合并报表模式范文

合并报表模式范文（精选5篇）

合并报表模式 第1篇

“一双慧眼”与“雾里看花”

与多位企业老总闲谈,他们坦言,要审读一家企业的个体报表就够“烦”了,翻阅由多家企业组合而成的合并报表就完全成了“一锅粥”,眼花缭乱,其虚实真假总是欺骗着外行人、折磨着专业人。这话并非戏言,不信,我们看一看专家是如何慧眼识真伪,揭穿一家上市公司南通纵横国际股份有限公司(以下简称“纵横国际”)的合并报表“皇帝外衣”的。

经过监管机构调查,核实出纵横国际的相关年报在合并报表方面存在的违法行为:

一是虚构2000年合并报表利润7762.4万元。

具体包括:

其一,2000年报提前将2001年南通市财政局划拨的1320.39万元财政补贴收入和税款返还确认为2000年度收入,虚构当年利润1320.39万元;

其二,参股企业镇江长江饲料有限公司将镇江市下属财政部门2000年12月给镇江龙山集团有限责任公司的1000万元补贴资金计入本公司当年补贴收入,由此导致纵横国际虚构合并报表利润420万元;

其三,纵横国际虚构2000年草地机内销收入2616万元,虚构利润941.8万元;

其四,虚构数控机床销售5台、382.05万元的销售收入,由此虚构2000年利润179.51万元;

其五, 虚构加工费收入417万元,由此虚构利润417万元;

其六,虚构控股子公司软件销售收入,2000年末,为满足迅速提高利润的需要, 其控股子公司先后与9家客户签定虚假软件销售合同,虚构软件收入3450万元虚构利润3450万元, 纵横国际由此虚构2000年利润3105万元(按合并报表的90%计算);

其七将尚未取得法定权属公司的利润并入纵横国际报表。将尚未取得法定权属的深圳南星电子有限公司当年利润计入合并利润,虚构利润1280万元;

其八,通过使子公司虚假减少应收款项从而少计提坏账准备金来虚构利润。 2000年12月31日,长江饲料通过开具循环本票、造成应收货款已回款的假象,冲减了对丹徒县龙山鳗业联合公司4700万元应收货款,使得2000年末少计提坏账准备235万元虚构2000年利润235万元, 从而虚构纵横国际2000年合并报表利润98.7万元(按照投资比例42%计算)。

当一份相关证据被调查而得到公开之后,纵横国际当年合并会计报表的真实面目才逐渐大白于天下。

名词在先

1. 合并财务报表是什么报表

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。个别报表是反映单个企业财务状况、经营成果和现金流量的财务报表,所以,合并财务报表与个别财务报表不同,它不反映单个企业情况,而反映由单个企业所组成的企业集团情况。

合并财务报表至少应当包括下列组成部分:合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表和附注。

2.合并财务报表编制主体是什么

合并财务报表的编制主体是企业集团中的母公司。也就是说,合并报表反映的是企业集团的整体情况,但不是企业集团中的每一个企业都编制合并财务报表,只有母公司才编制合并财务报表。

确认门槛

1.合并范围的圈定:以控制为标杆

作为编制合并财务报表主体的企业集团母公司,应当将其控制的所有子公司,无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司,均应纳入合并财务报表的合并范围。以控制为基础确定合并财务报表的合并范围,应当强调实质重于形式的要求,综合考虑所有相关事实和因素进行判断,如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。

基于控制原则,对母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素:一是母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体;二是母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如,母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等;三是母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力;四是母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。

而对于母公司不能控制的被投资单位,将不纳入合并财务报表的合并范围。

2. 合并财务报表编制的“过五关,斩六将”

编制合并财务报表,可以说要在事前精心准备的基础上,分步实施:

先看前期准备事项,因为合并财务报表的编制涉及到多个法人实体。前期准备事项主要有:对子公司的长期股权投资采用权益法核算;统一母子公司的会计政策;统一母子公司的会计期间。

再看合并财务报表的编制程序。合并财务报表的编制,普遍采用合并法。其主要步骤是:

第一步,设计、选择合并工作底稿;

第二步,直接过录、简单加总原始数据。将合并范围内母、子公司的对应指标直接过入,并计算出合计数;

第三步,编制抵销分录,将其过入到工作底稿中;

第四步,计算合并数;

第五步,将合并数,对应填列合并财务报表,合并报表即刻生成。

由此可见,在编制合并报表时,必须明确两点:一是合并报表是站在集团的角度,以个别报表为基础编制的,而不是以会计账簿为基础编制的。通过抵销分录,消除集团内部交易的影响,调整的是报表项目,而不是会计账簿记录。

3. 合并资产负债表如何编制

编制合并资产负债表时,需要进行抵销处理的主要有如下四个方面的内容:一是母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销,同时抵销相应的长期股权投资减值准备;二是母公司与子公司、子公司相互之间的债权债务项目应当相互抵销,同时抵销应收账款的坏账准备和债券投资的减值准备;三是母公司与子公司、子公司相互之间销售商品或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销;四是母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销;将上述抵销分录过入到合并工作底稿,即可得出合并资产负债表合并数,依据合并数,即可编制出合并资产负债表。

在编制合并资产负债表时,还需要注意以下几点:一是子公司所有者权益中不属于母公司的份额,应当作为少数股东权益,在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示;二是公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司,编制合并资产负债表时,应当调整合并资产负债表的期初数;因非同一控制下企业合并增加的子公司,编制合并资产负债表时,不应当调整合并资产负债表的期初数。

4. 合并利润表如何编制

合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础,在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后,由母公司合并编制。编制合并利润表需要抵销的事项如下:一是母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销;二是在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时,也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销;三是母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益,应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销;四是母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销;五是母公司与子公司、子公司之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销。

子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额,应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示;

5. 合并现金流量表如何编制

合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础,在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后,由母公司合并编制。

编制合并现金流量表一般也采用合并法进行。具体程序与合并资产负债表和合并利润表的编制基本相同。在编制合并现金流量表时,需要抵销处理的项目有:一是母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销;二是母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金,应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销;三是母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销;四是母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销;五是母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额,应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销;六是母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。

现金流量表有正表和补充资料两部分。关于补充资料部分的合并,准则规定:合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。这与根据个别报表编制现金流量表的原理一样,这里就不再说明了。

6. 合并所有者权益变动表如何编制

合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础,在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后,由母公司合并编制。需要抵销处理的项目包括:一是母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资,应当比照上述规定,将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销;二是母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销;三是母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵销。抵销处理后,即可编制出合并所有者权益变动表。

利用UFO报表批处理制作合并报表 第2篇

2008-1-28 1.报表路径：先把路径列出，大家稍微看一下。D:合并报表

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合并报表编程过程说明： 1.由于第一次编合并报表，所以很多东西不知道，那么就查资料，主要参考三个资料，一个是UFO的二次开发帮助文件，第二个是孙勇写的《UFO报表高级应用培训讲义》，第三个是用友报表的PDF帮助 2.客户的要求：

客户要求将12张资产负债表（当然还有很多其他的表）做合并，这12张分别是不同的下属单位，由于在开始实施的时候，就考虑到合并报表的事情，所以但是在建立帐套的时候，要求所有单位的会计科目（包括辅助核算），报表格式都必须一致，所以这12张表的格式都是一模一样的。

开始动手了 1.现在第一步是建立一张合并报表模板，可以直接用现有的资产负债表模板，然后把公式清空，报表文件为“D:合并报表zt0032008资产负债表.rep” 2.报表归类：我们假设合并两张报表就可以了，zt003和zt013，路径如下： D:合并报表

D:合并报表zt0032008资产负债表.rep D:合并报表zt0132008资产负债表.rep

简单的合并方式：将zt013的资产负债表的对应的单元格与ZT003对应的单元格相加。

批处理放在以下文件夹： D:合并报表批处理2008

我们先简单建立一个批处理，用以实现两个单元格的简单合并，文件命名为“zt003zcfzb.shl” 批命令如下：

LET C7=C7+“D:合并报表zt0032008资产负债表.rep”->C7 RELA 年 WITH “D:合并报表zt0032008资产负债表.rep”-> 年,月 WITH “D:合并报表zt0032008资产负债表.rep”-> 月

起码知道以上的命令可以实现将C7单元格的数据加上“D:合并报表zt0032008资产负债表.rep”C7的数据。

但是如果这样做的话，每一个单元格就要一条语句，而且如果有多张表的话，就更加复杂，而且如果到时候要修改的话，比如到了2009年的话，每一条都要改一下，甚至如果单元格发生变化，要改的话，那不是要疯掉！

所以在想能不能通过变量来实现，便于后续修改。

经过翻查资料，大概知道了变量的应用，然后就来实现吧。

第一步，把报表路径变量化，可以直接设定一个变量&rep，然后赋值，语句如下：

let &rep=“D:合并报表zt0032008资产负债表.rep”

那么单元格的赋值就可以这样来写：

LET C7=C7+&rep->C7 RELA年 WITH &rep->年,月 WITH &rep->月

这样写可以减少修改报表路径的问题，至少改个路径变量值，其他就不用改了，相对来说比较方便一些，但是，问题是单元格也是比较麻烦，一条一来，有没有什么其他办法呢？

睡觉的时候突然想到能否用循环来处理，如果可以就好办多了，于是就开始实施，用while循环，但是问题是如何来表示列号和行号呢？

经过翻查资料，有一个意外的发现：

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有了这个意外的发现之后，我就想，干脆把路径、列号、行号都用变量表示算了，看看情况如何，代码如下：

//设置报表路径、合并起始列、起始行 let &rep1=“D:合并报表” let &rep2=“zt003” let &rep3=“2008”

let &rep4=“资产负债表.rep” let &col0=3 let &row0=7

//设置报表路径

let &rep=&rep1+&rep2+&rep3+&rep4

//设置列号 let &col=&col0

//设置行号 let &row=&row0

//通过循环合并数据，合并C7while &col<=4

while &row<=55

let!&col#&row=!&col#&row+&rep->!&col#&row rela 年 with &rep->年,月 with &rep->月

let &row=&row+

1end

let &row=&row0

let &col=&col+1 end

做了以上变动之后，至少修改起来事比较简单，可以把这段代码保存为“zt003zcfzb.shl” 通过以上的批处理命令，我们在执行此批命令的时候，就可以实现把一个表的C7格与ZT003的对应的单元格相加。

现在的情况有所变化，我们有两种需要合并的报表，比如 D:合并报表zt0032008资产负债表.rep D:合并报表zt0132008资产负债表.rep 最终合并到以下表：

D:合并报表1母公司2008资产负债表.rep

55的单元

55的单元格

你的下载权限 0 低于此附件所需权限 1, 你无法查看此附件 如何实现呢？

如何来利用之前做的批命令呢？难道需要把批命令重复写一遍吗？

突然想到，能否通过调用批命令文件，相当于编程里面的“include”，那问题就可以解决了，也就是说，将一个合并的批命令写成一个批命令文件，然后来调用，只要有需要合并的时候，就调用此批命令，问题就可以解决了，减少重复工作，同时容易修改。在批处理里面是有一个调用批命令的命令，就是用”DO”命令。

我们把之前做的“zt003zcfzb.shl”重新另存为“zcfzb_hbbb.shl”，路径如下: DO “D:合并报表批命令2008 zcfzb_hbbb.shl ”

然后我们建立一个“zcfzb_main.shl”的批处理文件来调用。代码如下： //首先进入数据状态 DATA //报表取数

DO “D:合并报表批命令2008zcfzb_hbbb.shl ”

把此文件放在：

D:合并报表0批命令1母公司2008 zcfzb_main.shl

为了能够在进入报表的时候，将最终合并的报表的数据先清空，同样我们做一个清空的批处理命令。

//清空数据，合并数据前先把数据清空。CLEAR C755 CLEAR G7:H55

把文件命名为“D:合并报表批命令2008zcfzb_clear.shl”以备调用

然后我们对“zcfzb_main.shl”的批命令再次修改，加入清除数据的批处理。//首先进入数据状态 DATA //清空数据

DO “D:合并报表批命令2008zcfzb_clear.shl” //报表取数

DO “D:合并报表批命令2008zcfzb_hbbb.shl ”

那么以后不管有多少张表，资产负债表，损益表等等，只要每一张表都保存相应的三个批处理（主命令、清空命令、合并命令）。只是每张表需要修改的地方就是将“zcfzb_hbbb.shl”里面的参数做一些修改。比如路径、文件名称、年份，列名等等。

但是能否有更好的办法呢？能否将合并数据作为一个通用的模板，用来调用呢？然后把变量的赋值放在主程序中进行，这样不是更好吗？ 模型：

这个时候，我们开始做统一规划了：D:合并报表批命令2008 主程序（主批处理）：zcfzb_main.shl 子程序（清空数据）：zcfzb_clear.shl 子程序（合并报表）：zcfzb_hbbb.shl

先把主程序列出：

主程序（主批处理）：zcfzb_main.shl

//---------------------程序开始---------//合并报表 //合并报表说明： //zt003广海本部

//---------------------首先进入数据状态-//--把变量清空，然后要求输入关键字。DATA free all if 年=0

disp “请先输入关键字” return else //--设置批处理命令的路径。let &shl01=“D:合并报表0批命令” let &shl02=“1母公司” let &shl03=“2008” let &shl04=&shl01+&shl02+&shl03 let &shlclr=“zcfzb_clear.shl” let &shlhb=“zcfzb_hbbb.shl”

let &shlclr= &shl04+&shlclr let &shlhb= &shl04+&shlhb

//---------------------清空数据---------------------DO &shlclr

//---------------------初始化取数报表-------------let &rep1=“D:合并报表” let &rep2=“zt003”

// 设置取数帐套 let &rep3=“2008” let &rep4=“资产负债表.rep” let &col01=3

//设置列起始值 C let &colmax01=4

//设置列循环最大值D

let &col02=7

//设置列起始值 G let &colmax02=8

//设置列循环最大值H

let &row01=7

//设置行起始值 7 let &rowmax=55

//设置行循环最大值55

//----------------------报表取数----zt003 let &rep2=“zt003”

// 设置取数帐套 let &row0=&row01

//设置行起始值

//---------------------01.分列取数1 let &col0=&col01

//设置列起始值 C let &colmax=&colmax01 //设置列循环最大值 D DO &shlhb

//---------------------02.分列取数2 let &col0=&col02

//设置列起始值 G let &colmax=&colmax02 //设置列循环最大值H DO &shlhb //---------------------END-----------

//--------------------保存报表-----------//save free all end

//第一层IF的结尾 清空命令：zcfzb_clear.shl //清空数据 CLEAR c755 CLEAR g7:h5

合并命令：zcfzb_hbbb.shl //------------------------合并报表--------------//设置报表路径、合并起始列、起始行 let &rep=&rep1+&rep2+&rep3+&rep4 let &col=&col0 let &row=&row0

//通过循环合并数据 while &col<=&colmax

while &row<=&rowmax

let!&col#&row=!&col#&row+&rep->!&col#&row rela 年 with &rep->年,月 with &rep->月

let &row=&row+1 end

let &row=&row0 //重新置位，否则行的循环无法进行

let &col=&col+1 end

以后如果需要合并报表，其实要改的就是zcfzb_main.shl文件里面的两个段落，一个是“路径设置”，一个是“报表取数”。

比如需要修改批命令的路径和批命令对应的文件名，则改以下蓝色部分。//--设置批处理命令的路径。let &shl01=“D:合并报表0批命令” let &shl02=“2合并口径” let &shl03=“2008” let &shl04=&shl01+&shl02+&shl03 let &shlclr=“zcfzb_clear.shl” let &shlhb=“zcfzb_hbbb.shl”

let &shlclr= &shl04+&shlclr let &shlhb= &shl04+&shlhb

如果需要修改需要合并的报表，那么就改以下内容： //----------------------报表取数----zt003 let &rep2=“zt003”

// 设置取数帐套 let &row0=&row01

//设置行起始值

//---------------------01.分列取数1 let &col0=&col01

//设置列起始值 C let &colmax=&colmax01 //设置列循环最大值 D DO &shlhb

//---------------------02.分列取数2 let &col0=&col02

//设置列起始值 G let &colmax=&colmax02 //设置列循环最大值H DO &shlhb //---------------------END-----------

如果需要合并的列和行需要修改，则改：

//---------------------初始化取数报表-------------let &rep1=“D:合并报表” let &rep2=“zt003”

// 设置取数帐套 let &rep3=“2008” let &rep4=“资产负债表.rep” let &col01=3

//设置列起始值 C

let &colmax01=4

//设置列循环最大值D

let &col02=7

//设置列起始值 G

let &colmax02=8

//设置列循环最大值H

let &row01=7

//设置行起始值 7

let &rowmax=55

//设置行循环最大值55

如果需要添加合并的报表，比如添加zt013，那么就在zt003的合并代码下，添加以下代码，其实就是复制。

//----------------------报表取数----zt013 let &rep2=“zt013”

// 设置取数帐套 let &row0=&row01

//设置行起始值 //---------------------01.分列取数1 let &col0=&col01

//设置列起始值 C let &colmax=&colmax01 //设置列循环最大值 D DO &shlhb

//---------------------02.分列取数2 let &col0=&col02

合并报表合并范围问题探讨 第3篇

一、合并财务报表理论

合并财务报表的编制是把企业集团视为单一的会计主体。在确定这一主体的界限时,必须涉及以下问题:该主体的信息向谁提供、提供这种信息的目的何在、哪些被投资企业纳入合并范围、采用的合并方法是否恰当等等。而这些问题的解决,很大程度上依据编制合并财务报表所采用的理论,不同的合并理论所确定的合并范围和选择的合并方法都不相同。根据合并财务报表编制的目标不同,目前国际通行的合并财务报表理论主要有母公司理论、实体理论、所有权理论。

1、母公司理论

根据母公司理论,合并财务报表是母公司财务报表的扩展,是母公司财务报表的延伸。会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体,母子公司之间的关系是控制与被控制的关系。编制合并财务报表的基本目的是为了母公司股东和债权人服务,强调母公司或控股公司的股东利益,满足母公司或控股公司股东的信息需求,子公司少数股权被看作是外人。在合并利润表上,公司的合并净收益属于母公司股东的权益,少数股东收益则被视作一项费用予以扣除,集团内公司间的顺流逆流交易所形成的未实现损益全部予以抵消,属于少数股东的部分则认为已经实现不予抵消。在合并资产负债表上,少数股东权益不体现在所有者权益项目中,而是作为负债单独列示在负债和所有者权益项目之间,母公司占子公司的净资产份额用公允市价计算,而少数股东拥有的子公司净资产部分则延用子公司的账面价值;商誉仅列示属于母公司的部分。

2、实体理论

根据实体理论,合并财务报表是企业集团各成员企业所构成的经济联合体的会计报表。会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体,母子公司之间的关系是控制与被控制的关系,编制合并财务报表的目的是为了反映企业集团这一经济联合体所控制的资源,是要为所有资源提供服务。从经济实体上看,母子公司所组成的企业集团是一个单一的个体,合并财务报表从整个企业集团角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务,子公司少数股东不再被看成是外人。合并财务报表应该全面公正地反映整个企业集团的整体财务状况,为全体股东的利益服务,在企业集团内应把所有的股东同等对待,不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东,并不过分强调控股公司股东的权益。少数股东权益与多数股东权益同样列示,同理,合并净收益应属于企业集团全部股东的收益,要在多数股权和少数股权之间加以分配,所有内部交易产生的未实现利润都应在合并时全部抵消;子公司所有净资产均按公允市价计量;商誉按子公司全部资产的公允价值计算列示。

3、所有权理论

根据所有权理论,会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体,母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系,编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源,基于此,当母公司编制合并非全资子公司的会计报表时,应按母公司实际拥有的股权比例,合并子公司的资产、负债和净收益。也就是说,所有权理论主张采用比例合并法,主要表现在以下几个方面:第一,母子公司的交易及未实现损益,按母子公司的持股比例抵消;第二,因收购兼并而形成的资产、负债变动及商誉,按母公司的持股比例抵消;第三,合并报表上将不会出现“少数股东权益”和“少数股东损益”项目。

在几个公司通过某种协议共同控制被投资公司交易发生时,编制合并财务报表时,主要有以下两种情况:一是合营中权益的会计处理,采用的是比例合并法:二是联营企业投资的会计处理,采用的是权益法。而按所有权理论界定合并范围,也就是采用比例合并法可更合理的解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题,而在具体运用所有权理论时,通常是将其与其他合并理论结合使用。

4、我国现行合并报表理论的定位

在上述三种合并报表理论中,从经济的发展趋势来看,实体理论最具有合理性,最具有理论依据的,最能满足企业集团编制合并报表的目的,也最能适合当前国内外股份有限公司股权机构的新变化,因此,我国现行准则中采用的正是实体理论。该理论的采用具有一定的现实意义,主要体现在以下几方面:第一,在目前我国少数股权利益通常不能得到保护的情况下,采用实体理论有助于保障少数股权利益。第二,在实体理论下编制的合并合并报表所提供的信息立足于满足所有股东及利益相关者的信息需求,更具完整性,因而也就更可靠更相关。第三,实体理论的基本立论就是会计主体与终极所有者是相互分离独立存在的个体。在实体理论下,控制的经济实质被充分反映,符合现代企业制度的产权关系。因此可以说,我国现行准则在合并财务报表时采用实体理论具有合理性。但是,即便这样,现行合并财务报表准则,特别是在合并范围方面还是存在一些问题需要引起我们的注意。

二、现行合并报表合并范围存在的问题

1、关于“控制”的定义

现行企业会计准则把控制定义为:一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。控制的实施途径是一个企业直接或间接拥有被投资单位半数以上表决权,或者一个企业拥有另一个企业半数以下的表决权,但是通过其他方式达到控制。“其他方式”包括:通过与被投资单位其他投资者协议拥有被投资单位半数以上的表决权;根据章程协议有权决定被投资单位财务和经营决策;有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。投资方在确认能否控制被投资方时,还应考虑潜在的表决权因素。而且准则中未明确什么是潜在表决权,未明确谁持有的潜在表决权以及何时的潜在表决权才能影响到控制的判断关系。

2、关于“暂时控制”

现行会计准则中只强调以控制为标准界定合并范围,只要是被母公司控制的公司都应纳入合并范围。一旦企业集团收购一个子公司,不是为了通过影响其子公司的财务和经营活动来获取未来利益,而只是为了在短时间再出售获利,这时就出现了暂时控制。而母公司正好利用“暂时性控制”子公司来调节利润,粉饰财务报表。暂时控制相关要求比较含糊,而且从整个集团的角度来看,暂时性控制的子公司不符合持续经营的假设,因此母公司编制合并报表时可能以暂时性控制而非实质控制为借口,不合并财务报表,这样为反映企业集团真实的财务和经营信息留下了利润操纵的空间。

3、关于合并范围的数量标准

合并范围有两种基本标准,即质量标准和数量标准。其中在数量标准方面,母公司直接或者间接通过子公司拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。主要表现为直接控股、间接控股和交叉控股三个方面。在这方面,未对直接或间接控股情况下采用加法还是乘法原则做出具体规定,既可依据加法原则也可依据乘法原则,容易造成对同一持股关系的合并业务因为不同的会计人员的不同理解而采用不同的计算方法,得出不同的结果,为会计信息真实性和可比性以及审计工作带来障碍,同时也为一些企业利用合并报表范围进行利润操纵提供了理由。

4、关于合并范围变动

虽然现行企业会计准则中已经考虑到由于上市公司购买、处置子公司等行为而引起的合并报表范围变动对于报表信息的影响,对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体可操作性规定。但其规定都属于原则性的,弹性很大,比如企业合并一般通过资产置换,换出业绩滑坡的子公司,换入业绩优良子公司或优质资产以及采用新设立子公司,将子公司关停、清算、注销、拟出售、拟清算、拟减持股份或形式上不符合纳入合并范围的法定条件等,来增减会计报表合并范围。因此,对于合并范围变动现象,现行企业会计准则的相关规定还是存在较大的会计操作空间的。

三、对现行合并报表的思考

现行企业会计准则对于合并范围的规定,首先明确了“控制”这一基本判断原则,进而明确了判断控制的标准,其中不仅有形式上的判断标准,还有实质重于形式的原则描述,整个规定的逻辑关系明确,基本形成了一个原则型的合并范围规定体系。但是介于上述的一些问题的存在,我们应当考虑构筑一个完整的合并范围体系。首先是以《企业会计准则第33号合并财务报表》的规定为主,确定判断原则,内容包括基本原则、形式上的判断原则、实质判断原则。其次,在判断原则的基础上,应区分纳入与不纳入合并范围的情形,对不纳入合并范围的应加以说明。这个体系是将准则的“原则导向”和“规则导向”有机结合,既有原则性的规定,也有明确的规则导向。同时增加更多案例分析与培训机制,使会计人员能够更深入了解相关规定并加以执行,以避免现行企业会计准则中存在的合并财务报表相关问题。

摘要：合并财务报表问题是一个包含着众多不同理论流派且争议较大的论题,也是一个复杂的会计操作难题。由于对合并财务报表的认识不同,形成了不同的理论流派。合并范围的确定,与编制合并财务时所采用的合并理论以及各国会计所处的法律环境和历史惯例息息相关。本文在比较分析几种合并理论基础上,讨论我国合并报表特别是关于合并范围存在的问题。

关键词：合并报表,合并理论,合并范围,控制

参考文献

[1]、吕传红.关于合并会计报表合并范围研究与探讨[J].现代经济信息,2009,(14)

[2]、付丹红.企业财务报表合并范围探讨[J].财政监督,2009,(10)

[3]、李默澜.对合并会计报表合并范围研究[J].中国总会计师,2009,(08)

合并会计报表 第4篇

二、母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。

1. 母公司拥有其过半数以上(不包括半数)权益性资本的被投资企业，包括：

a.直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业;

b.间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业;

c.直接和间接方式拥有其过半数以上权益资本的被投资企业。

间接拥有过半数以上权益性资本是指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本。

直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本是指母公司虽然只拥有其半数以 下的权益性资本，但通过与子公司合计拥有其过半数以上的权益性资本。

2.其他被母公司所控制的被投资企业。母公司对於被投资企业虽然不持有其 过半数以上的权益性资本，但母公司与被投资企业之间有下列情况之一的，应当将 该被投资企业作为母公司的子公司，纳入合并会计报表的合并范围：

(1)通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议，持有该被投资公司半数 以上表决权;

(2)根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策;

(3)有权任免董事会等类似权力机构的多数成员;

(4)在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。

3.在母公司编制合并会计报表时，下列子公司可以不包括在合并会计报表的 合并范围之内：

(1)已关停并转的子公司;

(2)按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司;

(3)已宣告破产的子公司;

(4)准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司;

(5)非持续经营的所有者权益为负数的子公司;

(6)受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。

三、合并会计报表包括下列内容：

1.合并资产负债表;

2.合并损益表;

3.合并财务状况变动表;

4.合并利润分配表。

四、合并会计报表以母公司和纳入合并范围的子公司(以下凡涉及到子公司， 即为纳入合并范围的子公司)本身的会计报表以及其他有关资料为依据，合并各项 目数额编制。

为编制合并会计报表，子公司向母公司提供的其他有关资料包括：

1.子公司所采用的与母公司不同的会计政策;

2.与母公司及与母公司的其他子公司业务往来、债权债务、投资等资料;

3.子公司利润分配有关资料;

4.子公司所有者权益变动的明细资料;

5.其他编制合并会计报表所需要的资料。[next]

五、母公司为了编制合并会计报表，应当统一母公司与子公司的会计报表决算 日和会计期间，使子公司会计报表决算日和会计期间与母公司会计报表决算日和会 计期间保持一致。不一致时，母公司应当按照母公司本身会计报表决算日和会计期 间，对子公司会计报表进行调整，以调整后的子公司会计报表编制合并会计报表， 或者要求子公司按照母公司的要求编报相同会计期间的会计报表。

六、母公司应当统一母公司和子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计 政策与母公司保持一致。

当子公司所采用的会计政策与母公司不一致时，母公司应当按照母公司本身规 定的会计政策对子公司会计报表进行必要的调整。但当子公司与母公司所规定的会 计政策差异不大，并且对财务状况和经营成果的影响不大时，母公司也可直接利用 该会计报表编制合并会计报表。

七、母公司为编制合并会计报表，对子公司进行的权益性资本投资必须采用权 益法进行核算，并以此编制个别会计报表，为编制合并会计报表提供基础数据。

1.对於子公司因本期损益而引起的所有者权益的变动，母公司应当计算确定 其所拥有的数额，并将其计入本期投资损益，同时按照该数额增加或减少长期投资 ，调整长期投资帐面价值。母公司进行帐务处理时，在增加长期投资的情况下，借 记“长期投资”项目，贷记 “投资收益”科目;减少长期投资的情况下，借记“投 资收益”科目，贷记“长期投资”科目。

收到子公司分来的利润时，母公司应作为长期投资减少处理。进行帐务处理时 ，借记“银行存款”等科目，贷记“长期投资”科目。

2.对於子公司因本期损益以外的原因，如接受捐赠、法定资产重估增值、接 受外币投资折算差额所引起的子公司所有者权益的变动，母公司应当计算确定所拥 有的数额，按照计算确定的数额增加或减少长期投资，调整长期投资帐面价值，同 时增加或减少资本公积的数额。

(1)对於因子公司接受捐赠和对资产进行法定重估增值所引起子公司所有者 权益的变动，母公司进行帐务处理时，接受捐赠和确认的法定资产重估增值，应借 记“长期投资”科目，贷记“资本公积”科目。

(2)对於因子公司接受外币投资折算差额所引起的所有者权益的变动，在外 币投资折算差额为贷方余额时，母公司进行帐务处理时应借记“长期投资”科目， 贷记“资本公积”科目;在外币折算差额为借方余额时，母公司应借记“资本公积 ”科目，贷记“长期投资”科目。

八、对於境外子公司以外币表示的会计报表，母公司应当按照下列规定将境外 子公司会计报表各项目的数额折算为母公司记帐本位币，并以折算为母公司本位币后的会计报表编制合并会计报表。对於境内子公司采用与母公司记帐本位币以外的 货币编报的会计报表，也应当按照本规定将其会计报表折算为母公司记帐本位币表 示的会计报表。

1.资产负债表

(1)所有资产、负债类项目均按照合并会计报表决算日的市场汇率折算为母 公司记帐本位币。

(2)所有者权益类项目除“未分配利润”项目外，均按照发生时的市场汇率 折算为母公司记帐本位币。

(3)“未分配利润”项目以折算后的利润分配表中该项目的数额作为其数额 列示。

(4)折算后资产类项目与负债类项目和所有者权益项目合计数的差额，作为 报表折算差额在“未分配利润”项目后单独列示。

(5)年初数按照上年折算后的资产负债表的数额列示。

2.损益表和利润分配表

(1)损益表所有项目和利润分配表中有关反映发生额的项目应当按照合并会 计报表的合计期间的平均汇率折算为母公司记帐本位币，也可以采用合并会计报表 决算日的市场汇率折算为母公司记帐本位币。在采用合并会计报表决算日市场汇率 折算为母公司记帐本位币时，应当在合并会计报表附注中说明。

平均汇率根据当期期初、期末市场汇率计算确定，也可以采用其他的方法计算 确定。平均汇率计算方法一经采用，前后各期必须连续使用，不得随意变更。如果 确需变更，应当在会计报表附注说明变更理由及变更对会计报表的影响。

(2)利润分配表中“净利润”项目，按折算后损益表该项目的数额列示。

(3)利润分配表中“年初未分配利润”项目，以上一年折算后的期末的“未 分配利润”项目的数额列示。

(4)利润分配表中“未分配利润”项目，按折算后的利润分配表中的其他各 项目的数额计算列示。

(5)上年实际数按照上期折算后的损益表和利润分配表的数额列示。

3.财务状况变动表

(1)有关收入、费用各项目，按照合并会计报表的会计期间的平均汇率(或 市场汇率)折算为母公司记帐本位币。

(2)有关增减长期负债、增减长期投资以及增减固定资产、递延资产和无形 资产的项目，按照合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记帐本位币。

(3)有关资本的净增加额项目，按照发生时的汇率折算为母公司记帐本位币。

(4)其他项目均按照折算后的子公司的其他报表相应项目的数额列示或计算 填列。

(5)“流动资金来源和运用”中的“流动资金增加净额”项目，按照 “流动 资金各项目的变动”中的“流动资金增加净额”列示。

(6)“流动资金来源合计”减去“流动资金运用合计”后的余额，与“流动 资金增加净额”不一致时，其差额在“流动资金运用合计”项目之后，“流动资金 增加净额”之前，单列报表折算差额项目反映。[next]

九、合并资产负债表

合并资产负债表以母公司和子公司的个别资产负债表为依据，在相互抵销下列 项目的基础上，合并资产、负债和所有者权益各项目的数额编制。

1.母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司 所持有的份额相抵销。有关抵销分录参见本规定中合并利润分配表规定。

抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资 项目中单独反映(贷方余额时以负数表示)。

对於子公司之间相互投资，母公司应当比照上述做法，将权益性资本投资项目 的数额与相对应另一子公司所有者权益各有关项目中相应的数额相互抵销，

2.母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目，包括应收、应付、预收及预付等项目应当相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记应付和 预收等项目，贷记应收和预付等项目。

对於母公司与子公司、子公司相互之间持有对方的债券，母公司编制合并会计 报表时也应当相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“应付债券”项 目，贷记“长期投资”或“短期投资”项目。

对於长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，应当作为合并价 差处理。当长期投资中债券投资的数额高於相对应的应付债券的数额，编制抵销分 录时，应当借记“合并价差”项目，贷记“长期投资”项目;当长期投资中内部债 券投资的数额低於相对应的应付债券的数额，编制抵销分录时，应当借记“长期投 资”项目，贷记“合并价差”项目。

母公司与子公司，子公司相互之间应收帐款与应付帐款相互抵销后，其已抵销 的应收帐款所计提的坏帐准备的数额也应予以抵销。在合并资产负债表中，坏帐准 备应当以抵销后应收帐款计提的数额列示。在合并工作底稿中，编制抵销分录抵销 已抵销的应收帐款计提的坏帐准备时，借记“坏帐准备”项目，贷记“管理费用” 项目。

对於以前会计期间编制合并会计报表时因内部应收帐款抵销而抵销的坏帐准备 的数额，在本期编制合并会计报表编制抵销分录时，应当借记“坏帐准备”项目， 贷记“年初未分配利润”项目。对於本期内部应收帐示增加而计提的坏帐准备进行 抵销，编制抵销分录时，应当借记“坏帐准备”项目，贷记“管理费用”项目;对 於本期内部应收帐款减少而冲销的坏帐准备进行抵销，编制抵销分录时，借记“管 理费用”项目，贷记“坏帐准备”项目。

3.存货项目中，由内部销售所产生的未实现内部销售利润的数额，应当予以 抵销，并以抵销后的数额列示。有关抵销分录参见本规定中合并损益表中有关部分。

4.固定资产等有关项目中，由於内部销售产生的未实现内部销售利润的数额 应当予以抵销，并以抵销后的数额列示。有关抵销分录参见本规定中合并损益表中 有关部分。

5.子公司所有者权益各项目中不属於母公司拥有的数额，应当作为少数股东 权益，在合并资产负债表中所有者权益类项目之前，单列一类，以总额反映。

6.所有者权益中未分配利润的数额根据合并利润分配表中期末未分配利润的 数额列示。

十、合并损益表

合并损益表应当以母公司和子公司的损益表为基础，在抵销下列项目的基础上， 合并各项目的数额编制。

1.母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部销售收入的抵销：

(1)内部销售商品全部实现对外销售时，应当在合并销售收入项目中抵销内 部销售收入的数额，在合并销售成本项目中抵销从内部购进该货物所发生的购进成 本的数额(即出售公司内部销售收入的数额)。在合并工作底稿中编制抵销分录时， 借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。

(2)内部销售商品全部未实现对外销售而形成存货时，应当在合并销售收入 项目中抵销内部销售收入的数额，在存货项目中抵销内部销售商品中所包含的未实 现内部销售利润的数额，在合并销售成本项目中抵销内部销售商品的成本数额(销 售商品公司销售收入减去未实现内部销售利润的数额)。在合并工作底稿中编制抵 销分录时，借记“营业收入”项目，贷记“存货”项目(在合并资产负债表中抵销 )和“营业成本”项目。

未实现内部销售利润根据销售商品公司的销售毛利率乘以内部销售收入的数额 确定。

销售毛利率=(销售收入━销售成本)÷销售收入100%

(3)在内部销售商品部分售出的情况下，应当分别已实现内部销售的数额和 未实现内部销售的数额进行处理。

(4)对於上一会计期间存货包含的未实现内部销售利润的处理。

1)上一会计期间抵销未实现内部销售利润的内部销售形成的存货，在本期编 制合并会计报表时，应当视为本期销售实现处理，其中包含的未实现内部销售利润， 在本期编制合并会计报表时视为本期实现利润处理。在合并工作底稿中编制抵销分 录时，应当根据上期编制合并会计报表存货中抵销的未实现内部销售利润的数额， 借记“年初未分配利润”项目，贷记“营业成本”项目。

2)上期结转存货应当视同本期购进的存货处理，并以此分别按照上述(1) 至(3)的情况，抵销内部销售收入、内部销售成本和未实现内部销售利润。

2.母公司与子公司、子公司相互之间发生的固定资产的交易所产生的未实现 内部销售利润的抵销。

母公司与子公司、子公司相互之间发生的固定资产交易是指母公司与子公司之 间，子公司相互之间发生的一方销售自身的产品，另一方购买对方产品作为固定资 产使用的固定资产购售活动。

(1)不计提折旧固定资产中包含的未实现内部销售利润的抵销

1)将内部销售收入与该内部销售成本和固定资产原价项目中所包含的未实现 内部销售利润相互抵销，即在合并销售收入项目中抵销该产品销售收入的数额;在 合并销售成本项目中抵销该产品的销售成本的数额;在合并固定资产原价项目中抵 销未实现内部销售利润的数额。编制抵销分录时，借记“营业收入”项目，贷记“ 营业成本”和“固定资产原价”项目。

2)在该固定资产的使用期间内，每期编制合并会计报表时都必须将该固定资 产原价中所包含的未实现内部销售利润抵销，直至该固定资产退出企业集团止。在 合并工作底稿中编制抵销分录时，应当借记“年初未分配利润”项目，贷记“固定 资产原价”项目，其数额为上一会计期间该固定资产原值中抵销的未实现内部销售 利润的数额。

(2)计提折旧的固定资产中包含的未实现内部销售利润的抵销

1)在发生该固定资产交易的会计期间，应当进行如下抵销处理：

在发生固定资产交易的当期，应当将内部销售收入与该内部销售成本和固定资 产原价中所包含的未实现内部销售利润相互抵销，即在合并销售收入项目中抵销该 固定资产交易的销售收入的数额，在合并销售成本项目中抵销该固定资产交易的销 售成本的数额;在合并固定资产原价项目中抵销该固定资产原价中未实现内部销售 利润的数额。编制抵销分录时，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”和“固 定资产原价”项目。

在计提折旧时，还应当将该固定资产计提的折旧中包含的未实现内部销售利润 的数额抵销。抵销数额为该固定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有未实现内 部销售利润的固定资产原价计提的折旧额的差额。在采用直线法时，即该固定资产 原价中包含的未实现内部销售利润总额除以该固定资产的使用期间。在合并工作底 稿中编制抵销分录时，借记“累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。

2)在发生该固定资产交易以后的会计期间到该固定资产清理报废时止，应当 进行如下抵销：

将内部销售固定资产所包含的未实现内部销售利润的数额予以抵销。在合并工 作底稿中编制抵销分录时，借记“年初未分配利润”项目，贷记“固定资产原价” 项目。

将内部购进固定资产计提的折旧中包含的未实现内部销售利润的数额抵销。其 抵销数额为该固定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有未实现内部销售利润的 固定资产原价计提

的折旧额的差额。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“累 计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。

将内部销售固定资产原价所包含的未实现内部销售利润中以前会计期间已计入 累计折旧的数额抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“累计折旧”项目， 贷记“>

3)在固定资产报废清理时，应当将该固定资产原价中包含的未实现内部销售 利润总额减去报废清理以前固定资产原价中包含的未实现内部销售利润中已计入以 前折旧费用的数额(即已实现内部销售利润的数额)后的余额予以抵销。在合并工 作底稿中编制抵销分录时，借记“年初未分配利润”项目，贷记“管理费用”项目 和“营业外支出”(或“营业外收入”)项目。其中抵销管理费用项目的数额为该 固定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有未实现内部销售利润的固定资产原价 计提的折旧额的差额。

(3)母公司与子公司、子公司相互之间固定资产交易发生不多，或其交易对 企业集团财务状况和经营成果影响不大的，也可将其固定资产交易视为企业集团外 交易，不按照上述规定进行抵销处理。

3.母公司与子公司以及子公司相互之间持有对方债券所发生的投资收益应当 与其相对应的利息支出相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“投资 收益”项目，贷记“财务费用”等项目。

4. 母公司对子公司权益性资本投资收益应当予以抵销。在合并工作底稿中编 制的抵销分录，参见本规定中合并利润分配表的有关规定。

5.子公司 “净利润”项目扣除母公司投资收益后的余额，即为少数股东本期 损益。在合并工作底稿中编制的抵销分录，参见本规定中合并利润分配表的有关规 定。

少数股东本期损益应当在合并损益表中单列“少数股东损益”项目，在“净利 润”项目之前列示。

合并报表合并范围国际比较 第5篇

一、国内外合并范围的发展

1、国际会计准则委员会。

从IASB合并范围规定的变化来看, 对合并范围的规定呈逐步“放宽”的趋势, 主要体现出以下特点:首先, “控制”观念逐渐深化, 1994年的27号准则强调除了两种特殊情况外应当将企业“控制”下的所有公司纳入合并范围;其次, 注重实质控制权;最后, 例外情况逐步减少。

2、美国财务会计准则委员会。

美国规定:只合并具有较大程度拥有的子公司 (如66.7%或80%) ;只合并国内子公司;只合并北美的子公司等。2002年美国安然公司破产, 使特殊目的实体即SPE俨然成为安然破产的罪魁祸首, 事实上, SPE本身并无责任, 主要是由于会计安排上的漏洞尤其是合并报表规则上的缺陷使SPE沦为企业表外融资和隐藏债务的工具。因而, “安然事件”爆发以后, 美国财务会计准则委员会 (FASB) 开始关注SPE的合并问题。2003年FASB发布了第46号解释公告提出了“可变利益实体” (VIE) 用以取代SPE, “可变利益实体”包括特殊目的实体、表外融资结构及类似实体。公告要求“如果公司须承担由某一可变利益实体的活动产生的多数风险或损失, 或者有权收取某一可变利益实体的多数剩余报酬, 或者两种情况兼有, 那么该公司 (即主要受益方) 应合并该可变利益实体。这种基于“主要受益方”的合并其实是对基于“实质控制权”合并的补充, 它包含着这样一个经济假设, 即“如果某一实体获得了可变利益实体的主要经济利益, 同时又要承担可变利益实体的主要经济风险, 那么它就存在对可变利益实体施加控制的动机”。

3、我国合并范围的发展。

我国合并报表的合并范围, 最早是在《股份制试点企业会计制度》中提出的:“企业对其他企业的投资如占企业资金总额半数以上的, 应编制合并会计报表”这很明显是基于“多数股权”的合并。1995年2月, 财政部发布了《合并会计报表暂行规定》, 规定“母公司在编制合并会计报表时, 应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围”, 并结合我国的国情列出了不应包括在合并报表范围内的六种情况。应该说, 这个规定包含了基于“多数股权”及“实质控制”的合并。1996年财政部发布了《关于合并会计报表合并范围请示的复函》, 规定对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时, 该子公司可以不纳入合并范围;同时规定, 对于银行和保险业等特殊行业的子公司, 可以不纳入合并范围。在1998年颁布的《股份公司会计制度会计科目和会计报表》及2001年开始执行的《企业会计制度》规定应将合营企业合并在内。2006年2月财政部会计准则委员会发布了基本会计准则和37项具体会计准则, 其中就包括第33号具体会计准则《合并财务报表》。准则强调了控制原则, 取消了比例合并法, 取消了1996年《关于合并会计报表合并范围请示的复函》的规定, 但是, 新准则中没有提及“主要受益方”原则。

二、合并范围的国际比较

1、判断原则存在实质性差异。

不论是IASB、FASB, 还是我国的33号, 在确定合并财务报表的合并范围时都以“控制”作为实质性判断原则, 这一原则的确定使得在判断合并范围上更加清晰。从国际以及我国对控制的定义表述我们可以看出, 与我国33号和IASB的“企业”不同, FASB强调的主体是“实体”, 由此可见美国在对合并范围进行规定时试图将所有类型的经济实体都纳入到合并范围之中, 合并范围更加广泛。除了主体上的差异以外, 三者都强调“财务和经营决策”的控制权以及相应利益的流入, 从中我们不难看出尽管三者对控制存在一定差异, 但是在本质的规定上是相同的。

2、表决权代替权益性资本。

1995年《暂行规定》在确定是否纳入合并范围时的判断依据是投资公司所持有的被投资企业权益性资本的比例 (50%) , 2006年新准则33号将“权益性资本”改为“表决权”, 这一改变体现出了对于控制权在确定合并范围中作用的进一步肯定。因为, 尽管经济法规定了一股一权, 但是在现实的经济环境下存在着累计投票权、委托管理等特例因素, 因此往往会导致表决权与权益性资本比例不一致的情况。考虑到各种特殊因素, 国际上也以“表决权”作为判断合并与否的基本判断依据, 但是考虑到不同国家和地区股权结构的差异, 50%并不是唯一的界限, 法国就有以40%为判断依据的例子。我国33号准则的新规定考虑了越来越复杂的股权结构和表决权因素, 并不能说是单纯的“国际趋同”, 应该说是一种建立在国情之上的借鉴。因为尽管股权分置改革已见成效, 但是一些被参股的小企业实际上仍是由大股东掌握了多数具有表决权的资本。“权益性资本”到“表决权”的转变在一定程度上体现出了在判断合并范围时应遵循实质重于形式的原则, 即权益性资本中包含的实质表决权实质重于权益性资本比例形式本身。

3、不纳入合并范围的特殊情况差异。

FASB、IASB都有相关的规定, 但是从发展过程来看, 豁免范围呈逐步缩小的趋势。FASB、IASB规定不纳入合并范围的情况目前主要集中于一点, 即拥有子公司是为了近期出售, 控制是暂时的, 并且认为“一年”是个较合理的时间期限。同时, IASB还强调“管理层积极寻找买方”这一条件。FASB曾将特殊目的主体纳入豁免范围, 但是安然事件彻底披露了特殊目的主体成为财务舞弊手段的弊端, 因此从FASB对控制的释义可以看出其正积极将所有经济实体纳入到合并范围中。暂行规定和合并范围请示复函曾规定了一系列的豁免范围, 这些规定是针对我国当时特殊的国情制定的, 特别是包袱较重的国有企业。随着国企转制、股权分置改革等举措的实施, 企业纷纷重新整装走向市场, “合并范围”的界定应当更有助于反映集团的经营状况, 因此, 一些曾经的豁免, 在实质控制的条件下应当废除。另外, 在33号的应用指南中还特别强调了特殊目的主体的问题, 按照规定, 当特殊目的主体的主要利益和风险归属于母公司时, 那么应当将其纳入合并范围, 这一规定可以说是吸取了FASB的教训。

三、关于我国合并范围的思考

首先, 间接拥有表决权比例的确定原则。在确定表决权比例时存在加法原则和乘法原则, 一直以来就存在这两种原则的取舍问题。但是33号准则明确给出了确定的基本原则, 即实质控制, 因此笔者认为在确定表决权比例时, 也应当以实质控制作为依据, 那么相比之下加法原则更加适合。

其次, 按照应用指南的解释“母公司应当将其控制的所有子公司, 无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司, 均应纳入合并财务报表的合并范围”, 这里就存在一个成本效益问题。针对这一问题, 日本曾经使用过10%原则, 我国也有过类似规定, 但终于被取消。从本质上讲这一规定破坏了“合并范围”确定的一致性问题, 也不利于体现集团整体状况。但是, 合并报表编制从个别报表调整到抄录编报都需要付出人力和时间, 小规模非重要子公司的纳入可能会导致“非经济”。我们认为最有效的解决方法是由母公司建立一套完整的企业集团内部会计制度, 降低报表调整的成本, 提高合并报表的编报效率。

再次, 暂时控制的子公司。FASB、I-ASB都对暂时控制进行了规定, 我国没有在准则中将其特别纳入豁免范围, 按照控制的原则暂时控制的子公司也应当纳入合并范围。这一规定减少了母公司操纵合并范围的借口, 也减少了关于暂时控制判断的麻烦。但带来的问题是“暂时控制”是否应当被纳入合并范围之中。与一般子公司不同, 暂时控制的目的不是实质上的控制。因此, 笔者认为这还是一个值得商榷的问题。从以上我国合并范围与国际规定的比较以及分析来看, 33号准则及操作指南的规定基本上呈现国际趋同的趋势, 但是这种趋同并不是模仿, 而是在我国国情变化的基础上对原有准则的适时修订。从合并范围上看, 纳入合并范围的“单位”扩大了, 企业集团的概念也更加完整地体现在合并范围之中, 以控制为基础确定的会计主体体现出了合并报表的初衷, 即实质重于形式。但是, 从规定中我们也可以看出, 尽管整体上国际趋同, 但是在豁免范围上却又将临时控制排除在外。因此, 我们认为我国33号关于合并范围在实务操作中, 如果要得到切实的推行需要相应的集团会计政策加以辅助。

摘要：由于世界范围内企业集团化进程加快, 实务中企业合并现象层出不穷, 急需有完善的准则和规范作指导。本文以合并范围为研究对象, 采用对比分析的方法, 比较33号准则与FASB、IASB以及我国原准则之间的差异, 通过对比分析探讨实施33号准则可能带来的问题, 并提出建议。

关键词：合并范围,合并报表,FASB,IASB

参考文献

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