成本核算方法应用比较

成本核算方法应用比较（精选6篇）

成本核算方法应用比较 第1篇

三种成本核算方法的应用与比较的毕业论文

【摘 要】随着企业内外环境的变化，成本核算方法也在不断地发展。文章对比了制造成本法、作业成本法和资源消耗会计三种方法在成本核算上的特点、优势、存在的问题，并通过举例进行论证、评价、分析，揭示了成本核算方法的发展趋势。

【关键词】制造成本法; 作业成本法; 资源消耗会计; 成本核算

随着我国经济的发展和市场的成熟，竞争愈发激烈，企业要想获得和保持持久竞争优势，成本信息的有效性和相关性不可忽视。而成本核算是企业获得成本信息最重要的手段，因此，成本核算方法的选择非常重要。本文就我国目前采用的制造成本法、西方广泛采用的作业成本法，以及成本会计的新发展――资源消耗会计的理论与应用作一比较和分析。

一、制造成本法

(一)制造成本法的核算特点

制造成本法是制造企业传统的成本核算方法，该核算方法将企业一定期间的费用划分为为产品生产而发生的生产费用和与产品生产过程无关的期间费用两部分。只有生产费用才能最终计入产品的生产成本，而期间费用计入当期损益，与当期产品成本的计算无关。

1、核算内容。制造成本法将企业的制造成本划分为三个基本制造成本项目：直接材料、直接人工和制造费用。当然，在企业有需要的时候，可以增加成本项目，例如，废品产生较多的企业，可以增加“废品损失”成本项目;燃料消耗较多的企业，可以增加“燃料”成本项目等等。制造成本法在核算时，主要是将企业的生产费用划分为料、工、费三个基本的成本项目，然后进行核算，继而计算出产品成本计算对象的成本。

2、核算方法。制造成本法的核算方法包含三种基本的成本计算方法，即品种法、分批法和分步法。这三种基本成本计算方法在成本计算对象、成本计算期以及期末生产费用的分配上各有不同。因此，不同的企业，其生产特点不同，生产工艺和生产组织的差别导致了企业在采用制造成本法进行成本核算时，选择成本计算方法的不同。

3、核算过程。成本核算过程，也称成本核算流程，即从费用的发生到产品成本的得出这一过程的核算。一般说来，制造成本法下，无论是哪一种成本计算方法，其核算过程都应该是类似的。生产费用可以分为为直接计入的生产费用和间接计入的生产费用两种。在成本项目中，如果可以辨清某项费用的发生是专属于某一个成本计算对象，那么这项费用即属于直接计入该成本计算对象的生产费用;反之，则是间接计入的生产费用，需要采用相应的分配方法分配计入产品生产成本中。计入某一成本计算对象的直接计入费用和间接计入费用之和便是该成本计算对象的成本。

(二)制造成本法成本核算的弊端

1、制造费用的核算。采用制造成本法核算成本时，制造费用的分配方法有生产工时比例分配法、机器工时比例分配法、年度计划分配率分配法等。制造费用属于企业的间接费用，按照基本生产车间来归集，并于期末分配至不同的成本计算对象。在传统的劳动密集型企业里，直接人工所占的比重较大，制造费用占的比重较小，因而用上述分配方法来分配制造费用，即便有不合理之处，但因为比重较小，通常也不会严重扭曲产品成本;又因为该方法的简便易行，被多数制造业企业乐于采用。但是，在先进制造环境下，大量人工被机器取代，制造费用大比例上升。据调查，70年前的间接费用仅为直接人工成本的50%～60%，而现今该比例提高到了400%～500%;在制造成本法正适用时，直接人工成本占产品成本的40%～50%，而现今该比例不到10%。产品成本结构如此重大的变化，使得传统的“数量基础成本计算”(如以工时、机时为基础的成本分摊方法)不能准确分配制造费用，导致不同产品之间的“成本转移”，继而影响产品成本计算的准确性，不能为企业决策和控制提供正确有用的.成本会计信息。

2、期间费用的核算。制造成本法下，只有生产费用才能最终计入产品成本，而期间费用是计入当期损益的。但是，有些期间费用虽然不是在生产过程中发生的，但却与产品成本有着密切联系。例如，在高新技术发展较快的前提下，产品投产前的研发费用增加较多，但是这部分费用不属于生产费用，制造成本法没有将其计入产品生产成本，而是计入了期间费用，从产品成本中剔除出去，不利于产品生产成本的准确计算。同时对于配送、顾客服务等与产品定价有关的成本也不包括在成本的范畴内，容易误导定价决策。

3、人工费用的核算。制造成本法下，成本项目中所致的人工费用的核算包含两部分：直接人工费用(生产一线工人的工资和福利费)、计入制造费用的基本生产车间管理人员的工资和福利费。不包括研究开发、设计等人员的工资和福利费，也不包括员工招聘、培训等支出，而这些人工费用也是与产品成本密切相关的，人工费用核算内容的不准确性会导致产品成本计算的不准确。

随着经济的发展，制造业企业在经营、技术等方面发生了重大变化，意味着一度曾与多数制造企业相适应的成本核算方法――制造成本法需要有新的发展，或者需要有新的方法来替代他。而这时，作业成本法应运而生。

二、作业成本法

(一)作业成本法的产生

由上所述，由于种种弊端的存在，使得传统的制造成本法难以为企业提供准确的成本信息。因此，需要构建一个新的成本管理模式与之相适应。基于这种要求，1971年，美国会计学者斯托布斯博士出版了具有重大影响的《作业成本计算和投入产出会计》一书，揭开了全面研究的新的成本会计管理模式的序幕。后来世界各国学者开始关注并研究这一新的成本计算方法。其中美国哈佛大学青年学者罗宾・库伯(RobinCOOper)和罗伯特・卡普兰(RobertKaplan)率先把这种成本计算方法于1988年简称为ABC(Aetivity―basedCosting)，从此作业成本法被应用在西方发达国家的许多先进企业，其理论日臻成熟。

(二)作业成本法的核算特点

作业成本法是以作业为核算对象，核算各个作业所耗的生产资源，计算出各个作业的成本，然后按各最终产品所耗用的作业数量将各作业的成本分配计入各最终产品，从而计算出各种最终产品总成本和单位成本的一种成本核算方法。

1、核算内容。在作业成本计算法下，产品成本不是制造成本，而是完全成本，对于某一个制造中心而言，所有的费用只要是合理的、有效的，都是对最终产出有益的费用，因而都应计入产品成本。作业成本法强调费用支出的因果，而不论其是否与生产过程直接有关。

2、核算方法。作业成本法认为企业的经营活动是由一系列作业活动组成，产品消耗作业，作业消耗资源。作业成本法的成本核算对象是各个作业，核算各个作业所耗的生产资源，计算出各个作业的成本，然后按各最终产品所耗用的作业数量将各作业的成本分配计入各最终产品，从而计算出各种最终产品的总成本和单位成本。

3、核算流程。作业成本法是以“成本动因”理论为基本依据的一种成本核算方法，关键是要确认产生作业的成本动因，并使产出物和投入之间建立因果关系。在计算产品成本时，作业成本法的基本原理是产品消耗作业、作业消耗资源，将着眼点从传统的“产品”转移到“作业”上。因此，作业成本法应用于成本计算的流程基本为：以作业为核算对象，首先根据资源动因将资源费用分配到作业，再由作业动因追踪到产品，最终得出产品成本。

作业成本法的应用，拓宽了成本计算的范围，并且在费用分配时，将单一标准的分配基础改为按成本动因的多标准分配，排除了人为设定的分配标准的不合理性对成本计算的影响，提高了成本计算的透明度和准确性。因此，企业管理者更倾向于采用作业成本法提供的成本信息。但是随着作业成本法的深入应用，其弊端也一一显现。

(三)作业成本法成本核算的弊端

1、操作性差。采用作业成本法核算成本的重大缺陷是操作性差。表现为：首先工作量太大。最初推出作业成本法时，它主要用于单部门和区域的成本核算、分析，这种简单环境下，作业成本法的效果特别显著，但是如果要大范围地推行这种方法，工作量就会很大。其次，获取作业成本法核算所需的成本资料有困难。传统会计信息系统下按照部门来归集和分配各项费用;而作业成本法应用时则根据作业耗费资源的情况、跨越了传统的部门来确定成本。因此，企业要采用此方法，势必要进行会计系统的再造，其成本较高。

2、核算中作业划分的难题。首先，传统作业成本法下，对作业的划分是按成本驱动因素为标准来划分的，而成本驱动因素的确定则以因果关系为主，对于一些存在但没有表现出明确的因果关系的因素会被忽略，这必然导致一些作业的划分不能够准确反映真实情况。其次，在传统作业成本法下，作业的划分无既定标准依据，只能依据经验进行，对于未来的作业，如果遇到新情况可能会考虑不周全。在当前订单式生产成为趋势的形势下，若是仍按传统作业成本法进行作业划分，就很难在较短的时间内将作业划分准确，不但会增加许多工作量，其效果也无法保证。

3、核算过程中的问题。作业成本法是基于作业来分配费用的，所消耗资源的费用首先是被归集到作业中，然后再分配到产品成本中。但是，作业成本法下成本中心可能只存在一个成本动因，也可能有两个或多个成本动因，因此会产生多个产出计量单位。在将成本中心的费用分配到作业中时，就会存在这样的问题：由于多个产出计量单位的存在，作业所消耗的各种资源具有不同的计量单位，将成本归集到作业时难以准确计量资源消耗的数量，仅限静态的货币指标，所以难于清晰地反映资源消耗情况，不能动态地强化成本管理，会影响最终产品成本计算和分配的正确性。

鉴于作业成本法以上所述的在成本核算中的局限性，需要积极地寻求解决方案。资源消耗会计就是对作业成本法的延伸与改进。

三、资源消耗会计

资源消耗会计(Resource Consumption Accounting，缩写RCA)是于开始在美国推出的一种新的成本会计方法;是一种总括的、能动而综合的成本会计系统;是将德国弹性边际成本法与作业成本法有机结合的产物(Clinton、Keys，)。

(一)资源消耗会计的核算特点

1、核算对象。资源消耗会计的主要核算对象是资源。资源消耗会计认为企业存在服务于其他资源的资源，因此，核算对象不仅包括为作业提供服务的资源，还包括资源自身消耗的资源，即资源交互消耗产生的成本。这样才能完整地反映资源消耗过程，从而准确地计算资源成本。

2、核算方法与核算过程。采用资源消耗会计法在核算成本时，首先根据资源动因划分资源结集点。资源动因由“资源作业”和“资源资源”的因果关系共同确定，其中包括“资源作业”的直接分配资源动因以及“资源资源”的交互分配资源动因。根据资源动因划分后的资源结集点相当于美国成本会计中称为“成本中心”的一个单位，这个单位所有发生的成本(资源消耗)均在此结集，结集后的产出数量称为资源产出量。因为细分以后每个结集点都只有一个“动因”、一个成本对象，因此一个资源结集点只有一个产出的计量单位。然后将结集点的资源消耗分配计入所划分的作业中。最后再计入产品成本中。因此，资源消耗会计的核算过程为：资源结集点―作业―产品。其中，资源结集点的划分依据为资源动因，作业的划分依据为成本动因。在资源结集点的资源向作业分配的过程中，采用的是非货币的量化指标，在由作业向产品分配计算成本时才同时使用了货币指标和量化指标。即产出的量化计量过程与货币计算过程相分离，这一分离充分地体现了资源消耗与成本核算之间的关系：资源消耗是成本核算的前提，成本核算是资源消耗的货币表现。

(二)资源消耗会计核算成本的优势简述

上述对资源消耗会计在成本核算中的特点可以看到，该种方法是将德国弹性边际成本法与美国作业成本法(ABC)相结合，取长补短，较好地解决了作业成本法中的种种弊端、问题。因而成为成本核算的发展趋势。

四、三种方法的应用举例及分析

(一)三种方法的应用举例

假设某制造企业的生产区域#1某月发生的有关费用如表1。

1、制造成本法应用。假设该生产区域生产A、B、C三种产品，本月生产工时数分别为2 000、1 200、1 600(单位：小时)，计算如表2所示。

2、作业成本法应用。假设该生产区域从事两项作业：操作机械和进行生产准备，通过这两项作业产出A、B、C三种产品。根据成本动因，按以往经验将该生产区域的成本划分为以下两项作业(资源―作业)，如表3、表4所示。

接着将作业消耗的资源分配计入产品成本中(作业―产品)，如表5所示。

3、资源消耗会计应用(假设条件与作业成本法应用时相同)。首先，根据该生产区域的两种产出(机械和人工)，即资源动因分为两个资源结集点：人力资源结集点和机械资源结集点，如表6、表7所示(资源动因―资源结集点)。接着，根据成本动因，按以往经验将该生产区域划分为操作机械和进行生产准备两项作业，将两个资源结集点的资源分配给以下两项作业(成本动因―作业，资源―作业)，如表8、表9所示。最后，将作业消耗的资源分配计入产品成本中(作业―产品)，如表10所示。

(二)三种方法应用的评价分析

通过三种方法在成本核算中的应用，可以发现：制造成本法中，生产区域归集的四个费用项目均属于间接计入费用，在分配时，首先成本计算对象就是产品的品种，其次费用的分配标准是单的―生产工时;作业成本法中，首先根据成本动因划分作业，然后将生产区域的资源消耗分配至各项作业，再根据各不同产品消耗作业的情况，将各项作业分配所得的资源消耗分配给各不同产品，在这儿，资源的消耗仅以货币计量。资源消耗会计下，首先根据资源动因划分资源结集点，将生产区域归集的费用分配至不同的结集点，每个结集点的成本动因只有一个，然后将资源结集点的产出分配给不同的作业，再由作业消耗的资源分配给各不同的产品。

在应用三种不同的核算方法计算产品成本时，制造成本法分配间接费用时受分配标准的影响是很大的，而该方法在选择费用分配标准时是单一的、不科学的，会影响到产品成本计算的准确性;作业成本法以作业为核心，每项作业可能会有两个或以上的成本动因，因而会有不同的产出单位，但是作业成本法未加考虑，如上例，在确定作业点分配的费用时，不划分人工工时与机械小时，统一分配，一方面不能得到非货币计量的信息;另外一方面也影响了产品成本计算的准确性。而资源消耗会计根据因果关系以资源为焦点进行成本的归属，即依据资源向成本对象分配成本，为企业提供准确的货币和非货币计量信息，并且企业可以资源结集点为中心，进行成本计划、成本控制、成本反馈及成本预算，是一个全面的成本管理系统。当然，一种新事物的出现一定会有它的缺陷，在实践中，还有待检验和不断地完善。

【主要参考文献】

[1] 冯巧根、成本会计创新与资源消耗会计[J]、会计研究，、12、

[2] 杨继良、成本会计的新方法――资源消耗会计概述[J]、管理会计，、4、

[3] 白明、成本管理系统的创新――资源消耗会计[J]、会计研究，2006、4、

成本核算方法应用比较 第2篇

许多人都认为成本核算是ERP中十分重要的部分，正在选型的公司也往往对成本功能非常关注。我也认为其十分重要，甚至认为应该把成本核算能否自动完成作为ERP实施是否成功的标志之一。

ERP软件中一般都有多种成本核算方法可供选择，通常分为两大类：标准成本法和实际成本法。实际成本法中一般再分为移动加权平均法、先进先出法、后进先出法等等。说起来各种方法并无优劣之分，然而为什么顾问常常推荐采用标准成本法？为什么企业中（尤其是国有企业）却总有人不喜欢标准成本法？这就成了不得不解释清楚的问题了。先说说为什么顾问常常推荐采用标准成本法，原因是外资企业多采用标准成本法，或者说在西方国家多数企业采用标准成本法。我常常听到看到有人这样解释，有时还会加上一句“这是先进管理思想的体现”。更多的人可能是更糊涂了，因为他们不明白标准成本法何处体现“先进”二字。我不认为标准成本先进，实际成本落后，前面说过各种方法无优劣之分。我认为西方多数企业采用标准成本的原因是： §标准成本简单 §标准成本有效

说标准成本简单，对应的就是说实际成本复杂。事实确实如此，假定遇到以下业务：物料A库存数量为0，有两个采购订单，价格分别是1元和1.1元，数量都是 100个。两个订单到货后，物料A被生产消耗160个，库存剩余40个。发票收到后，价格略有不同，分别是1元和1.05元。这样的情景是经常遇到的，来看看标准成本和实际成本是如何进行帐务处理的，假定相关科目的初始余额都为0。

先看标准成本，首先假定物料A标准成本是1元。那么在入库时，分录如下： 借：存货 100 －订单1 贷：材料采购 100－订单1 借：存货 100 － 订单2 借：采购价格差异 10 － 订单2 贷：材料采购 110 － 订单2 领用时，分录如下： 借：在制品 160 贷：存货160 收到发票后，分录如下： 借：材料采购 100 －订单1 贷：应付款 100－订单1 借：材料采购 110 － 订单2 贷：应付款 105 － 订单2 贷：采购价格差异 5 － 订单2 这时相关科目的余额分别为存货40，在制品160，应付款－205，采购价格差异5，材料采购0。

再看一下实际成本，以移动加权平均法为例。入库时分录如下： 借：存货 100 －订单1 贷：材料采购 100－订单1 借：存货 110 － 订单2 贷：材料采购 110 － 订单2 领用时分录如下： 借：在制品 168 贷：存货168 收到发票后分录如下：

借：材料采购 100 －订单1 贷：应付款 100－订单1 借：材料采购 110 － 订单2 贷：应付款 105 － 订单2 贷：存货 1 贷：在制品 4 这时相关科目的余额分别为存货41，在制品164，应付款－205，材料采购0。

比较一下标准成本和实际成本，入库业务分录，差不多，标准成本多出一个价格差异而已，一看就懂。领用业务分录，有区别，标准成本很简单，不作解释了。移动加权平均法中168如何得来？是1.05 x 160 ＝168。单位成本1.05如何得来，是(1 x 100 + 1.1 x 100)/ 200 = 1.05。看起来已经复杂不少了。再看发票业务分录，标准成本不过是按发票价格调整了价格差异，很容易理解。移动加权平均法则要根据材料领用的情况调整存货和在制品，也复杂了不少。有人会说，你做的比较很好，但是实际成本的业务分录我都看得懂，不觉得复杂。是的，从上面的例子，虽然实际成本有些复杂，但是套上计算公式还能理解。可是事情没完，在企业的实际业务活动中，不会总是只有这样的情景。考虑一下如果收到发票时成品加工完毕，在制品已经转出该怎么办？如果收到发票时成品已经发货了，该怎么办？如果是部分成品完工和发货该怎么办？如果部分材料退回供应商该怎么办？

采用标准成本法，成品是否完工，是否发货，是部分完工发货还是全部，以上列出的业务分录都没有变化，材料退回供应商，只要把入库分录按退货数量借贷反一下即可。每天的业务有很多也还是这样，没有什么变化，很简单。

如果采用实际成本法，你得考虑追加多少销售成本，调整成品存货，在制品存货，退货时如何还原，如果是先进先出或后进先出，还要考虑批次。而且每天的业务不只有两三笔，多了怎么办？采用实际成本法的企业，尤其是采用手工记帐或采用模拟手工记帐的财务软件的企业，有几个能做到按订单核算成本，不都是按月汇总吗？这都是实际成本法中的复杂性造成的。

标准成本有效，对应的就是说实际成本无效，什么地方无效？就是成本控制上无效。有人说我虽然采用实际成本，可是也设置了计划成本，一样可以体现出偏差多少。是的，根据计划成本，可以知道偏差多少。可是有一个前提，就是你首先要知道手上的实际成本是如何计算得出的，然后比较计划成本才可以得出每个需要的控制点－如采购价格、材料用量、人工等等偏差多少。从前面的叙述可以看出，你如何知道成品成本与计划成本的偏差多少出于原材料价格差，多少出于材料消耗差，由于计算过程的复杂性，很多企业只能得出每月的总数，没办法明细到具体的业务，眉毛胡子一把抓，所以也没有几个企业能根据计划成本实现真正的控制。

当然，现在有了计算机系统，可以部分减轻人工计算的复杂，但人们对其理解分析的过程还是复杂的。管理中，简单有效的方法，比复杂有效的方法好，更比复杂无效的方法好。谁都明白这个道理。为什么还不在实践中应用呢？

标准成本法以合理的标准成本为基础，ERP系统自动把实际发生的成本与标准成本进行对比，记录成本差异，该差异成为向管理人员发出的一种“警告”，以此为线索，企业可以进一步查明形成差异的原因和责任，并据此采取相应的措施，实现对成本差异的有效控制，提高企业成本管理水平。

? 标准成本法下 ”标准成本”－”成本差异”=”实际成本”，改变将传统成本会计事后核算的局限性，强调事前计划?执行过程控制?事后分析，通过标准成本的制订、生产经营过程中成本差异的检查控制、定期的成本分析，把三者统一起来，形成成本预测、计划、决策、控制、分析和考核一个完整的成本管理体系。而平均成本并非实际意义上的实际成本。例如：B物料两年前采购时为100件×100元，当时的移动加权平均成本为100元，因为特定原因一直存放在仓库，现采购20件×50元，则移动加权平均成本为91.67，则偏离实际成本91.67－50=41.67元，偏差高达83%；若某成品机用到该物料100件，则导致该成品总成本升高为4167元（成本信息偏离市场价格），不能更好的指导销售，而且不利于进行企业边际利润的预测分析。若使用标准成本，且设定与当前的市场价格相符，即50元，则可以有效的指导企业的销售，并相对合理地进行边际利润分析；原100件×100元因成本核算方法的改变而产生100件×（100元－50元）=5000元差异，期末时在帐务上进行分摊处理，由此即符合存货计价成本与可变现净值孰低原则的要求，并且不需要进行额外的处理，在这一点上，有效的节约了成本控制自身的成本，并且更好的满足企业管理的需求。

?标准成本法下系统自动记录成本差异，成本分析人员可以据此为线索进行跟踪和分析，揭示成本差异形成的原因，及时地为经营管理层提供有效的成本信息。加权平均成本法下系统并不自动记录成本差异，对于成本的升高和降低，系统不能提供信息参考，成本差异原因追溯难度大，不利于成本执行过程的及时监控。例如：A物料期初的移动加权平均成本10×10000件，标准成本为10，采购价格为12元×10000件，采用标准成本时系统自动记录采购价格差异为(12-10)×100=20000元，成本核算人员可以据此分析并监控采购价格变动的情况；若使用移动加权平均成本，则入库时系统自动计算其加权平均成本为11元，并不会提供A物料价格变动差异信息，特别是东华机械多达6万多种物料的实际情况下，如果按移动加权平均成本计算方法逐笔业务分析，工作难度和强度很大，不利于及时向经营管理层提供有效的成本信息。

?制造费用一般属于事后核算，即月终归集当月发生的各项制造费用，再按一定的标准进行合理分配，标准成本法或平均成本法都必须预先设定各项制造费用的费率，在这一点上标准成本法和平均成本法是一致的：都必须通过预设费率?实际与预设差异的分摊这一流程。? ORACLE ERP系统移动加权平均成本计算方法自身也会产生成本差异，也必须相应进行差异的分摊处理。例如：出现负数的库存时，发票价格与采购订单价格不一致时，杂项事务处理有输入成本且不等于当时加权平均成本时及其他原因等。

? ORACLE-ERP系统平均成本只能使用组织的成本科目，而不能定义子库存的科目和工单帐户科目；标准成本可以依据子库存的属性，定义子库存的科目，可以按科目查询原材料、在制品、成品的的余额。

? ORACLE-ERP系统平均成本法主要用于分销和其它产品成本快速变化的行业，主要适用库存平均成本计算，制造工业一般采用标准成本法，目前使用ERP的制造业，基本上使用标准成本法。

?标准成本差异分摊方法，可以根据企业的实际情况确实合理的分摊原则，以下是成本解决方案差异处理的建议：

差异类型 差异特点 差异来源 分摊处理 PPV 按项目、采购统计

PPV 报告 采购单价与标准成本的差异 借：原材料

借/贷：原材料/成本差异/材料价差 贷：材料采购 月末总帐分摊处理： 借：销售成本-产品 产成品-差异 半成品-差异 贷：原材料/成本差异/材料价差 原材料/成本差异/发票价差

按原材料、自制件、库存商品、销售成本的月末价值权数分摊 IPV 按项目、采购统计

IPV 报告 发票单价与采购单价的差异 借：材料采购

借/贷：原材料-成本差异-发票价差 贷：应付帐款

WIP 差异-材料量差 按WIP 工单统计

WIP 价值报表 标准BOM和实际用量的差异 借：制造费用-成本差异-任务关闭差异

贷：生产成本-原材料 月末总帐分摊处理： 借：销售成本-产品 库存商品-产品-差异

贷：材料成本差异-材料量差 按当月完工的产品价值分摊

WIP 差异-资源差异 按WIP 工单统计 WIP 价值报表 借方： 制造费用-直接人工 贷方：应付工资

借方/贷方：制造费用-成本差异-人 工耗费差异 月末总帐分摊处理： 借：销售成本-产品 库存商品-产品-差异

贷：制造费用-成本差异-人工耗 费差异 按当月完工的产品价值分摊

WIP 差异-制造费用差异 按WIP 工单统计 WIP 价值报表 借方：制造费用-折旧费 贷方：累计折旧

借方/贷方：制造费用-成本差异-制造费用差异 月末总帐分摊处理： 借：销售成本-产品 库存商品-产品-差异

贷：制造费用-成本差异-制造费用差异 按当月完工的产品价值分摊

标准成本更新差异 按项目统计 新的标准成本和旧的标准成本差异 借/贷： 原材料 半成品 在制品

贷/借：成本调整差异 月末总帐分摊处理： 借/贷：销售成本-产品 库存商品-产品-差异 贷/借：成本调整差异

两种成本核算方法的应用与比较 第3篇

1 制造成本法

1.1 制造成本法的核算特点

制造成本法是制造企业传统的成本核算方法, 该核算方法将企业一定期间的费用划分为为产品生产而发生的生产费用和与产品生产过程无关的期间费用两部分。只有生产费用才能最终计入产品的生产成本, 而期间费用计入当期损益, 与当期产品成本的计算无关。

核算内容。制造成本法将企业的制造成本划分为三个基本制造成本项目:直接材料、直接人工和制造费用。当然, 在企业有需要的时候, 可以增加成本项目, 例如, 废品产生较多的企业, 可以增加“废品损失”成本项目;燃料消耗较多的企业, 可以增加“燃料”成本项目等等。制造成本法在核算时, 主要是将企业的生产费用划分为料、工、费三个基本的成本项目, 然后进行核算, 继而计算出产品成本计算对象的成本。

核算方法。制造成本法的核算方法包含三种基本的成本计算方法, 即品种法、分批法和分步法。这三种基本成本计算方法在成本计算对象、成本计算期以及期末生产费用的分配上各有不同。因此, 不同的企业, 其生产特点不同, 生产工艺和生产组织的差别导致了企业在采用制造成本法进行成本核算时, 选择成本计算方法的不同。

1.2 制造成本法成本核算的弊端

制造费用的核算。采用制造成本法核算成本时, 制造费用的分配方法有生产工时比例分配法、机器工时比例分配法、年度计划分配率分配法等。制造费用属于企业的间接费用, 按照基本生产车间来归集, 并于期末分配至不同的成本计算对象。在传统的劳动密集型企业里, 直接人工所占的比重较大, 制造费用占的比重较小, 因而用上述分配方法来分配制造费用, 即便有不合理之处, 但因为比重较小, 通常也不会严重扭曲产品成本;又因为该方法的简便易行, 被多数制造业企业乐于采用。但是, 在先进制造环境下, 大量人工被机器取代, 制造费用大比例上升。

期间费用的核算。制造成本法下, 只有生产费用才能最终计入产品成本, 而期间费用是计入当期损益的。但是, 有些期间费用虽然不是在生产过程中发生的, 但却与产品成本有着密切联系。例如, 在高新技术发展较快的前提下, 产品投产前的研发费用增加较多, 但是这部分费用不属于生产费用, 制造成本法没有将其计入产品生产成本, 而是计入了期间费用, 从产品成本中剔除出去, 不利于产品生产成本的准确计算。同时对于配送、顾客服务等与产品定价有关的成本也不包括在成本的范畴内, 容易误导定价决策。

人工费用的核算。制造成本法下, 成本项目中所致的人工费用的核算包含两部分:直接人工费用 (生产一线工人的工资和福利费) 、计入制造费用的基本生产车间管理人员的工资和福利费。不包括研究开发、设计等人员的工资和福利费, 也不包括员工招聘、培训等支出, 而这些人工费用也是与产品成本密切相关的, 人工费用核算内容的不准确性会导致产品成本计算的不准确。

2 作业成本法

2.1 作业成本法的产生

由上所述, 由于种种弊端的存在, 使得传统的制造成本法难以为企业提供准确的成本信息。因此, 需要构建一个新的成本管理模式与之相适应。基于这种要求, 1971年, 美国会计学者斯托布斯博士出版了具有重大影响的《作业成本计算和投入产出会计》一书, 揭开了全面研究的新的成本会计管理模式的序幕。后来世界各国学者开始关注并研究这一新的成本计算方法。

2.2 作业成本法的核算特点

作业成本法是以作业为核算对象, 核算各个作业所耗的生产资源, 计算出各个作业的成本, 然后按各最终产品所耗用的作业数量将各作业的成本分配计入各最终产品, 从而计算出各种最终产品总成本和单位成本的一种成本核算方法。

核算内容。在作业成本计算法下, 产品成本不是制造成本, 而是完全成本, 对于某一个制造中心而言, 所有的费用只要是合理的、有效的, 都是对最终产出有益的费用, 因而都应计入产品成本。作业成本法强调费用支出的因果, 而不论其是否与生产过程直接有关。

核算方法。作业成本法认为企业的经营活动是由一系列作业活动组成, 产品消耗作业, 作业消耗资源。作业成本法的成本核算对象是各个作业, 核算各个作业所耗的生产资源, 计算出各个作业的成本, 然后按各最终产品所耗用的作业数量将各作业的成本分配计入各最终产品, 从而计算出各种最终产品的总成本和单位成本。

核算流程。作业成本法是以“成本动因”理论为基本依据的一种成本核算方法, 关键是要确认产生作业的成本动因, 并使产出物和投入之间建立因果关系。在计算产品成本时, 作业成本法的基本原理是产品消耗作业、作业消耗资源, 将着眼点从传统的“产品”转移到“作业”上。因此, 作业成本法应用于成本计算的流程基本为:以作业为核算对象, 首先根据资源动因将资源费用分配到作业, 再由作业动因追踪到产品, 最终得出产品成本。

作业成本法的应用, 拓宽了成本计算的范围, 并且在费用分配时, 将单一标准的分配基础改为按成本动因的多标准分配, 排除了人为设定的分配标准的不合理性对成本计算的影响, 提高了成本计算的透明度和准确性。因此, 企业管理者更倾向于采用作业成本法提供的成本信息。但是随着作业成本法的深入应用, 其弊端也一一显现。

2.3 作业成本法成本核算的弊端

操作性差。采用作业成本法核算成本的重大缺陷是操作性差。表现为:首先工作量太大。最初推出作业成本法时, 它主要用于单部门和区域的成本核算、分析, 这种简单环境下, 作业成本法的效果特别显著, 但是如果要大范围地推行这种方法, 工作量就会很大。其次, 获取作业成本法核算所需的成本资料有困难。传统会计信息系统下按照部门来归集和分配各项费用;而作业成本法应用时则根据作业耗费资源的情况、跨越了传统的部门来确定成本。因此, 企业要采用此方法, 势必要进行会计系统的再造, 其成本较高。

核算中作业划分的难题。首先, 传统作业成本法下, 对作业的划分是按成本驱动因素为标准来划分的, 而成本驱动因素的确定则以因果关系为主, 对于一些存在但没有表现出明确的因果关系的因素会被忽略, 这必然导致一些作业的划分不能够准确反映真实情况。其次, 在传统作业成本法下, 作业的划分无既定标准依据, 只能依据经验进行, 对于未来的作业, 如果遇到新情况可能会考虑不周全。在当前订单式生产成为趋势的形势下, 若是仍按传统作业成本法进行作业划分, 就很难在较短的时间内将作业划分准确, 不但会增加许多工作量, 其效果也无法保证。

核算过程中的问题。作业成本法是基于作业来分配费用的, 所消耗资源的费用首先是被归集到作业中, 然后再分配到产品成本中。但是, 作业成本法下成本中心可能只存在一个成本动因, 也可能有两个或多个成本动因, 因此会产生多个产出计量单位。在将成本中心的费用分配到作业中时, 就会存在这样的问题:由于多个产出计量单位的存在, 作业所消耗的各种资源具有不同的计量单位, 将成本归集到作业时难以准确计量资源消耗的数量, 仅限静态的货币指标, 所以难于清晰地反映资源消耗情况, 不能动态地强化成本管理, 会影响最终产品成本计算和分配的正确性。

参考文献

[1]冯巧根.成本会计创新与资源消耗会计[J].会计研究, 2006.12.

[2]杨继良.成本会计的新方法-资源消耗会计概述[J].管理会计, 2005.4.

成本核算方法的比较研究 第4篇

成本核算方法应用比较 第5篇

1.1文献复习法以相关关键词，检索国内主要全文数据库近的相关文献，获得文献8151篇，经筛选获得医疗项目成本核算方面相关文献159篇，在此基础上分析比较。

1.2实践调查法了解到当前实施项目成本核算先期探索的医院有北京市属22家三级医院、江苏省人民医院、镇江市人民医院、广东省人民医院、河南省肿瘤医院等，分别进行电话访谈、汇总意见。

1.3德尔菲(Delphi)法学习现有文献、了解所在城市及周边地区公立医院成本核算现状，反复征求意见与修改后，意见基本一致。初步确定公立医院项目成本核算主要方法与优劣点观点。

2方法比较

2.1当量(点数)法以某一医疗项目为当量项目，确定该项目成本当量系数为1;将为完成各医疗项目单位服务量所需的各成本要素数量，与医疗成本基本当量项目的成本要素量进行比较，分别确定各成本项目当量系数的方法。当量法的系数确定均在一定的主观性、分摊标准相对单一;同时由于医疗服务项目并非标准化产品，实际病情千差万别，导致核算结果与实际会存在一定的差异。当前，当量(点数)法在国内公立医院实践项目成本核算应用中并不多见。

2.2比例系数法将无法直接计入成本对象的间接成本，按照历史成本比例大小进行分摊。是以收入成本率为核心进行医疗成本分摊[4]的方法，整体原则为“能直接计入医疗项目成本的直接计入，不能直接计入医疗项目成本的按比例系数分摊计入”。其中，医疗项目单位成本=(直接计入该医疗项目成本+分摊成本该医疗项目的比例系数)/工作量。比例系数法核算方法快捷，能用相对较少的核算成本快速计算相对较多的项目;在核算过程中回避了统计各医疗项目单项成本(包括人力、物资消耗、技术、风险等)差异的难点，便于在一定区域内统一推广。但比例系数法方法相对单一;不甚科学的医疗收费定价标准会导致据此计算分摊的成本结果出现相对不合理，也无法纠正原先在医疗收费价格制订过程中已经出现的不合理现象。

2.3作业成本法以“服务项目消耗作业，作业消耗资源”为指导思想，根据公立医院的医疗业务流程和相关财务数据，以医疗作业为中心、以作业量为成本分配基础、以作业为成本分配的基本对象，通过对成本消耗原因(即成本动因)的确认和计量，根据成本动因按照多种分配标准分配医疗资源到作业，再由医疗作业到医疗服务的.一种成本计算和管理方法[5]。其中:医疗项目单位成本=直接成本+∑成本动因成本[6]。作业成本法拓宽了医疗成本核算的范围;可以提供相对准确的成本信息;作业成本信息可以有效改进公立医院战略决策;提供便于不断改进的业绩评价体系;调动公立医院各部门挖掘盈利潜力的积极性;有利于公立医院杜绝浪费、提高两个效益。但作业成本法的成本动因选择具有一定的主观性;进行医疗作业成本计算的核算成本相对较高;会相对降低或失去医疗成本信息的纵横向可比性。

2.4时间驱动作业成本法通过直接估计单位医疗作业消耗的生产能力来分配资源成本并最终核算出成本对象成本，生产能力以时间度量。时间驱动作业成本法能简化传统作业成本法中先将医疗成本归集到医疗作业、再分配到各项医疗业务的复杂过程，充分发挥了作业成本法的优势;克服传统作业成本法核算成本较高、模型维护不易、时间分配主观性较强等缺点，能明显减轻核算工作量、提高核算结果可靠性。但时间驱动作业成本法也存在一定的主观性，并且未能够达到所有成本的100%分摊，如医疗仪器设备维修调整与保养时间、医务人员工作间歇时间等的估算弹性较大。

3讨论

3.1“工作量驱动作业成本法”概念即借鉴时间驱动作业成本法的程序与原理，在时间动因相对不甚科学或无法更为科学分摊时，尝试用工作量代替时间作为动因。是时间驱动作业成本法必要和有益的补充。

3.2作业成本法下的标准成本核算就是充分利用“互联网+”、大数据平台[7]，在收集众多公立医院基本数据、计算均值的基础上，将各公立医院的数据统一到只有一套数据，然后遵循作业成本法计算流程与方法进行核算，获得标准的医疗项目成本。采用作业成本法时，运用这一系列数据的均值(如呈正态分布则更佳)，则可以获得一套项目标准成本，避免了各家医院、各个环节因主观判断差异导致核算结果的差异，也大大减少了各家公立医院的核算成本。各家公立医院只需提供基础数据，由政府相关职能部门汇总加工获得均值，一次性核算获得标杆成本[8]，数据利用价值也明显提高。

3.3作业成本法的应用比较之前，传统成本核算方法相对单一，会产生较大的误差。公立医院医疗服务项目较多、操作过程复杂、技术方法多样、间接成本占比较高，作业成本法正是迎合了公立医院不同医疗服务消耗不同工作量、存在不同成因的特点，核算成果的准确性将得到明显提高，这也是目前比较流行的医疗项目成本核算方法。

3.4作业成本法的应用缺陷及对策作业成本法比较适用于医疗项目成本核算但也存在一些缺陷，目前发现的主要问题及现有对策如下。①主观性问题。作业成本法下，动因确定和分配是依据专业人员的经验确定的，存在一定的主观性。建议可适当采用相对科学的统计学方法，收集经验判断，用大本量历史数据进行检验。②复杂程度。由于作业成本法成本动因的多样化，使项目成本核算的复杂度和工作量明显加大，相对复杂的医疗劳务项目，核算难度会呈几何级数增长。建议对极为复杂部分的医疗作业及时放弃传统作业成本法，采用时间驱动作业成本法、工作量驱动作业成本法、局部借鉴《医疗服务项目成本分摊测算办法》等予以简化。③④⑤标准化程度。医疗活动并不是制造业产品，服务标准化程度相对较低，基础数据的差异性导致许多精确的分析公式无法直接运用，核算难度相对较大。建议可以先运用大本量历史数据予以归一。④医疗作业。许多医疗服务项目是相互关联的，患者接受诊察、治疗、检查、护理等诊疗活动[9]，需视具体病情和个体状态确定项目、数量、顺序和频率，有时一项资源同时参与两种或两种以上医疗作业，并且作业与资源之间对应着不同的成本动因，这就使医疗作业划分难度相对较大。建议对极为复杂部分的医疗作业及时放弃传统作业成本法，采用时间驱动作业成本法、工作量驱动作业成本法、局部借鉴《医疗服务项目成本分摊测算办法》等予以简化。⑤剩余生产能力。作业成本法是在假设医疗资源保持满负荷运转的前提下进行核算的，相对忽视“剩余生产能力”，况且“剩余生产能力”也较难估计。建议在核算过程中，按月或按日归集医疗成本，在此基础上再按次分摊，这样生产能力的归集会相对全面。

3.5公立医院项目成本核算方法的选择建议首先选择作业成本法下的标准成本核算，各公立医院提供基础数据，由主管部门标准化并汇总后核算一套标准的项目成本，先期已探索获得医疗项目成本核算结果的公立医院数据可作为政府职能部门有力的参考。其次可选择采用作业成本法为主的核算方法，对金额不高、相对复杂、交叉较多的医疗项目作业优先考虑工作量驱动作业成本法、其次采用时间驱动作业成本法，以相对简化作业成本法的核算。

参考文献

[1]张若兰，林建勋，刘颜.无形资产成本在医疗服务价格制定中的最用[J].现代医院，，14(10):1-3.

[2]曾丽萍，陈丹心，邬石云，等.新制度下医院会计作业流程再造[J].现代医院，2014，14(9):125-130.

成本核算制度之新旧比较 第6篇

成本核算是企业管理和财务决策中最重要的一个环节，在市场经济条件下，企业要想在竞争中取胜，必须降低生产成本，做好成本核算，着力提高利润水平。随着时代的发展，成本核算方式已经由传统的手工记账向信息化转变，为改进和加强企业产品成本核算，进一步提高产品成本信息质量，财政部会计司近期在广泛调查研究的基础上，继承《国有工业企业成本核算办法》、行业会计制度、《企业会计制度》以及有关行业核算办法下，我国企业长期以来形成的行之有效的做法，并结合企业会计准则和经济社会发展的新要求，对企业产品成本核算进行改革和发展，起草了《企业产品成本核算制度（征求意见稿）》。下面就该稿与旧制度的区别发表下自己的拙见。

一、新制度里引入了作业成本法这一新的产品计量方法

随着经济的发展，我国企业产品生产制造环境发生了一定变化，直接生产成本比重与传统制造环境相比有所下降，同时制造费用剧增并呈多样化，分摊标准如果只用人工小时等已经难以可靠地反映各种产品的成本。在前期调研过程中，相当一部分企业反映，制造费用（间接费用）的分配问题已经成为加强产品成本核算和管理的瓶颈和难点，提出引入作业成本法，提高产品成本的科学化和精细化管理，收到了较好的成效。

随着企业IT技术的运用，企业新制造环境的逐渐形成，企业使用计算机管理信息系统来管理经营与生产，最大限度地发挥现有设备、资源、人、技术的作用，是产品成本核算和管理的趋势。适时引入作业成本法，有助于引导企业将产品成本核算与产品成本信息分析和应用结合起来，提高产品成本会计信息质量，促进企业降本增效。考虑到我国企业产品成本核算和管理水平参差不齐，整体差距较大，以及目前作业成本法尚未得到普遍应用的情况，本稿有机整合零散分布在存货、固定资产、借款费用、无形资产、职工薪酬等具体准则中关于产品成本要素的内容，进一步细化成本核算方法，统一规范成本核算项目，减少成本核算的随意性，适当引入了作业成本法。

二、新制度里对“产品”进行了新的定义

根据企业会计准则中的存货范围，对“产品”进行定位。即，产品是指企业在其日常活动中持有以备出售的产成品、商品，在此基础上，对产品的外延进行了扩展，规定产品也包含企业提供的劳务。

三、新制度里进行了行业类别的界定

以往发布的若干行业会计制度和行业核算办法，行业的种类主要涉及：工业、农业、房地产开发、施工、旅游和饮食服务、邮电通信、交通运输、地质勘察、勘察设计、金融、保险等。

在我国国民经济行业分类标准中，涉及有形产品制造加工的行业包括20余种，国家“十二五规划”提出了加快发展生产性服务业和大力发展生活性服务业，其中，生产性服务业包括运输、仓储、通讯等，生活性服务包括商贸、餐饮旅游等。

综合以上行业类别进行进一步归类，我们将有关行业划分为“工业”、“农业”、“商业”、“建筑业”、“房地产业”、“交通运输业”、“通信业”、“软件业”、“餐饮旅游业”和“其他行业”十类。其中，“工业”包括制造业、采矿业、电力燃气及水的生产和供应业等企业；“农业”包括农、林、牧、渔业；“商业”包括批发业和零售业；“交通

运输业”包括交通运输、仓储和邮政业；“其他行业”是指除工业、农业、商业、建筑、房地产、交通运输、通信、软件、餐饮和旅游等行业。

同时，本稿以“工业”为蓝本制定有关规定，立足于工业制造业，充分体现其他行业特点，使不同行业不同产品的成本构成更具可比性。如在产品成本开支范围、产品成本核算对象、产品成本核算项目、产品成本归集、分配和结转方面制定了统驭性的成本核算原则，在此基础上以工业企业为蓝本，区分不同行业制定产品成本核算规定，满足企业集团化管理、多元化经营的成本管理需要。

企业通常情况下应当根据该规定进行产品成本核算；兼顾“农业”、“商业”“建筑业”、“房地产业”、“交通运输业”、“通信业”、“软件业”、“餐饮旅游业”和“其他行业”的特点，要求原则上比照工业进行产品成本核算外，还对其行业特有的有关产品成本核算内容进行了规定。

四、新制度还试图解决成本核算在会计信息化中的某些应用问题，使成本费用项目的设置和核算方法更加清晰明确。评价：

在我国企业产品生产制造环境发生了一定变化的情况下，直接生产成本比重与传统制造环境相比有所下降。同时，间接费用剧增并呈多样化，分摊标准如果只用人工小时等已经难以可靠地反映各种产品的成本，因此，间接费用的分配问题已经成为加强产品成本核算和管理的瓶颈。引入作业成本法，可以采用多重分配标准分配间接费用，能够很好地解决上述问题。

同时，作业成本法能够很好地克服传统成本核算方法中间接费用责任划分不清的缺点，使以往一些不可控的间接费用变为可控，这样可以更好地发挥决策、计划后控制作用，以促进作业管理和成本控制水平的提高。

新规定试图解决不同行业的成本核算问题，使之有章可循。此前，我国各行业的成本核算制度几乎是一个空白，部分行业的成本核算也比较混乱。在推行统一的企业会计准则后，国家又对有些行业特有的产品成本核算内容进行了专门规定，这将成为我国大中型企业（金融企业除外）进行成本核算和管理的基本制度依据。