内部报表范文

内部报表范文（精选10篇）

内部报表 第1篇

20世纪90年代以来,财务报表重述(以下简称财务重述)开始广泛受到学术界的关注,特别是2002年以来,随着安然和世界通讯等一系列会计丑闻的爆发,财务重述开始逐渐引起监管当局和投资者的积极关注(GA0,2002,2003)。财务重述是公司自愿或被监管机构促使更正并重新表述公司以前年度报表错误的行为(GA0,2003)。财务重述不仅会带来负面的市场反应、增加公司的资本成本(GAO,2002;Hribar et al.2004;Palmrose et al.,2004),还有可能导致管理层变更(Desai et al.,2006),并使公司招致集体诉讼(Palmrose et al.2004;Lev et al.,2007),而且这种严重的经济后果还会使同行业上市公司面临负面的“传染效应”(Gonen,2003)。美国于2002年颁布的SOX法案强化了对内部控制的监管等,试图以此提高会计信息的质量。我国继2006年上交所和2007年深交所分别发布内部控制指引之后,2008年6月又由财政部、审计署、银监会、证监会和保监会五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》,并于2010年颁布了《配套指引》,可以看出我国监管当局将内部控制建设作为一项重大的战略安排近年来开始在上市公司中积极推行。财务重述作为操纵公司信息的一种手段,那么内部控制的建立和完善是否有助于抑制财务重述的发生呢?政府控制公司和非政府控制公司在这方面的实施效果是否会存在差异呢?本文利用厦门大学内控制数课题组开发的我国上市公司内部控制指数,研究内部控制对财务重述的治理作用。利用2007年至2009年我国上市公司的数据,研究发现:(1)内部控制质量与财务报表重述显著负相关,内部控制质量越高,越不容易发生财务重述行为,表明内部控制是公司治理财务重述行为的有效措施之一。(2)进一步发现,非政府控制公司的内部控制对财务报表重述具有治理作用,而政府控制公司的内部控制则没有这种治理作用。这可能表明,非政府控制公司的内部控制实施效果好于政府控制公司。本文的贡献主要在于:第一,本文首次直接检验了我国上市公司内部控制与财务重述的关系,在一定程度上解决了Larcker et al.(2007)提出的现有文献仅从公司治理单个角度研究财务重述的缺陷,丰富了财务重述领域的研究;第二,本文表明了内部控制可以抑制财务重述行为的发生,为监管当局积极推进的内部控制建设提供了直接的支持性经验证据。

二、文献综述

(一)国外文献

目前国外学者对财务重述影响因素的研究主要集中于以下方面:首先,管理层和股东之间由于存在信息不对称问题从而引发逆向选择和道德风险,管理层可能会对财务信息进行操纵以获得个人私利。如Li and Yuan(2006)、Agrawal and Cooper(2008)发现了财务重述公告期间存在内幕交易行为,内部人利用信息优势在财务重述前抛出股票以减少股价即将下跌带来的损失。Burns and Kedia(2006,2007)、Kedia and Philippon(2009)、Efendi et al.(2007)发现CEO与股价相关的期权组合或激励、高管可执行的期权数量与财务重述正相关。其次,盈利业绩较差、负债比例和外部融资需求较高、成长较快的公司可能为避免债务违约、迎合分析师和投资者稳定正增长的预期而通过财务重述操纵盈余(Kinney and Daniel,1989;Richardson et al.,2003;Burns and Kedia,2006;Ahmed and Goodwin,2007)。第三,财务重述常常被认为是低质量的会计制度和会计实践的函数,其背后可能存在严重的上市公司治理失效问题(GAO,2002)。国外学者从各个角度或综合角度展开研究,得到的结论也不尽相同。总体上发现,董事会的独立性、CEO与董事长两职合一、CEO的持股比例、是否设有审计委员会、是否有财务专家、CEO参与董事成员的挑选、是否有外部大股东、审计事务所任期、是否提供非审计服务等会影响财务重述的发生(Dechow et al.,1996;Beasley,1996;Farber,2005;Abbott et al.,2004;Agrawal and Chadha,2005;Carcelloet al.,2011;Smaili and Labelle,2009;Stanley and De Zoort,2007)。Baber et al.(2009)按照Cremers and Nair(2005)的思路,将公司治理分为内部和外部两大要素,内部治理要素是董事会对管理层的监管有关的机制和程序,而外部治理要素是相关法令和公司章程中约束股东挑战董事会和管理层相关的制度安排。结果发现内部治理要素与财务重述不相关,而外部治理越弱,越容易发生财务重述。第四,存在内部控制缺陷的公司更有可能发生财务重述。Epps et al.(2010)研究发现对于2005年的365家重述公司来说,越容易被出具内部控制重大缺陷的报告。Li and Wang(2006)发现被出具了不利的内部控制审计报告意见的的公司相比于那些被出具了清洁意见的公司,更有可能在未来进行财务重述。Plumlee and Yohn(2009)发现重述公司样本期内内部控制会存在更多的重大缺陷。此外,关于内部控制对会计信息质量的影响,Doyle,Ge和Mc Vay(2007)认为较差的内部控制可能带来公司故意或无意地通过盈余管理来操纵应计项目,从而导致会计信息质量的低劣。Ashbaugh-Skaife等(2008)也认为,相比于内部控制较好的公司,内控较差的公司的应计项目会存在更多的噪音和盈余操纵。因此,内部控制的建设越好,就越有助于提供高质量的会计信息。此外,Chan et al.(2008)和Goh and Li(2009)也发现,内部控制存在的问题越多,会计信息的质量越差。

(二)国内文献

杨忠莲和杨振慧(2006)发现我国上市公司审计委员会的设立降低了财务重述发生的可能性。陈凌云和李弢(2006)考察了2001年至2003年年报补丁公司的经济特征发现,相对于配对样本而言,补丁公司业绩较差、公司的总资产增长较快、较少设置审计委员会,且审计质量较差。于鹏(2007)发现非国有股东在未控股情况下,公司发生财务重述的概率相对较高,而在控股情况下,公司发生财务重述的概率则显著降低。黄志忠等(2010)发现独立董事制度、外部独立审计的质量、审计委员会可以减少财务重述的发生。政府直接控股和国有企业控股的公司更可能发生与盈余相关的会计错报现象。综上学术界从治理里角度和后果角度对财务重述问题进行了广泛的探究。就内部控制方面而言,目前国外的研究主要是考察了内部控制存在的重大缺陷与财务重述之间的关系,尚无文献直接通过衡量内部控制的质量来正面研究内部控制对财务重述的治理作用。同时,我国上市公司的内部控制建设表现出政府主管部门推动的特征(刘启亮等,2011),上市公司的政府控制是否会影响内部控制对财务重述的抑制效果尚不得而知。

三、研究设计

(一)研究假设

Doyleetal.(2005)通过抽样调查发现内部控制报告和公司盈余质量有关,内部控制是盈余质量的保障因素。Doyle et al.(2007)发现内部控制缺陷将导致盈余质量和应计质量下降,还发现与公司层面相关的内部控制重大缺陷导致了盈余质量的显著降低,而与会计账户相关的内部控制重大缺陷并未导致盈余质量的显著降低。因为当审计师观察到与会计账户相关的内部控制重大缺陷后会增加实质性程序从而发现错报和舞弊,而与公司层面相关的内部控制缺陷往往很难被审计师发现。虚弱的内部控制环境不仅会使年报和中报的重大错报不能被阻止和发现,而且还潜在地促使管理层进行盈余管理从而使应计质量降低或产生非故意的应计估计偏误。基于此,本文提出假设1:

H1:内部控制越好,财务重述越不容易发生

黄志忠等(2010)发现政府直接控股和国有企业控股的公司更可能发生与盈余相关的会计错报现象。刘启亮等(2011)也发现我国的内部控制建设表现出政府主管部门通过政府控制公司来推动所有上市公司完善内部控制的特征。这就意味着,非政府控制公司可能才是基于公司发展和管理的需要来主动性地建设内部控制,因此,其实施的效果可能会好于政府控制公司,从而对财务重述的治理作用更强。另一方面,由于我国的政府控制公司具有行政级别,公司内部的权力结构或“长官意志”可能影响内部控制的实施效果,公司内的官员权力越大,越可能超越内部控制的约束。基于此,本文提出假设2:

H2:相对于政府控制的企业,非政府控制公司的内部控制对财务重述的抑制效应更强

(二)模型设立与变量定义

对于以上假设,本文通过如下模型来进行检验,模型中各变量的定义如表(1)所示。

(三)样本选择与数据来源

2006年上交所、2007年深交所分别发布内部控制指引之后,我国上市公司开始广泛关注内部控制建设,因此,本文选取2007-2009年所有A股上市公司作为样本。本文进行了如下样本选择程序:剔除了内部控制数据缺失的公司;剔除了实际控制人缺失的公司,包括公司实际控制人缺失、无法确定和没有实际控制人三种情况;财务数据缺失的公司;剔除金融保险行业的公司,主要是该行业内部控制情况、财务特征比较独特。这样,共得到4436个年度观测值,其中2007年1381个,2008年1512个,2009年1543个。本文财务重述的数据是通过阅读公司年报和差错公告通过手工整理的。其中年报来源于巨潮网。差错公告是在巨潮上通过输入关键字“会计差错”“前期差错”或“差错”等检索的。内控指数采用陈汉文教授主持的厦门大学内控指数课题组(2010)发布的中国上市公司内部控制指数2007年至2009年的数据。该数据根据内部控制评价系统设计原则,结合我国上市公司内部控制基本情况,以《内部控制基本规范》及其配套指引为指标设计的主要依据,综合考虑《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》、《上海证券交易所上市公司内部控制制度指引》、《上市公司治理准则》、《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》及《上市公司章程指引》等法律法规及相应文件,同时借鉴国内外已有的内部控制评价方法,通过对内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等5个一级评价指标,24个二级指标,43个三级指标,144个四级指标打分形成,最后,通过按权重加权平均形成内部控制指数分值。该指数采用百分制,理论上最高分是100分,最低分是0分。分值越高,表示内部控制越好。从表(2)可以看出,具体而言,在内部环境一级指标下,包括公司治理、内部审计、人力资源、道德修养和胜任能力、社会责任和企业文化六个二级指标;在风险评估一级指标下,包括目标设定、风险识别、风险分析和风险应对四个二级指标;在控制活动一级指标下,包括不相容职责相分离及授权审批控制、会计控制、财产安全控制、预算控制、运营分析控制、绩效控制和突发事件控制七个二级指标;在信息与沟通一级指标下,包括信息搜集、信息沟通、信息系统和反舞弊四个二级指标;在内部监督一级指标下,包括内部监督检查、内控缺陷和内部控制信息披露行为三个二级指标。上市公司实际控制人数据是我们根据CCER色诺芬数据库中的上市公司实际控制人类型整理而成,同时,用CSMAR数据库中民营上市公司的实际控制人数据对CCER色诺芬数据库中实际控制人数据做了交叉核对。另外,本文的其他控制变量数据来源于CSMAR数据库。

注:Q1表示25分位数,Q3表示75分位数。运用Winsor命令对表中连续性控制变量Size、Leverage、Sgrowth、Turn、ROA的两端各按1%进行了极端值处理。运用Two-sample t test with equal.variances和Two-sample Wilcoxon rank-sum(Mann-Whitney)test分别进行了均值和中位数检验表,表中均值检验和中位数检验代表P值水平。

注:(1)**代表1%的显著性水平;*代表5%的显著性水平。

注:***代表1%的显著性水平;**代表5%的显著性水平;*代表10%的显著性水平。

四、实证检验分析

(一)描述性统计

从描述性统计表(2)看,有8%的样本公司进行了财务重述,62%的公司由政府控制。内部控制指数的均值为33.97,中位数是33.29,说明我国上市公司整体的内部控制质量较低。但是,均值和中位数检验的结果都表明,政府控制与非政府控制企业的财务重述和内部控制质量均没有显著的差异。在公司业绩方面,政府控制的企业规模明显较大、盈利性较高、资产周转率较快、负债率更高,总体说明我国政府控制企业的业绩比非政府控制企业更好。但在成长性和亏损的情况来看,二者基本无差异。表(2)中还显示经国际四大审计的上市公司仅占6%,这可能主要是由于四大的审计费用较高造成的。有8%的政府控制企业选择四大进行审计,仅有3%的非政府控制企业选择四大。从相关系数矩阵表(3)来看,财务重述与内部控制显著负相关,与政府控制正相关但不显著。财务重述与公司规模、盈利性、总资产周转率、亏损状况和是否经四大审计显著负相关,与财务杠杆显著正相关。公司成长性、业务复杂度与财务重述负相关,但是不显著。而且还可以看出,内部控制基本与所有变量都显著相关,这可能导致回归结果有偏误,因此本文按公司维度对回归进行了Cluster处理。

(二)相关性分析

从表(4)看出,模型1中,LN_ICindex的系数为-0.611,P值为0.012,说明内控控制质量与财务重述显著负相关,即内部控制质量越高,财务重述行为越不可能发生。模型2中,LN_ICindex的系数仍然显著为负,系数是-0.607,P值是0.012。这些证据表明了高质量的内部控制可以有效低抑制财务重述的发生,有利于提高会计信息的质量,从而支持本文的假设1。关于控制变量方面,公司规模、成长性、负债率、资产报酬率和公司业务复杂度的回归系数不显著,即表明这些公司的业绩状况并不影响公司进行财务重述的行为。但公司是否亏损的回归系数为0.587,P值为0.011,表明当年处于亏损状况的企业更有可能为了避免资本市场的不利反应,满足监管者的要求而进行虚假的错报,从而财务重述的概率越高。Big4的系数显著为负,说明经国际四大审计的公司越不可能发生财务重述,国际四大的审计质量较高,能对财务重述行为进行有效的抑制。

(三)回归分析

本文将样本分为政府控制组(Gov=1)和非政府控制组(Gov=0)进行回归,结果如表(5)所示。在政府控制组下,LN_ICindex的系数为-0.207,P值为-0.517,在非政府控制组下,其系数为-0.975,P为0.008,表明政府控制企业内部控制抑制财务重述的效应较弱,非政府控制公司内部控制对财务重述的治理作用较为明显。政府控制的企业由于受控于国资委或地方政府,为了满足监管部门和主管部门的要求,政府控制公司可能制定了一套并未得到较好实施的“摆设性”内部控制来达到考核目标。而且,由于我国的政府控制公司具有行政级别,公司内部的权力结构或“长官意志”可能超越内部控制的约束而无法真正起到监督、制约的作用,从而内部控制流于形式,无法发挥其确保财务信息可靠的作用。在分组回归下,控制变量的结果跟基本回归的结果基本一致,只是在政府控制组下,Sgrowth的回归系数显著为正,表明政府控制企业的成长速度越快越有可能选择进行会计错报从而导致更高的财务重述概率。

注:(1)***代表1%的显著性水平;**代表5%的显著性水平;*代表10%的显著性水平。(2)由于非政府控制的企业只有很少公司选择四大进行审计,样本量太少,不能做出可靠的估计,因此无法显示其回归结果。

五、结论

内部报表 第2篇

一、内部存货交易的分析抵销法。

所谓内部存货交易分析抵销法（以下简称分析抵销法），就是根据内部存货的实际流转情况不同，将全部内部存货交易拆分为若干部分后，分别编制抵销分录的抵销方法。当内部销售价格小于内部销售成本时，分析抵销法的六种类型如下：

1.本期购入的内部存货，全部转为本期期末存货。其抵销分录为：

借：主营业务收入 r（该存货内部销售价格）

存货 k（该存货中的内部销售亏损）

贷：主营业务成本 c（该存货内部销售成本）

内部存货交易只是存货在企业集团内部位置的移动，既不能增加或减少存货的价值，也不能产生利润或亏损。此类型业务产生两个结果：其一，虚减企业集团本期利润；其二，虚减企业集团本期期末存货价值。故作上述抵销分录。

[例1]某企业集团只有母、子两个公司，母公司出售产品给子公司，内部销售价格10000元，其内部销售成本1元，销售毛利率为-20％[（10000-12000）/10000]，内部销售亏损2000元。

如果上述交易在本期发生，该存货全部转为本期期末存货。其抵销分录为：

借：主营业务收入 10000

存货[｜10000×（-20％）｜] 2000

贷：主营业务成本 12000

2.本期购入的内部存货，本期全部对外销售。其抵销分录为：

借：主营业务收入 r

贷：主营业务成本 r

对企业集团而言，真正的销售收入是内部购入企业对外销售该产品所取得的收入，真正的销售成本是内部销售企业该存货的销售成本。所以，此类型业务产生两个后果：其一，虚增企业集团本期产品销售收入（内部销售企业已按该存货内部售价计入产品销售收入）；其二，虚增企业集团本期产品销售成本（内部购入企业已按该存货内部售价结转产品销售成本）。故作上述抵销分录。

例1中，如果该交易在本期发生对外销售，其中对外销售的部分，按上述类型二处理；其中转为本期期末存货的部分，按上述类型一处理。

上例1中，如果该交易在本期发生，该存货中，部分（6000元）对外销售，部分（4000元）转为本期期末存货。抵销分录为：

借：主营业务收入 6000

贷：主营业务成本 6000

借：主营业务收入 4000

存货[｜4000×（-20％）｜] 800

贷：主营业务成本 4800

4.上期转入的内部存货，全部转为本期期末存货。其抵销分录为：

借：存货 k

贷：期初未分配利润 k

此类型业务产生两个后果，其一，虚减企业集团上期利润，从而虚减企业集团本期的“期初未分配利润”；其二，虚减企业集团本期期末存货价值。

上例1中，如果该交易在上期发生，该存货全部转为本期期末存货。其抵销分录为：

借：存货[｜10000×（-20％）｜] 2000

贷：期初未分配利润 2000

5.上期转入的内部存货，本期全部对外销售。其抵销分录为：

借：主营业务成本 k

贷：期初未分配利润 k

此业务产生两个后果：其一，虚减企业集团上期利润，从而虚减企业集团本期的“期初未分配利润”；其二，虚减企业集团本期产品销售成本（内部购入企业已按低于内部销售成本的售价结转本期产品销售成本）。

上述例1中，如果该交易在上期发生，该存货本期全部对外销售。其抵销分录为：

借：主营业务成本[｜10000×（-20％）｜] 2000

内部报表 第3篇

摘 要 通过注册会计师去执行审计的工作，从而对财务报表是否按照规定的标准编制发表审计意见，是财务报表审计工作的目标，也是确保内部审计工作顺利进行的基础。内部控制审计工作就是确认、评价企业内部控制的有效性的过程，包括确认和评价企业控制设计和控制运行缺陷和缺陷等级，分析缺陷形成原因，提出改进内部控制建议。由于财务报表审计和内部控制审计的审计对象、目标等都不相同，这就产生了选择审计方法的问题，本文通过对财务报表审计与内部控制审计的比较，分析出两种审计方法的优点。

关键词 财务报表审计 内部控制审计 比较分析 优点

财务报表审计与内部控制审计在审计的过程中有很多的不同，但是二者又有着密切的联系，在审计的过程中，降低审计的成本，提高审计的效率是审计的目标和发展的方向。通过对两者审计方法的比较，分别分析其审计方法，从而不断提高我国审计工作的效率。

一、财务报表审计与内部控制审计的不同之处

1.1审计的对象不同

由于审计对象所呈现出的形式是不同的，财务报表的审计对象是财务的使用状况以及业绩，而内部控制审计的审计对象是控制审计的过程以及审计的结果。两种审计方法的审计对象不同，使得审计的重点和审计的结果也不同，每个审计方法都有其优点，相关企业可以根据企业发展的实际情况，来选择适合自己的审计方法。

1.2审计的目标不同

在审计的过程中，财务报表审计与内部控制审计的审计目标也是不同的，财务报表审计主要是发表关于财务报表审计的意见，对财务报表是否按照规定的标准编制进行监督，而内部控制审计的审计目标是发表内部控制有效性的相关意见。两种审计的审计目标不同，各自发挥着其具有的优点，通过对财务报表审计发表意见，可以很好的掌握企业经济发展的方向和内容，起到了监督管理的作用，避免了舞弊现象的发生，使企业整体的管理水平都更加的正规，企业也朝着可以获得更多利益的方向发展。对内部控制有效性的审计，可以分析出经济运行的可行性和必要性，保障了企业发展的目标。虽然财务报表审计与内部控制审计的审计目标不同，但是都可以对企业的管理做出贡献，是企业发展过程中必不可少的。

1.3审计的业务类型不同

财务报表审计与内部控制审计的审计业务类型是不同的，财务报表审计是对责任方的审计业务，而内部控制审计为责任方鉴证的审计业务。财务报表审计是对财务应用的情况直接发表意见的，并且在发表意见的过程中，是需要提及责任方制定的财务报表的，以便于审计过程的进行。内部控制审计是针对企业运行的有效性进行审计的，不需要提及财务管理情况，也不用发表自己对于责任方管理财务的意见。所以，财务报表审计与内部控制审计的鉴证业务是有很大的区别的，相关单位可以结合自己的发展需要，采取适当的审计方法。

二、财务报表审计与内部控制审计的相同之处

2.1审计的程序是相同的

财务报表审计与内部控制审计的审计程序都是对被审计单位进行解和的评价过程，在财务报表审计中，财务报表师在充分了解了被审计单位的财务运行情况之后，要准备好审计的进行程序，做好财务报表是否按照规定的标准编制的监督工作，在内部控制审计的程序中，审计员通过对被审计单位的充分控制了解，来保障审计程序的顺利进行。

2.2审计的取证方法是相同的

审计证据的提取，是审计工作的基础，是审计师通过审计过程得出审计结果的重要步骤，在审计过程中所要用到的信息的全部来源，获取证据的方法可以通过访问、检查等方式获得相关的证据。在获取证据的时候，审计人员也要讲究访问和检查的方式，从而来使被审计人员积极的配合审计工作的进行。内部控制审计的获取证据的方法和财务报表审计的取证方法是相同的，两种审计取证的方法都是非常可行和高效的，提高了审计工作的水平，节省了审计的成本投入。

三、总结：

财务报表审计与内部控制审计是两种非常重要的审计方法，行使着很好的监督权利，是规范企业运行的重要措施。很多企业的发展过程中，都会有不符合要求的现象出现，这时就需要审计工作人员对其进行严格的取证和调查，及时帮助企业发现自身的不足，并及时的改正，规范其经营的方式。财务报表审计与内部控制审计虽然在审计的目标以及审计的业务类型上都是不同的，但是都可以有效的完成审计工作，通过不同的任务划分，节省了审计的投入，带来了更加高效的审计效率，是我国审计工作不断提高的重要方式。由于财务报表审计与内部控制审计在审计程序上和审计的取证方法是相同的，也提高了审计工作进展的速度，使其更好的行使自身的权益，无论哪种审计方法，都是非常高效的。

参考文献：

[1]陈汉文，李荣.财务呈报内部控制审计准则的国际发展.审计与经济研究.2010.12（10）：102-103.

[2]李源.财务报告内部控制审计与财务报表审计的比较研究.财政监.2011.45（12）：45-50.

内部报表 第4篇

集团公司内部交易事项是指集团公司内部母公司与其所属的子公司之间以及各子公司之间发生的除股权投资以外的各种往来业务及交易事项,按其经济内容可以大致分为以下两类:(1)往来性内部交易事项,涉及内部债权、债务项目(2)交易性内部交易事项,涉及存货、固定资产、无形资产等项目。

一、往来性内部交易,内部债权、债务的抵销处理

母公司与子公司、子公司与子公司之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款、应付账款等往来账款。从整个集团角度来看,交易的发生只是内部资金的转移,既不增加资产也不增加负债。所以编制企业合并报表时应当将内部债权债务项目予以抵销。

例1:假设20X6年12月31日母公司A个别资产负债表中应收账款6,000,000元中有3,000,000元为子公司A1的应付账款,母公司A已对应收账款按3‰计提坏账准备,预收账款300,000元中有100,000元为子公司A2的预付账款。

则在20X6年末编制合并报表时,抵销分录为:

抵销分录并不入账,是用来调表的,所以,合并以后每年编制合并报表时都要以最初为基础进行抵销,借贷两方要用报表科目。

※假设20X7年12月31日母公司A个别报表中对子公司A,的应收账款增至4,000,000元。预收账款金额增至150,000元。则,在2008年末编制抵销分录如下:

上一年涉及损益的抵销分录在下一年年初重新编制,调整期初未分配利润。

二、交易性内部交易事项的抵销

1. 存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销

在内部购销活动中,销售企业将按销售确认收入并计算利润,购买企业以购买价款作为其成本入账,在本期内未实现对外销售而形成期末存货时,其存货价值中包括两部分内容:一部分是真正的存货成本,另一部分是销售企业的毛利(销售收入-销售成本),而对于整个集团来说,这部分毛利并没有真正实现,集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于内部物资调动,不会实现利润,不会增加商品的价值。所以,没有真正实现的毛利要予以抵销。

例2:20X7年X公司销售给Y公司A商品5000万元,其成本为4000万元,款项已存入银行。

(1)假设当年该产品全部未实现对外销售。

(2)假设Y公司对外销售70%,剩余30%尚未对外销售。

(3)假设在如(2)所述的情况下,20X7年末A商品的可变现净值为1300万元,Y公司对此部分存货计提了减值200万元。则抵销分录如下:

(1)销售毛利=(5000-4000)÷5000100%=20%

※20X8年编制合并抵销分录时的架桥(以后会计期间以此类推);

2. 固定资产、无形资产内部交易的抵销

企业集团内部固定资产、无形资产的交易,实质上是内部企业成员之间资产的转移,既不增加资产也不增加利润。

例3:X、Y公司同一母公司下的两个子公司。2007年12月,X公司将其生产的产品以100万元的价格出售给Y公司作为管理用固定资产使用。出售当日,该产品的成本为80万元。Y公司采用直线法对该固定资产计提折旧,预计使用年限为8年,净残值为零。则编制合并报表时的抵销分录如下:

(1) 2007年的抵销分录

(2) 2008年的抵销分录

(3)2009年的抵销分录

以后年度以此类推

内部报表 第5篇

颁布的《企业会计准则第6号――无形资产》第四章第十七条规定，无形资产的摊销一般应当计进当期损益，其他会计准则另有规定的除外。本文主要针对内部发生的无形资产交易专门用于生产某种产品或者其他资产的合并会计报表编制中的抵销处理题目进行探讨，以使合并报表更能真实客观地反映企业团体整体的财务状况和经营成果，为企业团体会计报表的相关使用者提供该企业团体相关的真实可靠的会计信息，这样更有利于这些报表相关使用者作出正确的经济决策。无形资产内部交易的抵销处理又可分为交易当期的抵销处理和以后会计期间的抵销处理。下面将分别进行讨论：

一、内部生产用无形资产交易当期的抵销处理

在这种情况下，购买企业购进的无形资产，在其个别资产负债表中以支付价款作为该无形资产的原价列示。因此，首先必须将该无形资产原价中包含的未实现内部损益予以抵销。其抵销的未实现内部损益金额=内部该无形资产的交易价格－该无形资产的账面价值(假定交易价格大于账面价值)。会计抵销分录如下：(为方便讨论，以下资产假定均未发生减值)

借：营业外收进

贷：无形资产――原价

其次，购买企业对该无形资产计提了摊销，而摊销的金额已经计进了相关资产的本钱。由于购买企业取得的本钱中包含了未实现内部损益，在相同的使用寿命下，各期计提的摊销用度要大于或小于不包含未实现内部销售损益时计提的摊销金额(为方便讨论，本文只考虑大于情况)。因此在编制抵销分录时必须将当期多计提的摊销金额从当期该无形资产多计提的摊销用度中予以抵销。由于该无形资产用来生产产品，所以当期多摊销的金额先是计进“制造用度”，期末又随着产品本钱的分配全部转进的“生产本钱”，产成品进库后又随着产品的结转全部转进“库存商品”，在对外报出财务报表时，又以“存货”项目列示在个别资产负债表中。因此，在对多计提的摊销用度中予以抵销的同时，又要根据该无形资产生产出的产品当期对外销售情况，对“存货”或“主营业务本钱”进行抵销。此时可分为以下三种情况：

1、该无形资产生产的产品当期全部实现对外销售。

在这种情况下，由于当期该无形资产生产出的产品全部实现对外销售，当期无形资产多摊销的金额随着产品本钱的结转进进了“库存商品”科目。随着产品的全部对外销售全部计进了当期的“营业本钱”。从该企业团体角度看，这就造成了销售本钱的虚增。因此，在做抵销分录时，需要将当期多摊销的金额和当期虚增的销售本钱全部予以抵销。

其会计分录如下：

借：无形资产――累计摊销

贷：营业本钱

2、该无形资产生产的产品当期全部未实现对外销售。

在这种情况下，当期多摊销的金额先是计进“制造用度”，随后结转到了“库存商品”，最后又反映在“存货”项目中。因此，在将当期多摊销的金额抵销的同时还需要将存货进行抵销。用公式可以表示为：抵销当期该无形资产多摊销的金额=未实现的内部交易损益×当年折旧率=(内部该无形资产的交易价格－该无形资产的账面价值)×当年的折旧率。假定当年该无形资产摊销假采用直线法，此时抵销分录为：

借：无形资产――累计摊销

贷：存货

假如考虑所得税的情况下，按照CPA考试辅导教材第429页的说法，“企业在编制合并报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债中的资产、负债的账面价值与其在纳进合并范围的企业按照适用税法的规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税用度。”由于合并报表导致存货的账面价值与其按照适用税法规定确定的存货计税基础之间金额不一致，因而也就产生了可抵扣暂时性差异。应确认递延所得税资产的金额＝可抵扣暂时性差异×所得税税率=(存货的计税基础－存货在个别资产负债表中的账面价值)×所得税税率。

抵销分录如下：

借：递延所得税资产

贷：所得税用度

3、该无形资产生产的产品当期部分实现对外销售。

在这种情况下，当期多摊销金额，一部分以“营业本钱”列示在个别利润表中，一部分以“存货”项目列示在个别资产负债表中。因此在编制抵销分录时，在对累计摊销抵销的同时，还需要同时对“存货”和“营业本钱”进行抵销。用公式可以表示为：

对营业本钱抵销的金额=抵销多摊销的金额×销售部分占此部分存货的百分比

抵销销售本钱的金额=抵销当期的多摊销的金额－抵销的存货的价值=抵销当期的多摊销的金额×(1－销售部分占此部分存货的百分比)

抵销分录如下：

借：无形资产――累计摊销

贷：存货

营业本钱

借：递延所得税资产

贷：所得税用度

二、内部生产用无形资产交易以后会计期间的抵销处理

在连续编制合并会计报表的情况下，在以后会计期间。由于以前的内部交易影响到了本期会计报表，而本期合并报表时，母公司和子公司提供的本期个别的财务报表中包含了以前会计期间的未实现内部收益、无形资产多计金额和多摊销金额。因此，首先将该内部交易形成的销售损益、无形资产虚增金额和以前会计期间因无形资产虚增而多计提的折旧金额予以抵销。这时的抵销分录只需将上面抵销分录中的“营业外收进”、“营业本钱”和“所得税用度”用“未分配利润――年初”替换。由于“营业外收进”、“营业本钱”和“所得税用度”上期随着期末的`结转最后全部影响了“未分配利润”项目，但本期合并报表时，其提供的个别财务报表“未分配利润”项目仍然包括了从该企业团体角度上看上述未实现“营业外收进”、“营业本钱”和“所得税用度”。其次对于本期多计提的折旧按照上述处理。

三、举例说明

甲公司为乙公司的子公司，201月1日甲公司以1000万元的市场价格向乙公司购买某商标使用权(假定该商标使用权交易为独占使用许可)，甲公司使用该商标的年限为5年，该商标使用权在乙企业的账面价值为800万元。甲公司购买该商标使用权专门用于生产A产品，甲公司每年生产A产品1000万件，假定A公司无形资产摊销方法按直线法，适用的所得税税率为25％。

1、第一种情况：年生产的A产品当年全部售出。

(1)由于2008年该无形资产生产的A资产全部售出，无形资产摊销的金额已经随着销售的结转计进到了“营业本钱”科目，因此，在抵销多摊销的40万元同时要把虚增销售本钱加万元一起抵销。2008当年的抵销分录如下：

借：营业外收进 200

贷：无形资产――原价 200 借：无形资产――累计摊销 40

贷：营业本钱 40

(2)在连续编制合并报表情况下，抵销分录如下：

借：未分配利润――年初 200

贷：无形资产――原价 200

借：无形资产――累计摊销 40

贷：未分配利润――年初 40

2、第二种情况：2008年生产的A产品当年全部未售出。

由于当年存货没有实现对外销售，因此需将“存货”项目抵销40万元(=200／5)，以避免存货的虚增。同时还应确认可抵扣暂时性差异10万元(=40×25％)。抵销分录如下：

(1)2008年当年抵销分录如下：

借：营业外收进 200

贷：无形资产――原价 200

借：无形资产――累计摊销 40

贷：存货 加

借：递延所得税资产 10

贷：所得税用度 10

(2)在连续编制合并报表情况下，20抵销分录如下：

借：未分配利润年初 200

贷：无形资产――原价 200

借：无形资产――累计摊销 40

贷：存货 40

借：递延所得税资产 10

贷：未分配利润――年初 10

3、第三种情况：2008年生产的A产品当年售出400件，即售出了40％。

(1)当年营业本钱应抵销的金额=40×40％=16(万元)，存货应抵销的金额=40-16=40×(1-40％)=24(万元)，递延所得税资产=24×25％=6(万元)。2008年当年的抵销分录如下：

借：营业外收进 200

贷：无形资产――原价 200

借：无形资产――累计摊销 40

贷：营业本钱 16

存货 24

借：递延所得税资产 6

贷：所得税用度 6

(2)在连续编制报表情况下。年抵销分录如下：

借：未分配利润―一年初 200

贷：无形资产――原价 200

借：无形资产――累计摊销 40

贷：未分配利润――年初 16

存货 24

借：递延所得税资产 6

贷：未分配利润――年初 6

内部报表 第6篇

(一) 理论研究综述

美国公众公司会计监督委员会在AS2中提出公众公司审计人员在执行财务报表审计时应进行财务报告内部审计, 首次提出了整合审计的概念、审计标准, 为内部控制审计与财务报表审计的整合奠定了基础。Michael S.Gold Stein (2004) 在研究美国财务报告内部控制审计与财务报表审计整合框架之后提出了审计师实施审计时的基本步骤和关键业务操作。Colleen Layther (2009) 认为美国公众公司会计监督委员会的整合审计是关于财务报表与财务报告内部控制审计予以合并的准则, 其要求上市公司会计监管委员会审查审计人员的公正性受到公众的欢迎, 并对目前审计准则要求审计人员发表两种审计意见提出质疑。

我国学者对于内部控制审计和财务报表审计的研究也取得了一系列成果。程思敏 (2008) 在研究美国财务报告内部控制审计准则之后, 概括了美国公众公司会计监督委员会在AS2中提出的综合审计模式, 该模式将财务报表审计、财务报告内部控制审计作为两个相互联系、相互支撑的审计体系, 通过独立、并行的审计过程来实现两种审计目标, 审计人员可以借助财务报表审计来发现公司内部控制存在的问题, 也可以通过财务报告内部控制审计来帮助审计人员制定审计计划和实施审计程序。陈汉文 (2010) 认为AS2所提出的综合审计的关注点是财务报告内部控制审计以及它与财务报表审计的整合问题, 两者密切联系同时又各有重点, 一个针对财务报告内部控制, 另一个针对公司提供的财务报表, 审计人员在财务报告内部审计过程中要评价管理层有关内部控制有效性评估过程、对内部控制设计与实施的有效性进行评价并得出内部控制是否有效的审计意见。裘宗舜、周洁 (2011) 在对比财务报告内部控制审计与财务报表审计之后得出结论, 财务报告内部控制审计与财务报表审计的不同在于审计内容与范围、审计评价的准确程度、职业判断能力要求等, 但两者的目标一致、程序关联、方法类似且相互支持。谢晓燕、张心灵 (2012) 在比较分析财务报告内部控制审计与财务报表审计基础上指出内部控制审计与财务报表审计在审计目标、审计程序、审计方法、审计证据等方面存在着密切联系, 正确、合理的利用两者之间的关联性, 推行内部控制审计与财务报表审计的整合, 有利于节约审计资源和成本, 提升审计效率和审计质量, 提出我国内部控制审计准则应制定审计业务评价标准, 以及配套的审计业务指引和业务指南, 促进内部控制审计和财务报表审计的整合。张龙平、陈作习 (2012) 对我国推行内部控制审计的必要性、可行性进行了分析, 认为内部控制审计与财务报表审计的整合有利于提升我国审计工作效率、发挥审计协同效益, 进而提升我国审计水平和财务信息质量。

(二) 内部控制审计与财务报表审计的关系

财务报表是企业与外部沟通的语言, 是对企业财务状况、经营成果、现金流量状况的会计形式的表述。财务报表审计则是受投资人委托, 由第三方实行的旨在评价财务报表相关表述真实性、可靠性的业务活动。财务报告内部控制审计是为了保证内部控制体系发挥应有的作用而进行的一种外部评价机制和程序。内部控制审计与财务报表审计的关系表现为:如果审计人员对企业内部控制报告发表无保留意见表明企业财务报表存在重大错报的可能性就会降低;如果审计人员对企业内部控制报告发表非无保留意见时, 企业财务报表存在错报的可能性就增加。如果审计人员对企业财务报表出具无保留审计意见, 企业财务报告内部控制存在两种可能, 一是企业内部控制设计良好并运行有效, 在防止和纠正财务报表重大错报方面发挥了积极作用。二是内部控制存在漏洞但审计人员在财务报表审计过程中及时发现问题并予以纠正, 此时, 审计人员对企业内部控制将会出具非无保留意见。但如果审计人员对企业财务报表出具非无保留意见, 那么企业内部控制报告肯定存在重大缺陷, 内部控制审计报告必然是非无保留意见的。

二、内部控制审计与财务报表审计整合策略

(一) 整合审计的必要性

内部控制审计与财务报表审计同属于基于责任方认定的合理保证鉴证业务, 这种业务性质上的同质性使得两者具备融合的基础。财务报表审计是注册会计师按照审计准则的规定, 通过特定的审计程序和方式对公司财务报表提供信息的公允性、合法性发表审计意见, 以提升公司财务报表的可靠性。财务报表审计时需要公司管理层对财务报表反映的交易事项、会计处理、账户余额等事项进行认定, 注册会计师审计的本质是对管理层的认定、声明进行审计, 因此是基于公司管理层的责任方认定业务。注册会计师完成审计过程发表审计无保留意见并不能完成排除公司存在重大错报的可能, 因此, 是一种高于管理层认定而无法绝对保证财务报表信息可靠性的合理保证鉴证业务。内部控制审计是注册会计师接受企业或者第三方委托对企业内部控制设计的合理性以及内部控制运行的有效性进行鉴证并发表审计意见的业务活动。管理层应对企业内部控制体系的完整性、可靠性作出说明, 并对内部控制有效性进行认定, 注册会计师对企业管理层有关内部控制的声明、认定进行审计并发表审计意见。

内部控制审计与财务报表审计之间的密切联系使得内部控制审计与财务报表审计相互支持, 财务报表审计结果能够帮助审计人员确定内部控制可能存在漏洞的环节, 而内部控制审计的结果可以帮助审计人员优化审计计划和审计程序。整合审计可以有效的降低会计师事务所的业务量, 减少运行成本, 提高审计效率并减低审计风险。同时, 在审计过程中收集的证据和实施的测试对于两种审计活动都有效, 因此, 是一种经济可行、兼顾审计单位、被审计单位共同利益的制度安排, 在美国、日本等国家的运用也证明了该模式的合理性。

(二) 整合审计的可行性

内部控制审计与财务报表审计之间的密切联系使得两者存在很多可以相互利用的地方, 在一些关键业务点上具有整合的可行性, 具体表现在:

(1) 审计目标的一致性。内部控制审计与财务报表审计的目标都是为利益相关者提供有关企业财务信息可靠性的合理保证, 将两种审计目标结合在一起只需要通过单一的协调流程就能实现, 即让同一会计师事务所基于风险导向审计思路对公司进行财务报表审计和内部控制审计, 实现两种审计目标, 即获取充分、适当的证据对企业内部控制有效性发表审计意见, 对企业财务报表可靠性发表审计意见。财务报告内部控制审计与财务报表审计的三方关系人具有一致性, 责任方是被审计单位的管理层、使用者为企业利益相关者, 审计过程由注册会计师完成。

(2) 审计业务内容的相关性。内部控制审计与财务报表审计存在着业务内容上的重合, 审计人员在审计审计程序时需要对企业的内部控制体系进行有效性测试, 并以此作为依据之一来确定审计重点, 制定合适的审计程序。同时, 如果审计人员在财务报表审计中发现重点错报, 表明财务报告内部控制肯定存在重大缺陷, 已经对财务报告内部控制发表无保留意见的应重新进行审计。

(3) 审计业务主体的一致性。AS2以及AS5都要求财务报表审计与财务报告内部控制审计由同一家会计师事务所完成, 这是因为财务报表审计和财务报告内部控制审计的审计报告需要同时发布, 如果将两项审计工作交由不同事务所完成, 在审计时间、审计成本、审计协调方面都不合理。由同一事务所负责两项审计有利于节省审计成本和降低审计风险, 而且, 世界各国的审计实务表明, 由不同事务所分别承办两项审计业务不利于审计目标的实现, 由同一家事务所同时进行内部控制审计和财务报表审计为整合审计提供了基础。

(三) 整合审计的实施关键

《企业内部控制审计指引 (2010) 》规定财务报表审计和内部控制审计可以由不同的会计师事务所完成, 也可以由同一家会计事务所完成。但由于内部控制审计与财务报表审计之间的关联性 (如图1) , 无论是企业还是会计师事务所都将二者合并在一起进行, 而且, 《企业内部控制审计指引 (2010) 》显然也注意到这一点, 从计划审计工作到完成审计工作的各个业务环节都偏重于整合审计。

财务报表审计基本上与现代审计同步, 在审计理论、程序、方法等方面都已经成熟, 而且不断的发展和完善。内部控制审计则是在萨班斯法案颁布之后开始发展起来, 虽然美国公众公司会计监督委员先后发布AS2和AS5进行了规范, 但在实际审计活动中还存在很多不足, 内部控制审计与财务报表审计之间的共同点形成了两者整合的关键点, 如图2所示, 审计证据以及其他重要信息构成了两者之间进行整合的基础, 整合审计就是通过通过计划和实施审计程序获得充分、适当的审计证据以支持有关财务报告内部控制是否有效以及在对财务报表进行风险评估的基础上发表审计意见。财务报告内部控制审计帮助财务报表审计修改实质性程序的性质、时间和范围以支持分析程序中使用信息的完整性和准确性;财务报表审计通过实质性测试程序中发现的问题对内部控制有效性评价提供参考。

(1) 审计目标的整合。财务报表审计是由注册会计师实施的旨在保证公司财务报表按照会计准则的要求公允反映企业财务状况、经营成果和现金流量, 是以公允性作为审计目标的, 是将财务报告及相关信息的内部控制有效性纳入审计范围, 对财务报表审计则对财务报表的合法性和公允性发表审计意见。我国《企业内部控制基本规范》在借鉴国际惯例的基础上将我国内部控制目标定位为:保证企业经营管理的合法合规、保证企业资产安全、提高财务报告及相关信息的真实完整、提高企业经营效率。企业应以内部控制五大目标为指引, 建立和规范企业内部控制体系, 对内部控制有效性进行自我评价并形成评价报告。内部控制审计则是注册会计师接受第三方委托对公司内部控制审计与运行的有效性进行合理保证鉴证, 是以有效性为审计目标的。财务报表的公允性是内部控制有效性的体现, 内部控制的有效性则是财务报表公允性的保证, 两者都服务于为企业利益相关者提供高质量的财务信息, 因此, 两者在这一点上是一致的, 目标的一致性使得整合审计成为可能。

(2) 审计计划的整合。内部控制审计与财务报表审计都需要制定合理的审计计划, 在审计计划阶段应做好被审计单位行业状况、与财务报告相关的内部控制、法律环境等重大事项的了解以实现两种审计活动的审计目标。一是确定对内部控制和财务报表同时具有重要影响的事项并分析该事项如何影响审计工作。二是内部控制审计中重点考虑的风险评估、审计工作量、舞弊风险、利用他人审计成果等因素应该在财务报表审计中充分利用, 内部控制审计确定的高风险领域同样是财务报表审计需要重点关注的领域。三是财务报表审计中的有关舞弊风险的评估结果应作为内部控制审计识别和测试企业层面控制以及选择其他控制进行测试的重要依据。四是财务报表审计的保证程度要高于内部控制审计的保证程度, 整合两种审计要求财务报表审计与内部控制审计运用相同的重要性水平。

(3) 审计业务的整合。前面的分析中提到财务报表审计与财务报告内部控制审计同属于基于责任方的合理保证的鉴证业务, 即将重大鉴证风险控制在可以接受的水平以内。从COSO五要素的“内部控制整体框架”到COSO八要素的“内部控制风险管理”, 内部控制正逐步向以风险为导向进行转变, 而财务报表审计也要求以风险为导向来进行审计前的准备、制定审计工作计划和实施审计程序, 因此, 致力于对被审计单位财务报告内部控制和财务报表提供合理保证鉴证服务的两种审计活动。在审计过程中, 可以将一些类似的审计程序同时进行, 或合并进行, 而由同一家会计师事务所同时负责两项审计业务为两项审计业务的整合提供了必要条件。

(4) 审计程序的整合。内部控制审计要求以风险控制为导向来实施审计程序和控制测试, 风险评估是内部控制审计的基础、控制测试是内部控制审计的核心, 而财务报表审计包括风险评估、内部控制测试和实质性测试三个环节, 而且在风险评估阶段要求注册会计师全面了解企业内部控制, 在实施实质性程序不能提供充分、适当的审计证据时就需要进行内部控制测试, 因此, 内部控制测试成为整合审计在实施程序方面的关键整合点。需要说明的是内部控制审计中的内部控制评价和财务报表审计中的内部控制评价可以同时进行, 但两者的范围存在差异, 财务报表审计对内部控制进行测试限于“所依赖”的内部控制, 即当财务报表审计中的某个项目需要测试内部控制是否有效时, 审计人员才对影响该项目的内部控制进行有效性测试来获取充分的审计证据来支持财务报告的审计意见, 因此, 财务报表审计中的内部控制测试范围较小, 其结果未必足以证明整个内部控制体系的有效性。内部控制审计对于内部控制测试的范围要大于财务报表审计进行的内部控制测试范围, 整合审计可以通过增加内部控制审计需要“补充”的控制测试来完成整个审计控制测试。

(5) 审计方法的整合。财务报表审计采用风险导向审计, 财务报告内部控制审计采用自上而下的审计方法。财务报表风险导向审计通过通过询问、检查文件或记录、观察等程序了解评估报表层和认定层存在的高风险领域, 进而制定针对报表层风险的总体审计措施和针对认定层风险的审计程序, 包括相应的控制测试和实质性测试。财务报告内部控制审计采用的自上而下的审计方法从了解并测试公司层内部控制开始, 然后对报表重要账户控制有效性进行测试, 再往下是业务流程和交易控制的有效性测试, 从而引导审计人员发现可能导致财务报表及相关列报发生重大错报的账户、交易上。因此, 财务报告内部控制审计也具有风险导向的特点, 通过风险评估来了解企业内部控制, 选取内部控制测试范围, 财务报告内部控制审计中对内部控制的相关审计活动有助于财务报表审计的风险评估, 而财务报表审计对于高风险领域的风险评估则有助于财务报告内部控制审计抓住重点做到有的放矢。

参考文献

[1]潘秀丽:《对内部控制若干问题的研究》, 《会计研究》2001年第6期。

内部报表 第7篇

美国公众公司会计监管委员会 (以下称PCAOB) 在2004年颁布的《与财务报表审计结合进行的财务报告内部控制审计》 (AS2) 首次提出整合审计的概念, 2007年PCAOB颁布的《与财务报表审计整合的财务报告内部控制审计》强调审计人员应将内部审计重点放在高风险领域, 在保证尽量排除内部控制重大缺陷导致财务报表重大错报的同时减少不必要的审计程序。AS5更加重视自上而下的审计方法在审计过程中的运用, 提倡推行穿行测试等方面。财务报告内部控制审计和财务报表审计的整合在美国开始实施提升了财务报告信息质量。

企业内部控制在企业管理中的重要作用被公司所有人、管理层及其他利益相关者所认知, 而保证内部控制的有效性是确保相关利益群体得到保证的基础, 企业内部控制审计应运而生。企业内部控制审计要求企业管理当局对内部控制体系发表内部控制自我评价报告, 由中介结构对其进行鉴证服务并发表审计意见。内部控制审计与财务报表审计并重成为现阶段审计业务的一大特征, 内部控制审计和财务报表审计以提升企业财务报告及相关信息的质量为目标, 通过相互关联、支持的审计程序相互支持, 研究内部控制审计与财务报表审计的整合是审计理论与审计实务的一次飞跃。

二、内部控制审计与财务报表审计整合的实施要点

整合审计需要从审计业务的各个环节入手, 针对审计目标、审计计划、审计实施、审计报告的组织实施采取具体措施, 其中审计实施过程是重点, 包括审计方法、审计证据、舞弊防范等方面, 图1显示了整个整合审计的实施要点。

(一) 审计目标的整合

管理层应在报告日就企业内部控制的有效性发表声明, 注册会计师对其关于企业内部控制有效性的声明进行鉴证并发表意见, 如果在审计过程中发现存在控制不足可能导致重大缺陷则说明企业内部控制是无效的, 注册会计师实施审计的目的就是获取足够证据以判断企业内部控制是否存在重大缺陷。

财务报表审计的目标是保证公司财务报表按照会计准则以及其他相关会计制度的规定编制、披露从而在所有重大方面能够公允反映企业的真实经营状况。我国注册会计师协会对公允反映的界定如下: (1) 会计政策的使用、重大会计估计符合企业业务实际需要, 并且符合企业会计准则的要求; (2) 全面披露所有会影响报表使用者决策或判断的事项; (3) 财务报表中的信息披露分类合理、汇总全面; (4) 财务报表中披露的信息反映了所有重要交易或事项的经济实质。可见, 虽然内部控制审计和财务报表审计的关注点有所不同, 但两者的目标统一于为财务信息使用者提供高质量的财务信息, 而且, 都依赖于对重要性事件的判断, 只不过内部控制审计针对的是重大缺陷, 而财务报表审计针对的是重大错报, 两者之间存在着密切关联, 并且在终极目标上是完全一致的。

(二) 审计计划阶段的整合

审计计划是注册会计师按照审计目标对审计资源的组织和管理, 审计计划是否得当直接影响着审计效率和效果。风险是整个内部控制审计关注的重点, 注册会计师对审计项目的风险评估对整个内部控制审计有着重大影响, 注册会计师应将主要关注点放在存在重大缺陷风险的领域, 从而降低重大缺陷被漏审的情况。公司规模、审计业务量越大, 内部审计活动的复杂性越大, 进而提升错报风险, 也使得风险控制的难度加大, 因此, 注册会计师对规模和复杂性的估计对后续审计工作具有全面的影响, 最后, 注册会计师应评估可以利用的他人的工作成果, 包括管理层的内部控制评估报告, 以降低审计工作量或者获得审计支持。可见审计计划阶段的工作无论是对内部控制审计还是财务报表审计而言都非常重要, 在审计计划阶段了解被审计单位的行业背景、相关内部控制环境等重要事项等, 是两种审计共同的工作内容。因此, 注册会计师可以通过卓有成效得进行整合审计计划实现两种审计的共同目标。

在整合审计计划阶段, 注册会计师内部控制审计计划中需要重点考虑的因素, 如风险评估、公司规模、审计工作量、舞弊风险等。在财务报表审计计划中内部审计控制过程中确定的高风险领域是财务报表审计中应重点关注的可能发生重大错报的领域。财务报表审计中对舞弊风险的评估结果应当成为注册会计师计划和实施内部控制审计的重要参考。整合审计计划要求两种审计都围绕风险来计划、组织企业的审计活动, 因此, 应当保持内部控制审计和财务报表审计具有相同的重要性水平, 需要运用的重要性应与财务报表审计一致。

(三) 审计实施阶段的整合

审计实施过程的主要内容包括:审计方法、审计程序、审计证据和舞弊应对构成。

(1) 审计方法的整合。内部控制审计采用自上而下的审计方法而财务报表审计围绕重大错报风险的识别、评估和应对等内容采用风险导向型审计方法。内部控制审计采用自上而下的方法来确定需要进行测试的控制。自下而上的方法从公司层面的测试开始, 向下具体到重要账户的控制, 最后具体到具体交易事项的控制。如果在关键控制点发现存在重大缺陷, 就应当增加相应的控制测试和扩大实质性测试的范围, 这样就使得审计人员避免在较低可能性导致财务信息重大错报的领域浪费时间和精力, 而把审计工作的重点放在高风险领域。如果采用恰恰相反的审计方法, 面对庞杂的业务活动和账簿、会计记录, 审计人员无法找到重点, 平均用力将导致审计工作量大大增加, 审计效率和效果低下。财务报表审计以风险为导向通过询问、检查文件记录、观察等了解公司各方面的情况, 并评估报表层和认定层的重大错报风险。报表层的重大错报风险与总体审计策略相对应, 认定层重大错报风险与具体审计程序相对应, 风险导向审计以重大错报风险评估为基础开展各项审计工作, 将审计业务流程重新整合和分类。通过上述分析可以发现内部控制审计采用的自上而下的审计通过风险评估来了解企业层次的内部控制并以此来确定拟测试的内部控制点, 因此, 也是以风险为导向来开展审计活动的, 将内部控制审计与财务报表审计进行整合, 有助于注册会计师防范审计风险。财务报告内部控制审计中对内部控制的评估有助于注册会计师财务报表审计的风险评估, 而财务报表审计中的风险评估有利于注册会计师全面了解被审计单位的控制环境。

(2) 审计程序和审计证据的整合。第一, 审计程序。内部控制审计程序可以分为风险评估程序和控制测试程序, 财务报表审计程序增加了实质性测试程序, 这些都是注册会计师获取充分、适当的审计证据的方法, 两者的区别见表1所示。

表1的比较说明内部控制审计和财务报表审计的某些程序之间存在着密切的相关性, 虽然二者在某些程序上存在差距, 但是财务报表审计在风险评估阶段的一项主要内容就是了解被审计单位内部控制, 在内部控制预期有效的情况下, 就应当实施控制测试, 这为企业内部控制审计提供了基础。注册会计师在财务报表审计中发现的错报意味着相应的控制点上可能存在控制缺陷, 这为内部控制审计发现重大缺陷提供了线索。

第二, 审计证据的收集。两者在审计证据收集程序、时间、范围等方面存在一定的差别, 这些差别表现为:从审计证据收集程序看, 内部控制审计收集证据的收集主要通过询问、观察、检查文件、穿行测试等, 而财务报表审计还包括函证、重新计算和分析程序等。从审计证据收集时间看, 内部控制审计更多的在管理层评估日或接近管理层评估日的时点来进行控制测试。财务报表审计的时间更加灵活, 可以根据实际需要选择进行测试的时间。从审计证据收集程序的范围看, 财务报表审计的范围则更广泛一些, 内部控制有效性证据的获取只是其中的一部分, 而且在控制无效的情况下, 可以直接针对重大的交易、账户余额等设计和实施实质性测试。

虽然内部控制审计证据审计的范围要比财务报表审计范围窄, 但是两者都非常依赖于审计证据的收集, 为内部控制有效性和财务报表无重大错报提供合理保证。内部控制审计的证据可以为财务报表审计执行的审计程序的性质、时间和范围的调整提供参考, 将控制缺陷作为财务报表审计审计的重点;而财务报表审计程序的结果也可以作为内部控制审计有效性的证据, 例如有关企业环境的证据、具体错报等。因此, 内部控制审计与财务报表审计在证据收集上可以相互利用。

(3) 舞弊事项的整合考虑。舞弊事项是两种审计都重点关注的内容, 而且舞弊具有相关性。内部审计报告整体框架中提到的内部控制五要素是内部控制审计和财务报表审计都需要关注的重大, 通过关键要素的审查可以帮助审计人员发现舞弊的可能性, 制定专门措施来降低审计失败风险。财务报表审计对舞弊风险的评估结果成为内部控制审计修改审计计划并进行相关控制测试的依据, 注会会计师以此确认是否存在控制制度漏洞而导致舞弊发生。内部控制审计中的控制测试的结果页可以在财务报表审计中运用, 如果存在舞弊控制的缺陷, 注会会计师就可能确定审计的重点领域并实施进一步的措施来核实是否存在因舞弊而导致财务报表重大错报的情况。

(四) 内部控制审计与财务报表审计在审计报告阶段的整合

(1) 内部控制审计与财务报表审计整合审计报告的内容。内部控制审计报告与财务报表审计报告内容具体比较如表2所示。

(2) 审计报告意见类型的比较。注册会计师在内部控制不存在重大缺陷且审计范围不受限制时应发表无保留意见。如果审计范围受到限制而不能做出准确评价时应发表无法表示意见。如果发现存在一个或多个重大缺陷且审计范围未受限制, 则发表否定意见。注会会计师根据审计证据对财务报表发表恰当的审计意见。两者之间的比较如表3所示。在整合审计的情况下, 注册会计师可以选择合并报告形式或独立报告形式来发表审计意见。

参考文献

[1]黄胜一、陈见山:《财务报告内部控制审计与财务报表审计的比较》, 《财会通讯》 (综合·上) 2010年第8期。

内部报表 第8篇

关键词：内部控制审计,财务报表审计,审计资源,整合

内部控制一直都是企业公司治理的重点内容之一, 内部控制如果存在缺陷, 将会导致企业的经营失败, 企业为了避免破产又将铤而走险进行一系列欺骗广大投资者或者社会公众的行为, 因此可以说内部控制是一个企业健康成长发展的保障。2002年美国国会发布萨班斯法案, 要求所有的美国上市公司实施财务报表审计与内部控制审计的双重审计, 接着日本、加拿大等也纷纷效仿, 并开始实施类似双重审计的审计制度。在这种大环境下, 我国财政部也于2010年4月26日发布《企业内部控制配套指引》 (以下简称“《指引》”) , 由此确立了我国企业自我评价内部控制有效性和注册会计师审计双重审计制度, 《指引》于2011年1月1日起实施, 实施范围为所有上市公司以及大中型企业。这表明我国也充分认识到内部控制审计与财务报表审计整合的重要性, 并在实践中加以运用, 自此我国企业内部控制规范体系基本形成。

一、内部控制审计与财务报表审计整合依据

(一) 内部控制审计与财务报表审计的最终目标一致

审计目标是指在一定历史环境下, 人们通过审计实践活动所期望达到的境地或者是最终结果, 它具体可以包括审计总体目标和具体审计目标两个层次。本文所讨论的内部控制审计目标以及财务报表审计目标均指总体目标。具体而言, 内部控制审计目标主要是对产生财务报告的企业内部控制有效性发表审计意见, 合理保证财务报告内部控制不存在重大缺陷。有效性包括两层含义, 首先是内部控制设计合理, 设计不合理的内部控制无论怎么执行实施也将是徒劳无功;其次是内部控制得到有效执行, 将内部控制制度落到实处。企业合理有效的内部控制是防止、发现并纠正企业舞弊和错误, 保证财务报告质量并提供可靠财务信息的有效制度。财务报表审计目标简单的说就是对被审计单位财务报表的合法性与公允性发表审计意见, 合理保证财务报表不存在重大舞弊与错报。由此课件, 内部控制审计目标与财务报表审计的目标基本上是一致的, 都是为了合理保证信息使用者做出经济决策所依赖的会计信息, 都是为了提高公司财务报表所蕴含的财务信息的可靠性, 提高会计信息质量。

(二) 内部控制审计与财务报表审计的审计程序与方法相同

在进行财务报表审计的过程中, 注册会计师需要在了解被审计单位的内部控制的基础上对其进行风险评估, 并以此确定以后实施的进一步审计程序, 因此对内部控制的了解和评价其实是财务报表审计的必要阶段之一, 并且注册会计师对于拟信赖的内部控制, 需要在整个审计期间测试其有效性。而内部控制审计自然是针对企业内部控制有效性的, 两者的审计程序上是相互关联相互交叉相互渗透的, 并且内部控制审计中所发现的控制缺陷等问题也能够为注册会计师报表审计提供线索以及指引方向。

审计方法是指注册会计师为了行使审计职能、完成审计任务、达到审计目标所采取的方法、手段以及技术的总称。审计方法不仅仅存在于某一审计阶段或者某几个审计环节, 而是贯穿在整个审计工作始终, 从制定审计计划, 直到出具审计意见, 都涉及到审计方法运用问题。审计方法具体有可以分为审计规划犯法、审计实施方法和审计管理方法。财务报表审计采用风险导向审计模式, 在评估被审计单位重大错报风险的基础上, 以评估结果为依据实施具体审计程序。实施具体审计程序可能用到检查文件记录、检查实物、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等等审计方法, 这些方法在内部控制审计当中也大量使用, 《指引》也要求内部控制审计采用风险导向审计方法, 具体程序与财务报表审计差别并不大, 因此将内部控制审计与财务报表审计进行整合有利于节约审计资源, 达到大幅降低审计成本的目的。

二、内部控制审计与财务报表审计各阶段整合方法

1.审计计划阶段

内部控制是否能够及时防止、发现并纠正财务报表存在的重大错报是判断内部控制是否存在重大缺陷的重要依据, 所以, 在计划内部审计工作中, 注册会计师所采用的重要性水平其实与财务报表审计所采用的重要性水平是一致的。为充分合理利用审计自愿, 注册会计师可以在审计计划阶段对内部控制进行了解评价, 以识别评估财务报表的重大错报风险, 在此基础上, 注册会计师才能设计实施进一步审计程序。

2.控制测试阶段

风险导向审计要求, 如果财务报表审计在评估企业财务报表重大错报风险时预期内部控制运行有效, 或者在仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据时, 需要实施控制测试, 而内部控制审计的核心程序就是控制测试。因此可以说控制测试阶段是内部控制审计与财务报表审计整合的关键。当然在整合审计的过程中, 注册会计师还需要根据具体情况补充控制测试的测试程序及范围, 以获取充分的审计证据来支持审计意见。

3.实质性测试阶段

在实质性测试阶段, 注册会计师可以充分利用内部控制审计的结果来对财务报表审计的实质性程序的性质、时间和范围进行适当修改, 不仅如此, 还可以利用内部控制审计结果加强分析程序所依赖的报表信息的准确性以及完整性。相应的, 注册会计师也可以在实施了财务报表审计实质性程序后, 进一步对内部控制进行扩大审计, 两者相互印证则使审计结果更加可靠, 两者相互矛盾则提醒注册会计师考虑审计结果的正确性。

4.审计报告阶段

在审计报告阶段, 内部控制审计与财务报表审计均以出具审计意见, 形成审计结论为终止。两者的审计意见均包括无保留意见、无法表示意见以及否定意见, 财务报表审计的审计意见还包括保留意见。注册会计师在充分评价所获取的审计证据后, 应对内部控制是否存在重大缺陷以及财务报表是否存在重大错报和舞弊等情况发表审计意见。另外, 注册会计师应当就审计过程中发现的重要问题出具管理建议书, 以帮助被审计单位完善内部控制机制。

三、内部控制审计与财务报表审计整合中应注意的相关问题

1.审计独立性问题

虽然对内部控制审计与财务报表审计进行整合有利于节约审计资源, 降低审计成本, 但是不能够以牺牲审计独立性为代价, 因为独立性是审计的灵魂。因此整合审计不应当包括同一会计师事务所对同一家企业同时提供内部控制咨询与内部控制评价的情形。我国《企业内部控制基本规范》明确的规定“为企业内部控制提供咨询的会计师事务所, 不得同时为同一企业提供内部控制审计服务”。对于其他影响审计独立性的行为, 也应当严格限定, 不允许以牺牲审计独立性为代价来博得资源的节约与成本的降低。

2.整合审计提高了审计人员职业判断能力和专业胜任能力要求

内部控制审计作为一向新型基于责任方的鉴证业务, 给注册会计是行业带来了新的挑战, 同时也提供了更多的机遇。但是不得不承认, 整合审计提高了对注册会计师职业判断能力和专业胜任能力的要求, 并且同时加大了注册会计师的审计风险与审计责任。因此注册会计师应当重视新知识的学习与经验的累积, 勇于接受挑战, 迎接机遇。在整合审计过程中, 合伙人要精心挑选合适领域的注册会计师, 并科学配备整合审计小组成员, 这些都是保障审计质量与降低审计风险的关键所在, 另外, 还需要加强对审计人员的培训与督导, 这是整合审计得以发展的基础与前提。

参考文献

[1]谢晓燕, 张龙平, 李晓红.我国上市公司整合审计研究.会计研究, 2009 (9) .

[2]王美英, 郑小荣.对内部控制审计与财务报表审计整合的思考.财务与会计, 2010 (7) .

[3]刘玉延, 王宏.提升企业内部控制有效性的重要制度安排—关于实施企业内部控制注册会计师审计的有关问题.会计研究, 2010 (7) .

内部报表 第9篇

一、合并理论概述

合并会计报表理论主要有所有权理论、母公司理论、实体理论, 鉴于我国和国际上合并会计报表理论的变化趋势是由母公司理论向实体理论发展, 本文仅就合并报表母公司理论和实体理论进行论述。

(一) 母公司理论

母公司理论认为合并报表编制主要是为具有控制权的母公司股东报告相应财务信息数据, 子公司股东被列为外界债权人, 合并报表并不考虑其相关财务信息。通过同时运用完全合并法和比例合并法进行合并报表编制, 更精确的反映合并财务报表数据。总而言之, 母公司理论下, 编制合并报表是对母公司财务报告的一个延伸解读和反映。

(二) 实体理论

实体理论首先强调“控制观”, 认为母公司与子公司是控制与被控制的关系, 而不是所有关系。母公司控制子公司的重大决策和重大管理事项使子公司的各项经济活动为母公司服务。实体理论同样强调“整体观”, 因为母、子公司控制与被控制的关系, 实体理论认为这样母、子公司实际上就形成了一个统一体, 在合并报表中就不需要按比例合并, 应该作为一个统一体按资产、负债、权益等各会计要素直接进行合并, 这样才能真实的反映母公司所控制的子公司的所有资源。实体理论强调法人财产权利而非最终所有权。实体理论不以所有者为服务核心, 而是强调为所有股东和债权人服务。所以实体理论中, 合并报表反应的财务信息给所有股东和债权人服务, 而不是只对控股股东服务。

二、BOT项目合并报表研究

(一) 《企业会计准则解释第2号》及应用

2008年8月, 财政部印发了《企业会计准则解释第2号》 (以下简称《2号解释》) , 规定了企业采用建设经营移交方式 (B O T) 参与公共基础设施建设业务的处理方法。《2号解释》明确:“建造期间, 项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后, 项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。”同时提出:“建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量, 并分别确认收入的同时, 确认金融资产或无形资产。”本文所提B O T项目内部关联交易主要是指内部关联建造施工业务。

《2号解释》颁布后, 部分上市公司参照新核算方法, 通过查阅25家同类型涉及BOT项目的上市公司2008-2013年年报资料, 分析上市公司涉及B O T项目会计核算情况, 基本情况见表格。

根据表格可以看出, 虽《2号解释》出台已久, 但B O T项目账务处理仍未有统一的做法, 对涉及B O T项目内部关联交易的合并报表更没有统一的做法。

(二) 基于实体理论对BOT项目合并报表解读

2006年, 财政部颁布的《企业会计准则第33号—合并财务报表》 (以下简称《准则第33号》) 里规定:母公司与子公司、子公司相互之间销售商品, 期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的, 在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时, 应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。

合并报表处理一般认为B O T项目是自行投资修建的, 在建设期没有资金的收回, 只有投入, 关联施工收入属于未实现对外销售, 认为B O T项目关联施工产生的收入、成本、毛利应全部抵销。

通过解读分析《2号解释》, 结合合并报表实体理论, 笔者认为:如果项目公司在建造期间内将建造服务承包给合并报表范围内的企业, 将合并报表作为一个整体来看, 视同于一个既建设又自行施工的项目公司的会计核算, 在合并报表处理时, 也应体现建造合同收入和费用, 反映施工利润。

(三) BOT项目内部关联交易合并报表理论选择

实体理论是从企业集团角度解释与说明合并会计报表的目的、编制方法、少数股权性质、合并资产的计价、合并利润的计量及企业集团内部未实现损益抵销等合并报表编制方法的一整套原理与结论。实体理论是将合并财务报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表, 从经济联合体的角度来考虑合并财务报表合并的范围和合并的技术方法问题。实体理论认为合并报表要考虑的首要问题是如何反映交易或事项对集团合并层面所显示的对外财务状况、经营成果、现金流量的影响, 而不是以“抵销母子公司之间的内部交易”作为首要的考虑出发点。B O T业务内部关联交易合并报表在实际业务处理中不抵销关联毛利更符合“实体理论”的精髓。

在2006年新会计准则颁布以前, 我国主要是以母公司理论作为合并财务报表编制的核心理论。新准则最大的变化就是编制合并报表理论的转变, 由侧重母公司理论向侧重实体理论转变, 这与国际会计准则及美英等发达国家的做法趋同。

2012年, 中国证监会在《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》 (2012第1期) (以下简称《问题解答》) 中, 对涉及B O T业务的合并报表编制等问题进行了阐述:“上市公司合并报表范围内的企业 (项目公司) 自政府承接B O T项目, 并发包给合并范围内的其他企业 (承包方) , 由承包方提供实质性建造服务的, 从合并报表作为一个报告主体来看, 建造服务的最终提供对象为合并范围以外的政府部门, 有关收入、损益随着建造服务的提供应为已实现, 上市公司的合并财务报表中, 应按照相关规定体现出建造合同的收入与成本。”

2014年, 我国财政部修订了《企业会计准则第33号一合并财务报表》 (以下简称新合并准则) , 要求于2014年7月1日起执行。新合并准则强调合并报表编制的“一体性”视角。即合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果及现金流量, 是多个法人企业组成的一个会计主体的综合财务情况。在编制合并财务报表时, 应当将母公司和所有子公司作为一个整体来看待, 视为一个会计主体。新合并准则进一步确立了实体理论在我国合并报表实践中的主导地位。

三、总结

综上所述, B O T项目内部关联交易合并报表处理应按实体理论, 将合并范围内企业作为一个整体来看待, 不进行抵销直接合并, 这一处理方式能更客观真实地反映集团公司财务报表, 也能改善集团公司利润等财务数据指标。

摘要：合并报表编制方法取决于合并报表的理论基础, 不同的合并理论选择, 会使得合并报表的结果产生差异。本文从合并报表理论入手, 通过解读《企业会计准则解释第2号》和应用情况, 基于合并报表实体理论分析得出BOT项目内部关联交易合并报表处理应将合并范围内企业作为一个整体来看待, 不进行抵销直接合并, 这一处理方式更客观真实反映集团公司的财务报表数据指标。

关键词：BOT,内部关联,合并报表

参考文献

[1]高巍.企业合并报表理论探究[J].知识经济, 2013 (20) .

[2]贺玲.母公司理论和实体理论在购买日合并报表编制中的差异分析[J].现代经济信息, 2014 (5) .

[3]李峰.合并报表理念的选择[J].企业家天地, 2013 (1) .

内部报表 第10篇

母子公司之间内部购销业务抵销是企业合并财务报表过程中十分重要的工作内容。因此,现行的《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称:“合并财务报表准则”)中有多项条款涉及内部购销业务,主要的内容有:

第30条第3款要求母公司与子公司、子公司相互之间销售商品(或提供劳务,下同)或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。

第30条第5款要求因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的,在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债,同时调整合并利润表中的所得税费用,但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

第34条第1款要求母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品,期末全部实现对外销售的,应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品,期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的,在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时,应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销;第2款要求在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时,也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。

第41条第4款要求母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。

这些核算方法不仅抵销了内部购销业务,而且抵销内部购销业务所形成的资产、负债、利润和现金流量;不仅抵销当期内部购销业务,而且抵销能够对当期财务报告产生影响的所有以往各期内部购销业务。可见现行准则对内部购销业务的抵销方法是将内部购销业务还原到发生前的状况。

二、现行合并报表内部购销业务抵销方法的价值基础本质是出售方企业成本

合并报表内部购销业务抵销的核心是将内部购销业务所形成的资产的价值还原至恰当的状态、确认的收益亦还原至某种恰当的状态。而判断某种资产价值及收益是否恰当的关键在于寻找能够满足会计信息使用需要的该类资产价值信息。因此任何的合并报表内部购销业务抵销方法都必须以该内部购销业务对应资产的某种价值为基础。资产价值的会计计量可以采取成本,也可以采取市场价格。现行合并报告内部购销业务抵销方法要求将内部购销业务还原至内部购销业务发生前的状态。这实际是将内部购销业务的资产价值还原至交易前的状态。从内部购销商品的出售方企业的角度来看,资产价值在交易前的状态就是资产的成本,也就是出售方企业购买或者制造该资产的成本。由此可见现行合并报表内部购销业务抵销的价值基础是该资产价值在出售方企业的成本。合并报表覆盖的各企业内部购销业务商品都只能确认成本,而其中商品的市场价格及其包含的收益需要等到离开了合并范围才能确认。

显然,某项资产在出售方企业的成本与该资产在市场中的价格可能会存在差距。一般情况下是资产的市场交易价格高于出售方企业的成本。因此,现行合并报告内部购销业务抵销方法以出售方企业的成本为资产价值调整基础,一般是将资产以较低的价格反映在合并报表。这符合会计的谨慎性原则。当然也不能完全排除某些特定情况下,资产市场交易价格低于内部购销业务出售方企业的成本,那么现行合并报表内部购销业务抵销方法不仅存在信息偏差,而且不符合谨慎性原则的要求。

由于成本与价格之间存在差距,所以只要内部购销业务所形成的资产仅以出售方企业的成本作为调整基础,就很有可能背离该资产的市场价格。可见,现行准则对内部购销业务抵销方法仅以出售方企业的成本作为价值调整基础,完全排除了市场交易价格,使得合并财务报表不能体现资产的市场交易价格。这样有可能会产生错误信息,不利于会计信息使用者作出科学决策。

三、应扩大现行合并报表内部购销业务抵销方法的价值基础

合并报表的主要目的是提供会计主体合并后整体的财务状况、经营成果和现金流量等财务信息。这些财务信息是个别会计报表无法提供的信息,却是财务信息使用者十分关注的信息。因此需要从财务信息使用者的角度考察内部购销业务对合并后会计主体整体财务信息产生影响及调整方法。现行合并报表内部购销业务抵销方法是基于内部购销业务属于关联交易,而关联交易很可能背离公允价值的思路来设计的。因此现行准则将内部购销业务完全还原至没有发生的状况设定为合并报表购销业务抵销的目标。显然这是一种比较简单易行的办法,但也是一种走向另一个端点的方法,有可能导致合并报表的信息不能反映合并报表相关项目的市场情况,从而不能满足合并报告信息使用者的需要。

内部购销业务抵销后不仅应该剔除合并报表中相关的资产、负债、收入、利润等项目被相关企业操纵的价值信息,更重要的是应该能够反映这些项目市场价值的相关信息。合并报表的内部购销业务必然指向某类具体的商品。这类商品既有可能仅在以合并报表覆盖的企业范围内进行交易,也有可能在其他企业之间进行交易。以交易主体是否都属于合并报表覆盖的企业为界限可以将内该商品的市场可以分为内部市场和外部市场两个部分,其中交易主体都属于合并报表覆盖的企业,则称为内部市场;交易主体中至少有一方属于合并报表覆盖企业之外的企业,则称为外部市场。外部市场的交易双方主体有一方或者双方不在合并报表覆盖范围内。内部市场和外部市场构成了该类商品的整体市场。从市场整体价格情况来看,内部市场的价格也是构成该类商品公开市场价格的因素。通常情况下,内部市场所占份额越高则内部购销业务对公开市场价格会产生影响会越显著。根据内部市场规模占据整体市场规模程度,可以将两者的关系描述为三种情况:①内部市场规模微小,而外部市场规模巨大,内部市场不能影响整体市场;②内部市场规模比较大,也存在规模比较大的外部市场,两者都能够影响整体市场;③内部市场规模巨大,外部市场规模微小,甚至不存在,那么内部市场几乎就等于整个市场。

这就可能会出现几种不同的情况:首先,如果内部市场对某类商品的外部市场没有影响,这类商品的公开市场价格主要取决于外部市场,不太可能被合并报表覆盖的企业操纵,那么该类商品公开市场价格能够体现其公允价值。其次,如果合并报表的内部购销业务对某类商品外部市场价格有重大影响,则这类商品的公开市场价格有可能同时受到内部市场和外部市场的影响,被合并报表覆盖的企业可以通过自身内部交易影响市场公开价格,那么该类商品公开市场交易价格并不能体现该商品的公允价值。最后,如果合并报表的内部购销业务对某类商品公开市场价格有显著影响,则这类商品的公开市场价格主要受到内部市场的控制,虽然该类商品公开市场交易价格并不能体现该商品的公允价值,但被合并报表覆盖的企业能够操纵该类商品价格,持久地实现该价格。