策制定的目标向经济效率倾斜,各国先后开始了较大规模的税制结构改革。在20世纪80年代中期以后,先后开征了增值税并逐步扩大增值税的课征范围[3],进而形成了以所得税为主的现代直接税和以商品税为主的现代直接税并重的“双主体”税收收入结构。

三、OECD国家的经济发展趋势和税制变化

在1995~2009年的样本区间内,OECD国家都有着相对稳定的经济增长。图1是17个OECD国家人均GDP的平均增长率的变化曲线。除了在20世纪初以及2008和2009年有比较明显的经济增长速度放缓,其他时间都保持着相对高速的增长。这些国家人均GDP的平均增长率从1995年的2.63%上升到1997~2000年的约4%,2001~2003年,这些国家经济的平均增长速度又下降到2%以下,而2004~2007年平均经济增长速度又达到了超过3%的高速增长。由于全球范围的经济危机,2008年和2009年出现了普遍的经济衰退,经济出现了严重的负增长。1995~2009年间,整体的年平均增长率为2.38%。个别国家,如希腊、卢森堡和冰岛有着超过3%的经济增长速度,其中卢森堡的平均经济增长速度接近4%。同时,意大利、比利时、丹麦、法国和瑞士的平均增长率还不到2%。其中,意大利的平均经济增长速度仅有0.93%,不足1%。虽然如此,从总体来看,以GDP增长率描述的上述OECD国家的经济发展,还是保持一种强劲的增长。

在1995~2009年间,OECD国家的税收结构也发生了一定的变化。但与之前几次大规模的税制结构变迁相比,这期间的变化幅度相对较小。从大的格局上看,仍然保持了直接税和间接税并重的“双主体”税制结构。表1比较了各国主要税种占总税收收入的变化情况。

首先,从总体看,所得税和社会保障税比重有所上升,商品税和其他税收比重下降。与此同时,不同国家的税收结构变化也呈现出不同的特点。其中,奥地利、比利时、芬兰等6个国家的商品税比重有所提高,提高幅度最大的是瑞士,商品税比重提高了13.02%;比利时、卢森堡、荷兰等6个国家的所得税比重下降,下降幅度最大的是美国,所得税比重下降了接近10%;奥地利、丹麦、芬兰等6个国家的社会保障税比重下降,下降幅度最大的瑞士,社会保障税比重下降了15.33%;法国、冰岛、意大利等8个国家的其他税比重上升,上升幅度最大的挪威,其他税比重上升了接近6%。

其次,从国家的角度看,不同国家税收结构的变化具有各自的特点。在税收结构的变化方向上,大多数国家以商品税为主的直接税比重下降,以所得税和社会保障税为主的直接税比重上升,两者直接有明显的相互替代。但是也有一些国家表现出了差异,例如:芬兰的商品税占所得税比重有相对大幅度的提高,社会保障税和其他税收的比重则大幅下降;而美国税收结构的变化方向则正好与芬兰相反。在变化幅度上,大多数国家单个税种占总税收比重的变化幅度都在5%以下,表现出了相对稳定的税收结构,但也有一些国家税收结构的变化幅度比较大,冰岛、瑞士等国家个别税种的变化幅度超过10%,西班牙社会保障税比重的提高幅度甚至接近20%。

数据来源:OECD Revenue Statistics。

四、经验分析

(一)模型设定

一般而言,税收结构的变化分为三种。第一种来自于理想化的税收理论,政府努力使税收系统变得更好,在理想化的税收理论中效率和公平占有很重要的地位;第二种是经济的发展和增长影响到不同的税基,而改变了各税种的比重;第三种与政治经济学有关[4],是执政者为达到一定的政治目的而采取的措施影响到税收。

基于以上研究,我们把焦点放在对财政结构有重要代表意义的税收结构上。收入的增长对不同的税种影响也不同。为了证明这一点,我们假设一个只有A和B两种税收的税收系统。他们占税收总量的比重可以表示如下:

其中τa为税种A占税收总量的比重,A是税种A的税基,ta是税种A的税率。两个税种的税基A和B都是Y的函数,T是税收总量。两税种的税收比重之和为1,所以两税种的税收比重只与税率、税基有关,而税基与收入Y有关。可得下式:

对于给定的税率,税收比重的变化取决于税基的变化。因此,收入的增加会影响不同税种的税基,进而影响税收结构。由于税率会由于税制改革(包括国际贸易改革)或者政治原因而外生给定,这里我们只研究收入(GDP)增长与税收结构的关系。

基于方程(1)-(3)所描述的收入、税基和税收比重之间的关系,以及不同税收收入弹性之间的差异,我们将对17个OECD国家1995~2009年间经济发展对税收结构的影响做进一步的经验分析。模型设定如下:

其中TAXit代表国家i第t年在方程税种收入占税收总量的比重。GDPcapit代表人均GDP;CFit代表社会总资本形成;TEit代表旅游支出;TIit代表旅游收入;Eit代表失业率。βit作为解释税收分成对各经济变量变化的反应的系数。准t用来描述不可观测的随时间变化的政策变量,εit描述的是随时间变化的非系统因素,且εit是独立同分布的。

跨境旅游的收入和支出占总出口的比重可以用来控制一国的税收输出行为。一般来说,能够吸引大量外国游客的国家倾向于依靠普通的消费税,因为国际旅游支出的税收很容易输出。以社会总资本形成来衡量社会总资本存量变化对税基的影响。同样的,失业率可以用来衡量所得税税基变化的影响。最后,用一个动态的虚拟变量来衡量1995~2009年之间样本普遍实施的税收和贸易政策的改革所带来的影响。之所以说它是动态的,因为它用与每一年相对应的数字来代表这一年,本文以这种形式用来捕捉广阔的税收和贸易改革所带来的影响。

(二)平稳性检验

在进行模型估计前,首先要对数据的平稳性进行检验。本文选用LLC(Levin-Lin-Chu)和FisherADF两种方法检验各收入水平国家的税收水平和人均GDP对数是否存在单位根过程。其中,LLC检验为相同根情形下的单位根检验,即假设面板数据中的各截面序列具有相同的单位根过程(common unit root process);Fisher-ADF检验为不同根情形下的单位根检验,即允许面板数据中的各截面序列具有不同的单位根过程(individual unit root process)。

从表2中可以看出,商品税、其他税、旅游收入比重和旅游收入支出变量均水平平稳,所得税、社保税、社会总资本形成和失业率水平值均不平稳,但都是一阶平稳的。

注:表中数值为检验结果,括号中数值为显著性水平。**表示在5%水平下显著,***表示在1%水平下显著。

(二)计量结果及解释

表3给出了固定效用模型的回归结果。各国的经济增长对税负构成的影响是混合的。从表3中可以看出,人均GDP对社会保障税比重的影响是显著为负的,但是系数很小,影响程度不大。这说明人均收入对税收结构的变化并没有太大影响,而从下面各变量的情况来看,税收结构的变化更多的受到经济结构变量和政策变量的制约。

失业率对各税种比重的影响也多不显著,只有对其他税收占税收总量比重的有显著的负向影响,这可能是由于OECD国家完善的社会保障体系和社会信用消费制度削弱了失业对人们生活的影响,所以失业率对主体税种的影响不显著。

旅游收入和旅游支出对税收结构呈现出反向的影响,旅游收入的增加带来了商品税比重的上升和社会保障税比重的下降,而旅游支出对这两个税收比重的影响则是相反的。能够吸引大量游客的国家很容易造成商品税的输入,而国内公民的大量境外旅游行为也同样会造成商品税的输出,减少本国商品税收入。

注:表中数值为回归系数,括号中数值为t值。*表示在10%水平下显著,**表示在5%水平下显著,***表示在1%水平下显著。

社会总资本形成对商品税和所得税的影响是反向的,资本形成量的增加降低了商品税在税收总收入中的比重,提高了所得税的比重。这说明资本对劳动力的替代减少了人们的工资收入,进而减少消费支出的影响是显著的,但是资本收益增加带来的所得税收入增加的幅度明显大于工资收入减少带来的所得税收入减小的幅度。

政策变量体现了一个国家对经济的态度,政府对消费的抑制和对投资的鼓励造成了政策变量对商品税的显著负向影响和对所得税的积极促进作用。而社会保障税的增加则体现出了政府在进行经济结构调整过程中对人民基本生活保障的重视。

五、结论

从OECD国家税收结构的平均变化幅度来看,1995~2009年样本国家各税种收入占税收总收入的比重平均变动幅度不大,说明开始于20世纪70年代的发达国家税制结构改革已基本完成,OECD国家的税收结构目前处于稳定状态,“双主体”的税制结构已基本形成。

从经济发展对税收结构的影响来看,虽然经济发展对税制结构有决定性作用,但是以人均GDP衡量的经济发展速度对税收结构的影响并不明显,对税收结构有显著的影响作用的是代表经济发展结构的旅游收支、失业率和资本形成等变量以及代表政府政策取向的政策变量,并且这些影响因素对各税种收入比重的影响是分散的。也就是这些经济变量对税收结构的影响,体现在对与这些经济变量直接相关的个别税种收入的影响上,OECD国家税收结构的大规模调整阶段已经结束。

摘要：本文分析了19952009年OECD国家的税收结构随经济发展而发生的变化。研究发现,用人均GDP衡量的经济增长对OECD国家的税收结构没有显著影响,而旅游收支、失业率和资本形成等代表经济结构的变量以及代表政府政策取向的政策变量对税收结构的影响显著。从总体来看,OECD国家的税收结构目前处于稳定状态,开始于20世纪70年代的发达国家税制结构改革已基本完成,"双主体"的税制结构已基本形成。

关键词：经济增长,经济结构,“双主体”税制结构

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