审计准则国际趋同研究论文范文

审计准则国际趋同研究论文范文第1篇

摘 要：随着我国市场经济的日益发展和对高质量会计信息需求的提高，2019年2月20日财政部发布修订审计准则的通知。本文在深入了解审计准则修订必要性的基础上，进一步根据审计准则的主要变化探究其对注册会计师审计工作带来的影响，从而更好地提高审计报告的沟通价值，进一步为信息使用者提供对决策有用的信息。

关键词：审计准则;修订背景;变化及影响

一、研究背景

为了进一步满足资本市场发展与改革对高质量会计信息的需求，同时指导并规范审计人员在审计实务方面的新发展，并结合国情实现与国际准则的持续全面趋同，2019年2月20日财政部发出修订审计准则的通知，同年3月29日，中国注册会计师协会发布24项应用指南，该批审计准则和应用指南已于2019年7月1日开始实行。

在新修订的审计准则中，主要涉及三方面的内容，包括财务报表披露审计、应对违反法律法规的行为和涉及内部审计人员的工作[1]。本文结合审计准则的修订背景，对审计准则的主要变化及其带来的影响进行梳理，进一步满足我国市场经济发展的要求。

二、文献综述

截至2019年12月31日，从CNKI（中国知网）上高级检索“新修订的审计准则”主题，可以发现41篇相关文章，具体见表1。从CNKI输入“新修订的18项审计准则”，发现至今只有两篇文章，分别是2019年4月20日《商业会计》发布的《动态》[2]和2019年4月15日由《中国注册会计师》期刊发表的《新修订的18项审计准则及应用指南发布》[1]。

现有文章多是基于2019年新修订的18项审计准则及24项应用指南之前发布的审计准则，如学者李小晴、陆曼华（2019）先对2016年财政部公布的审计准则修订前后的审计报告变化情况进行分析，然后深入研究其可能带来的影响[3];赵勇军（2019）也是对审计报告准则以及审计报告工作进行分析，再去探究其影响[4];闫雯莹（2018）同样是重点比较注册会计师审计报告准则修订前后的变化，再去分析准则变化后对审计实务的影响[5]。

本文基于2019年7月1日起实行的新修订的审计准则以及针对该批审计准则发布的应用指南，在深入了解其修订背景，明确准则修订必要性的情况下，探究其对会计师事务所审计人员工作带来的影响。

三、审计准则修订的必要性

（一）财务报告披露要求的增加

披露是指使用者提供的有关报告主体的有用的财务信息的程序，常用于财务报表附注的信息。披露是财务报表的重要组成部分，在向报表使用者沟通实体财务状况以及财务业绩见解方面的作用越来越重要。

随着财务报告披露的相关要求和实践的不断演变，通过披露提供更广泛且详细的决策有用信息，处理诸如模型、假设、估计不确定性和替代计量基础等事项，这对报表编制者和注册会计师等提出了挑战。同时，报表编制者、投资者和注册会计师往往会担心由此产生的大量披露某些情况下可能掩没相关的有用信息。鉴于披露对于报表使用者决策的重要性，有必要改进准则对披露审计的指导。

（二）原审计准则的针对性不足

在提供专业服务的过程中，注册会计师可能识别出或怀疑被审计单位存在违反法律法规的行为（不包括会计核算方面的法律法规）。注册会计师职业道德守则有关于履行保密义务的要求，但法律法规可能要求注册会计师就此向适当的外部机构报告，也可能规定注册会计师有权对外报告，注册会计师维护公众利益的宗旨也需要其对此作出恰当的考虑和应对。注册会计师在处理这个问题时往往存在困难和压力。为此，需要就注册会计师如何应对违反法律法规的行为提供更具针对性的框架指导。

（三）内部审计重要性的提升

首先，内部审计活动和内部审计职能部门地位等的变化使得内部审计已经成为被审计单位内部控制与风险管理的重要组成部分。其次，内部审计人员与注册会计师双方有效的协调沟通可以在一定程度上提高注册会计师的工作效率。鉴于审计实践与内部审计环境的变化，需要注册会计师评价和利用内部审计职能部门的工作，以及评价和利用内部审计人员直接提供的协助，以帮助注册会计师形成更扎实的框架，从而确定是否利用、在哪些领域利用及在多大程度上利用内部审计人员的工作。

四、审计准则带来的主要变化及其影响

（一）财务报表披露审计准则

2019年新修订的审计准则中，关于财务报表披露审计的相关准则及其应用指南的主要变化集中在对财务报表披露的范围进行界定，从而提高报表披露中的信息含量，为信息使用者提高企业财务信息的质量，同时也提升了关于财务报表的沟通价值，进一步促进财务报表信息披露质量的提升，指导注册会计师如何对财务报表披露进行专门的考虑，以提供更多与企业相关且更具决策有用性的信息。

（二）应对违反法律法规的行为

关于应对违反法律法规行为的准则和应用指南，此次修订中主要增加的是在审计中如果发现存在违反法律法规的行为，注册会计师根据法律法规或相关职业道德守则的规定，是否对外报告的要求。在审计实务中，注册会计师常常面临发现有违法違规或疑似情形存在却受牵于保密义务，导致审计失败的案例。具体规定评价被审计单位应对违反法律法规行为的恰当性、确定审计人员是否采取进一步措施等要求，可以为注册会计师提供更具针对性的框架指导，进而更好地维护社会公众的利益。

（三）涉及内部审计人员的工作

本次修订在旧准则的基础上主要增加了两方面的内容。一是规定了注册会计师利用内部审计人员的情形。随着内部审计环境的变化以及2013年由内部审计协会颁布的新修订的《中国内部审计准则》的进一步完善，内部审计职能部门的地位也在不断提高，成为企业内部控制与风险管理的重要组成部分。规定内部审计工作人员直接提供协助的情形，可以有效提高注册会计师审计实务的效率，进一步降低审计工作的成本。二是明确规定了注册会计师能否利用内部审计人员的工作、利用的程度如何以及在哪些领域可以利用。这一变化降低了注册会计师的审计风险，可以为审计人员提供职业判断的框架，防止其过度利用或者不当利用内部审计人员的工作，保障信息使用者权益的同时也降低了审计人员职业判断的难度。

参考文献：

[1].新修订的18项审计准则及应用指南发布[J].中国注册会计师，2019（04）：39.

[2].动态[J].商业会计，2019（08）：1.

[3]李小晴，陆曼华.审计报告准则研究[J].广西质量监督导报，2019（08）：48+46.

[4]赵勇军.浅谈审计报告准则对审计报告工作的影响[J].财会学习，2019（22）：169+171.

[5]闫雯莹.CPA审计报告准则修订前后的比较及其对审计实务的影响[J].时代经贸，2018（13）：46-49.

本文系安徽财经大学大学生科研创新基金项目研究成果   项目编号：XSKY20109

审计准则国际趋同研究论文范文第2篇

摘要：我国公允价值审计准则的制定主要是借鉴国际公允价值审计准则，研究国际公允价值审计准则对我国进一步完善公允价值审计准则有积极作用。本文通过评析国际公允价值审计准则，提出了我国公允价值审计发展建议，以期为公允价值准则的应用提供参考。

关键词：公允价值审计　准则　借鉴

2002年国际会计师联合会(IFAC)之国际审计实务委员会(IAPC2)发布了国际审计准则《审计公允价值的计量和披露》(Auditing fair value measurements and disclosures)(IAS No.545)。2003年美国注册会计师协会(AICPA)之审计准则委员会(ASB)也发布了审计准则公告《审计公允价值的计量和披露》(SAS No.101)。2002年美国注册会计师协会(AICPA)发布了一个工具包(Toolkit)，提供在审计企业合并、商誉和某些减值准备的公允价值计量和披露时的非权威指南。此外，2003年我国香港地区注册会计师协会(HKSA)也发布了审计准则公告第421号《审计公允价值的计量和披露》(SAS No.421)。2003年加拿大审计与鉴证委员会(AASB)发布了加拿大特许会计师协会手册第5306节(CICA Handbook Section 5306)《审计公允价值的计量和披露》，其中IASNo.545为其他审计准则提供了一个基本框架。

一、国际公允价值审计准则概述

(一)公允价值审计概念描述在公允价值会计、审计中，公允价值一般是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。根据谢诗芬(2004)关于公允价值本质的认识和坎宁(1929)提出的价值直接计价法和间接计价法，公允价值在财务报告中体现的具体计量属性可归纳为如(图1)所示。由(图1)可

知，从广义上讲，历史成本和历史收入也属于公允价值的范畴，在初始确认时，除非有相反证据证明这不是一项正常交易，否则，已收或已付的现金或现金等价物(即历史成本或历史收入)通常被假定近似为公允价值。由此可见，公允价值和历史成本并不是相互对立、相互矛盾的计量属性，而是包含与被包含的关系，采用公允价值实际上是对历史成本的继承和发展，在保持历史成本可靠性的基础上增加其他计量属性的相关性。由此从理论上讲。公允价值本身是具有相关性和可靠性的。

IAS No.545和SAS No.101都指出其制定的目的是为审计财务报告中公允价值的计量和披露而建立标准和提供指南，并提出与在财务报告中以公允价值列报或披露的重要资产、负债、权益特殊组成的评估、计量、列报和披露相关的审计考虑。由此可知，公允价值审计的具体内容是财务报告中以公允价值列报和披露的有关项目的评估、计量、列报和披露情况。需要注意的是，IAS No.545指出资产、负债、权益组成的公允价值计量可能产生于交易的原始记录以及后期的价值变化。即除了在交易发生日对交易进行初次确认计量外，如果在资产负债表日交易情况发生变化，公允价值还应按变化的金额进行重新确认计量，这是公允价值与其他计量属性重要的不同之处。由此可见，公允价值动态变化核算，是公允价值审计具体内容的重中之重。但由于各国财务报告框架不同，公允价值的定义、确认范围、计量方法和披露内容也就有所不同，正如IAS No.545的序言和中所指出的，不同的财务报告框架要求或允许在财务报告中有多种形式的公允价值的计量和披露。因此，公允价值审计只对在特定财务报告框架下已确认为公允价值的部分进行审计，且审计的具体内容也因公允价值计量和披露的具体方法不同而不同。

(二)公允价值审计程序简介基于IFAC发布的IAS No.545和AICPA发布的SAS No.101及其工具包的专业权威性，笔者将以这两项准则和一个工具包为例，对国际公允价值审计准则进行综述，重点介绍在实质性测试中如何对公允价值的可靠性进行评估审计。公允价值审计程序分为不同过程与程序：一是了解管理部门确定公允价值过程的复杂性，这实际上就是了解影响公允价值可靠性的因素。二是复核和测试管理部门确定公允价值的过程。如果存在活跃市场，公开市场报价是公允价值最好的依据。当不存在活跃市场时，管理部门就会考虑使用估价模型或方法来确定公允价值，因此要测试公允价值的估价模型或方法、重要假设以及所用的数据。AICPA的工具包中指出了估价的三种方法一成本法、市场法和收益法。审计人员应复核模型是否可行，是否恰当地考虑了实体所在的环境。如果实体不采用这三种方法，审计人员要询问其中的原因。对于重要假设审计人员要评估其是否为公允价值计量，提供了一个合理的基础以及公允价值对其变化的敏感性。审计人员还要评估所用数据是否是当时合理可用的最好数据。三是使用审计人员建立的估价模型进行独立公允价值估计，并比较其与管理部门公允价值计量的结果，调查差异原因。

二、国际公允价值审计准则评析

(一)国际公允价值审计准则的贡献　虽然保证公允价值可靠性是企业管理部门的责任，但如果对在计量公允价值的过程中的主观判断不加规范，将会为管理部门随意操纵利润提供可能。为了使财务报告使用者可以合理确信管理部门所计量的公允价值的可靠性，国际公允价值审计准则将公允价值审计的基本原则与实践中具体经验相结合，将主观性的判断尽量进行明确地总括和规范，是审计公允价值可靠性的过程中，由主观变客观、由定性变定量的一次很好尝试，为公允价值审计的发展提供了科学的审计理念和方法。首先，从审计公允价值的判断依据看，审计人员的评估、判断并不是武断或凭空猜想的，而是要以管理部门提供的计量公允价值过程的资料为依据。管理部门有责任建立一个公允价值计量和披露的过程，选择恰当的评估方法和假设，计量出符合财务报告框架的公允价值，同时还应提供管理部门声明书来明确会计责任和审计责任。其次，从审计公允价值的判断内容看，在审计公允价值确认和计量时，审计人员需要做出两个基本判断：是否存在活跃市场和哪个是所有市场参与者所期望的信息。市场性质的判断可以根据，IASC公布的国际会计准则第36号《资产减值》(IAS36)(1998)中对活跃市场的定义，活跃市场指满足以下所有条件的市场：市场中交易的项目是同质的；通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方；价格公开。对活跃市场的判断可以确定被审实体是否存在可观察市价，并确定可否依此确定公允价值。如果不存在活跃市场，可观察市价可能是垄断价格或管制价格，依此作为公允价值确认计量的依据是不可信的。而第二项判断是在确定了市场性质的前提下对可获信息筛选的过程，任何不属于或未考虑所有市场参与者所期望的信息将被剔除或增加。国际公允价值审计准则对审计过程中审计人员判断内容的明确和简化，可以减少由于繁杂的判断而增加的公允价值审计不确定性，降低公允价值审计的实施成本，提高公允价值审计效率。最后，从审计公允价值的判断过程看，对于审计人员具体的评估和判断，国际公允价值审计准则提供了从了解管理部门确定公允价值过程的复杂性、复核和测试管理部门确定

公允价值的过程到独立估计公允价值一整套审计程序，详细介绍了审计时对三种估价模型及其假设需要注意和考虑的特殊问题。特别予以肯定的是准则中对三种估价模型及假设的详细介绍、收益法中期望现金流量法的运用、企业合并、商誉和某些减值准备中公允价值计量和披露的审计指导和敏感性评估方法的提出，这些作为评估公允价值可靠性的特殊方法，使审计人员在审计时所考虑的重要方面更具体，公允价值计量的可靠性评价更可信。

按照FASB的定义，会计信息的可靠性包括了信息如实反映、具有可验证性和中立性。国际公允价值审计准则要对公允价值会计信息的可靠性发表意见，是对公允价值是否如实反映信息、具有可验证性和中立性发表专业意见。对于“信息如实反映”，国际公允价值审计准则考虑企业经营过程中更多的风险和不确定性，对财务报告是否如实反映信息有更深地了解。对于“可验证性”，国际公允价值审计准则规定了审计公允价值确认、计量和披露的判断依据、判断内容和判断过程，使财务报告中的会计信息可以得到系统地验证。由于“公允价值的公允是指市场参与者普遍认同的、非个别和特殊的价值”，“市场参与者普遍认同：非个别和特殊的价值”实际上是会计信息“中立性”的体现。对于“中立性”，国际公允价值审计准则中对财务报告中公允价值是否是普遍认同、非个别和特殊的价值，即对是否体现市场所有参与者的期望进行考虑和重点关注，可以更好地对公允价值的中立性发表意见。由此可见。国际公允价值审计准则能够对财务报告的可靠性发表意见，并且可以更好、更有效地对财务报告的可靠性发表意见。国际公允价值审计准则对公允价值理论与方法的建立和创新，不仅可以有效降低审计公允价值的成本，而且使公允价值的可靠性不再被投资者所怀疑，推进了公允价值会计及其他相关领域的运用。

(二)国际公允价值审计准则的缺陷虽然公允价值审计的研究取得了一些成绩，但公允价值审计理论并不完善，实践中存在许多具体问题需要逐步被发现、提出、分析和解决。首先，确定公允价值的基础是获得关于市场的信息。国际公允价值审计准则提出，对于新建立的、很少或没有经营历史的实体，采用收益法对未来预测现金流量进行折现是高投机和不相关的。但准则并没有进一步说明对于这样无法取得市场信息的实体，应该怎样确定公允价值以及如何审计。其次，确定公允价值的信息应来自公平交易市场的参与者。审计实务中即使取得了关于市场的信息，在众多市场信息中如何辨认出来自公平交易市场参与者的信息，也是需要审计人员的职业判断的。美国有评论指出，有些概念可能与GAAP不相一致。如投资价值考虑了特定资产买方期望的利益，但是在GAAP下的公允价值估计必须只考虑所有市场参与者的期望。同样在GAAP的公允价值计量中，清算价值很少是恰当的，因为它假设是一个被迫的交易。这里所指的“特殊概念”就是“特定个体价值”，特定个体价值也是市场价值的一种，是与公允价值相对的概念。特定个体价值反映的是特定个体所期望的市场价值，而公允价值反映的是所有市场参与者所期望的市场价值。什么是特定个体所期望而其他市场参与者没有期望，或是特定个体没有期望而其他市场参与者所期望的价值，谢诗芬(2001)指出，特定个体不同的打算和意图、不同的风险管理策略、某些特殊的优惠、信息、商业秘密和生产方法的享有和掌握以及内部资源的使用，使得其与其他市场参与者相比常常具有特定的比较优势或比较劣势。特定个体每一种选择或者增加资产或负债的一些市场参与者将不会支付的因素，或者排除资产或负债的一些市场参与者要求和收到支付的因素。国际公允价值审计准则在介绍市场法时指出，使用市场法时要考虑被估企业和独立第三方投资者的交易基础是否公平。对于特定买卖关系而言，市场价格要扣除溢价、协同优势或不指明的权利或特权，溢价、协同优势或不指明的权利或特权只属于比较优势的一部分，而对于其他比较优势和比较劣势以及特定个体价值与公允价值之间差异的确认，国际公允价值审计准则没有考虑或进一步做出审计说明。第三，在获得市场信息的基础上，如果公允价值确认和计量的方法不只一个，需要会计和审计人员凭借职业判断进行选择时，审计公允价值的不确定性便随之产生。如公允价值具体计属性的选择、估价模型和方法的选择。虽然正确确认和计量公允价值是会计人员的会计责任，但审计人员自己也应有一套判断最佳方案的标准，来确保企业管理部门没有利用方法的选择来操纵利润。而在选择最佳方法的判断标准方面，国际公允价值审计准则显然没有予以重视。第四，虽然主观性不是公允价值审计所特有的，但主观性对公允价值审计的影响却很大。AICPA指出，在可观察的市场价格不可得的情况下的公允价值计量是固有不精确的。在审计人员选择方法对公允价值确认和计量进行测试、复核和独立估计时，审计结果与账面结果可能存在误差，可是在什么范围内的误差是审计人员或是财务报告使用者所能接受或承受的，公允价值审计准则并没有指出，更没有给出一个计算可接受误差范围的方法。虽然可接受误差是审计抽样技术方面的问题，但是在公允价值审计中误差的可接受程度直接影响公允价值可靠性的确认，国际公允价值审计准则应予以单独说明。第五，公允价值审计除了要了解企业过去信息外，还要了解与企业现在以及未来相关的信息，这其中包括实体的投融资计划和经营战略方案。因此，审计人员更应以高度的职业道德来保守商业秘密，不能利用被审实体的商业秘密谋取私利，也应避免由于被审实体自身的原因而无端指责审计人员泄露商业秘密的情况发生。但国际公允价值审计准则并未对审计人员，如何利用被审实体信息和保守商业秘密方面予以充分地关注。

国际公允价值审计准则的缺陷不是因为理论上对审计对象——公允价值本身可靠性的怀疑而引起的审计问题，而是由于在审计过程中公允价值会计及其审计理论的不完善和实践的不成熟，而引起的对公允价值确认和计量人为加以限制的审计问题。国际上从提出公允价值审计理论到审计具体实践只有很短的时间，许多问题都是第一次遇到，审计理论的不完善和实践的不成熟就在所难免。我们不能否定国际公允价值审计准则对公允价值可靠性发表意见所起的作用，而应不断地完善公允价值会计和审计理论，在实践中总结经验和教训。

三、我国开展公允价值审计准则的思考

(一)我国公允价值审计准则制定情况2005年至2006年，我国财政部先后两次发布了《中国注册会计师审计准则第x号－公允价值计量和披露的审计(征求意见稿)》、《中国注册会计师审计准则第x号－公允价值计量和披露的审计(征求意见稿)》，内容基本上与IFAC发布的IAS No.545和AICPA发布的SAS No.101制定一致。在发布征求意见稿时，财政部提出了重点征询意见的两个问题：一是本准则在借鉴该国际审计准则过程中是否完全体现了我国相关会计准则的内容。二是公允价值计量和披露设计的实质性程序是否合理，是否足以实现审计目的。2006年财政部发布了《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》。当年财政部又发布了《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》指南。在对《中国注册会

计师审计准则第x号－公允价值计量和披露的审计(征求意见稿)》和《中国注册会计师审计准则第1322号－公允价值计量和披露的审计》的比较中，笔者发现：后者增加公允价值定义的阐述；后者更加明确会计责任和审计责任；由于国际财务报告准则和我国会计准则存在差异，以及我国所颁布的部分会计准则并未对公允价值计量的具体处理方法给予明确规定，因此后者部分删除有关公允价值计量的具体考虑；更加强调重大错报风险，而不是一般的审计风险；后者对征求意见稿的部分行文进行修改、完善；删除与公允价值披露的相关章节。其中第1、2、4、5条是对公允价值审计准则的完善，第3条体现了会计准则对审计准则的限制作用，公允价值会计不发展，公允价值审计的发展将受到限制。但对于第6条的修改显得不太符合情理，既然企业会计准则中对公允价值披露已作规定，而且作为以《公允价值计量和披露的审计》为题的审计准则，理应对公允价值披露的审计进行规定。

(二)我国开展公允价值审计的建议首先，树立价值导向的公允价值观念。要在市场中广泛树立公允价值观念，培养公允价值会计及其审计的理念，将公允价值融入企业的日常管理之中。应从利润导向向价值导向转变，以企业价值最大化作为市场衡量企业的重要指标，使其成为企业财务管理的目标。树立企业价值观念将成为公允价值会计及其审计健康实行的“优良土壤”。其次，制衡市场关系。企业价值信息的不确定性与公允性是一对矛盾，这对矛盾的解决表面上是一个计量技术问题，实质是一个制度安排问题。企业、中介机构、相关利益人之间相互监督、相互制衡的关系是保证价值信息公允性的制度基础。实行公允价值审计，作为一项审计改革必然会影响到某些群体的利益，应该对市场关系进行制衡，不损害正当利益，也不虚增不当利益。第三，建立市场评估体系。由于公允价值审计对公允价值计量技术要求较高，被审实体和审计人员将会利用专业评估人员公允价值评估的结果，因此，有必要建立公允价值评估制度来规范评估数据来源、方法及结果。由于市场是客观存在的，获得所有市场参与者期望的信息比获得企业个体期望的信息更客观、更容易，能够更好地拟定市场评估制度，创设信息数据库，积累行业数据，以期提供具有权威性的企业评估公允价值的主要指标，使公允价值审计有据可依顺利实施。第四，进一步完善会计准则和审计准则。应加紧研究和建立财务会计概念框架和财务会计报告框架，在此基础上，制定具有科学性和一定的前瞻性的会计准则以及具有指导性和实际操作性的审计准则，并与公允价值审计相适应。第五，进行公允价值审计教育和实践。审计行业是进行公允价值审计教育和实践的“先头兵”和“主力军”，应加强公允价值会计及其审计相关知识的学习和更新，增强审计职业道德建设，完善内部控制制度，并对公允价值审计的实施情况及时进行反馈研究。

(三)我国公允价值审计的展望我国实行公允价值审计是一项前沿性的系统改革，势必会遇到阻力和许多未知的问题。但如果不进行改革，审计风险将加大，最终会影响到审计行业的生存与发展。实行公允价值审计也不能操之过急，一蹴而就。目前，我国的公允价值会计和审计还处于基础准备阶段，有很多技术上、管理上、制度上的难题没有解决。随着对公允价值会计及审计技术、管理、制度上问题的重视和解决，公允价值计量逐步运用，主观性对公允价值审计的影响将越来越小，公允价值审计终将良好地发展起来，并带动公允价值会计更快地发展。

审计准则国际趋同研究论文范文第3篇

当前，在经济新常态的大环境下，作为特殊行业的烟草企业如何为国家经济结构调整以及地方经济发展提供更大的财力支撑，已经摆在我们面前，压力越来越大，精益内控管理追求利润最大化成为了唯一有效途径，而通过内部控制达成运营效果与效率的最大化正好契合了这一需求。企业采购成本一般占产品总成本的50%～60%，此环节管理的好坏，对企业盈利空间的拓展有着重要影响，由于内部控制普遍存在“成本限制、串通舞弊、人为差错、管理越权、修订滞后”等诸多局限性，采购项目内部控制尤其如此，采购项目内部控制体系健全有效关乎企业采购成本的关键，购卖双方最终要以合同约定确认各自的责任与义务，合同管理在采购项目中显得非常重要。对采购合同管理控制的强弱，决定了经营风险（损失）的大小，也就是说直接影响企业的最终盈利水平。

因此，我们探索尝试以合同审计为切入点，搭建一个覆盖“采购方式、价格确定、合同签订、履约付款、合同结算”业务流程的全项目监控、全过程跟踪审计的采购项目内部控制体系，服务于企业以实现利润最大化的目标，显得很有意义。

一、概述

（一）内部控制和采购项目内部控制

内部控制主要是为了避免错误、侦察错误、改正已察觉的错误，在损失风险较高处及需加强控制处，加强控制上的弱点。运用恰当有利于减少疏忽、错误与违纪违法行为，并改善经营活动，以提高工作效率与经济效益。采购项目内部控制必须以企业发展目标为统领，围绕企业风险取向合理设定控制目标，采取相应的控制措施，使之处于有效的监督之下。

（二）内部控制审计和采购项目内部控制审计

内部控制审计就是确认、评价企业内部控制有效性的过程，包括确认和评价企业控制设计和控制运行缺陷和缺陷等级，分析缺陷形成原因，提出改进内部控制建议。采购项目内部控制审计目标旨在评价采购业务流程内部控制是否良好建立及遵循程度，完善采购业务流程风险控制机制，从而提高采购项目内部控制的营运效率和效果。

二、采购项目内部控制原则和主要审计方法

在设计采购项目内部控制体系之初，我们对现有业务流程和合同审计进行梳理，加强弱点控制，最终确定以“业务人员报审—审计人员审核—审计结果反馈”为基本审计流程。以合同审计为切入点，应用“起点介入、过程监督、突出重点”控制原则，集中体现“协同审计”理念，主要对合同采购业务开展程序性审计，在此基础上选择开展过程跟踪和实质性抽查审计，从而达到“由点到线、由线到面、逐级结合、统御全体”的统合作用。在制订采购项目内部控制流程时，认真分析企业采购业务现状与风险导向，理顺采购业务相互间的关系，选择关键控制点时考虑了三个方面因素：一是能够最好地衡量业绩，二是能够反映重要的偏差，三是能够以最小的代价纠正偏差。因此，采购项目内部控制体系以合同审计为关键控制点设置体现了精而准的原则。内部控制基本理念为：

采购项目内部控制实质是不同类别的控制相互配合，以达成目标。采购项目内部控制特征是全面性、经常性、潜化性、关联性，使采购活动符合企业利益及既定规范。内部牵制着重于将审计监督渗透于采购业务运行之中，寓牵制于处理程序之中，其目的在于防止或及早发现错误或舞弊，使错误与舞弊减至最小程度，从而达成运营效果与效率的最大化。采购项目内部控制原则主要体现在三个方面：一是科学合理的可操作性，在各控制关键点或风险区域时段，明确与该控制点相关的操作步骤、各步骤及审计部门或审计岗位所应履行的职责权限；二是利于控制的相互牵制性，纵向关系上，使采购业务下级受上级监督、上级受下级牵制，横向关系上，使采购业务接受审计监督部门检查和制约；三是便于检查的标准性，建立针对各个环节定性和定量相结合、具有客观性和可比性的内部控制标准和审计评价指标体系，一项采购业务完成后，审计监督部门对每个环节检查评价和打分，并分析产生偏差原因，分清责任。

三、采购项目内部控制存在的问题及审计对策

烟草行业全面审计反映，采购项目普遍存在的问题是：采购方式审批程序履行不完整，未建立供应商资质认证制度并严格执行，采购合同制订和执行、过程管理和监督职责、验收和付款方面不合规，项目后评估管理不到位等。全面审计查摆出采购项目问题点数量11个，涉及金额60 485.85万元，其中：

针对采购项目内部控制存在的共性问题、突出问题，审计部门深入分析产生原因，提高内部控制意识，督促完善采购相关管理制度，建立长效内控机制杜绝类似问题再次发生。一是优化采购业务内部控制流程，设置审计关键控制点；二是实现采购基础信息高度共享，将审计内控系统与采购管理系统有效对接，提高审计在内部控制中的作用；三是加强采购预算和价格的审计控制，预算控制重点审计固定计划中采购物资的资金占用量和补充计划中物资采购的及时性，价格控制以“应招尽招、真招实招”的公开招标为主要采购方式，建立性价比审计内控机制；四是建立采购项目定期审计评估机制，对采购成本控制（起伏价）、采购交期控制（采购进度达成率）、品质成本控制（进货品质达成率）进行绩效考核与审计评估。从审计监督内部控制角度，重点解决审计与业务流程脱节问题，推行实施“实时跟踪+联网核查”审计模式，逐步实现内部控制审计的“三个转变”：从单一的事后审计转变为事前、事中、事后审计相结合，从单一的静态审计转变为静态审计与动态审计相结合，从单一的现场审计转变为现场审计与远程审计相结合。

四、以合同审计推进采购项目内控体系建设

（一）采购项目内控体系总体审计业务流程设计

审计业务流程设计与运行，是采购项目内控体系建设的关键环节。我们对企业所有采购业务通过制度化的控制手段和图形化的流程模型来进行再造，达到审计业务流程优化。一是以流程管理为内控体系载体，通过审计流程管理发挥内控体系作用，在流程中设置项目批复、合同管理、送审管理、项目管理等关键控制点，梳理明确审计业务流程使内部控制发挥最大效用。二是以审计流程管理促使采购工作有章可循，从业务流程入手开展审计，在管理控制的采购链条中查找问题，使审计工作很快切入问题根源，从根本上强化采购项目内部控制。三是以合同审计为切入点，对采购项目审计业务流程进行基础性再思考和实质性再设计，从而获得成本、质量、服务和速度等方面的显著改善，通过审计“流程再造”完善采购管理、加强内部控制，通过审计“流程再造”不断优化采购业务链条，及时发现潜在风险和问题，增强采购业务管理和审计内部控制的互动性。四是以所有参与方为审计资源进行整合，把业务部门、审计部门及中介机构流程整合引入内部控制资金监管链条，将审计系统与投资管理系统、两项工作系统有效对接形成闭环式内部控制，提高审计工作效率。总体业务流程为：

（二）审计内控系统与采购管理系统有效对接

烟草行业的投资管理系统、两项工作系统运行已久，形成了一整套成熟的采购管理模式，将审计系统与其有效对接，可以极大提高审计在内部控制中的作用。从投资管理系统和两项工作系统的“项目实施方式”审计介入，对公开招标、邀请招标、竞争性谈判、询价、单一来源等采购方式的确认审查是否合规、合理，坚持以公开招标为主要采购方式，确保“应招尽招、真招实招”；在两项工作系统“发起合同审批”环节切入审计部门审批流程，将审计部门审核结果反馈到两项工作系统中；在投资管理系统和两项工作系统的“签订的合同信息”环节实现审计系统信息共享；对两项工作系统中的工程类项目，嵌入审计部门付款审批流程，将审批结果作为两项工作系统的资金支付申请信息依据；最终实现投资管理系统、两项工作系统、审计系统“付款信息”共享，形成采购项目内部控制闭环式审计管理。

（三）审计在采购项目内控体系中的主要做法

从内部控制的“内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督”五大要素可以看出，内部控制是否健全以及能否严格执行，是决定成败的关键，主要是对管理活动予以制约，使经营活动符合企业利益及既定规范和标准。采购是指以合同方式有偿取得工程（含信息化项目）、物资和服务的行为，包括购买、租赁、委托、雇用等，我们将其整合归类为“工程类采购、物资类采购、服务类采购”三大项，以合同审计为切入点的采购项目内部控制体系，主要履行采购项目运行流程的内部控制审计。一是以采购项目合同签订审计为切入点，主要对合同洽谈和主要条款以及送审资料的合法性、合规性、完整性进行审计，包括年度采购计划、项目采购方案、采购招标文件、商务谈判文件、与中标中选供应商签订采购合同以及对方单位资质等相关资料；二是开展采购项目合同履约过程跟踪审计，主要对到货验收、签证、结算付款等情况进行审计。主要做法为：

项目管理式审计 项目管理式审计是由内审人员对所有签订合同进行审计，参与监督合同签订的重要过程，实现合同内控审计日常化。以采购项目合同签订审计为切入点：一是审“该不该签”，对合同项目的可行性审查和效益性审查，检查合同项目是否列入年度采购计划并报批，检查合同项目是否经可行性研究或项目评估，其技术性、经济性是否先进、合理，检查与立项有关的文件资料是否真实、可靠，检查合同标的数量是否适当，能否满足企业生产经营需求，检查合同约定是否充分考虑企业生产经营实际需要。二是审“跟谁签”和“以什么样价格签”，对合同签约主体选择和合同价格选择的合理性、适当性进行审计，首先审查合同签约主体的合法性，其次审查供应商确认和合同价格确定的合规性。三是审“怎么签”，对合同形式、文本格式和合同条款进行审计，首先审查合同形式是否符合法规，其次审查合同文本是否符合规范，重点审查合同条款有无遗漏，主要条款内容是否具体、明确、切实可行，避免因合同条款不完备或过于简单、抽象，给合同履约带来困难而损害本企业合法权益。采购项目合同签订切入审计以来，审计采购项目合同共254项，涉及金额13 660.56万元，审查不合规条款153条，提出审计修改意见138条，采购业务部门采纳审计意见126条，审计意见采纳率91.3%，有效控制和规避了企业经济合同履约风险。

过程跟踪式审计 过程跟踪式审计是有重点、有目的地将合同履约管理纳入日常审计控制，形成关键控制点，实施相应审计程序的审计模式，侧重审查合同履约管理是否规范、有效。开展采购项目合同履约过程跟踪审计：一是审查采购项目管理是否存在内部控制设计缺陷，审查采购管理制度、合同管理制度是否健全，对采购项目内部控制设计的健全性进行测试和评价，促进完善采购项目内部控制体系建设。二是审查采购项目管理是否存在内部控制运行缺陷，对合同执行结果和管理效果审计，主要审查合同内容是否得到严格、全面履行，审查有无合同违约，违约是否按合同及时组织索赔，审查合同管理效果是否满足效率、效益要求。采购项目合同履约跟踪审计以来，审计抽查采购项目共22项，涉及金额8 557.72万元，查摆问题46项，涉及金额3 849.16万元，提出审计管理意见51条，并督促采购业务部门及时整改，审计意见整改率94.5%。通过对采购项目内部控制设计与运行的合同履约审计，为企业降低采购成本而直接产生经济效益达513.2万元。

五、采购项目内部控制审计展望

以合同签订审计为切入点的采购项目内部控制体系，是以合同履约过程跟踪审计为主线、以采购合同关键控制点为基础，内部控制审计在采购业务处理过程中发挥着重要作用。设置关键控制点的目的是为了发现和纠正舞弊，防范风险，而内部控制的重点也是防范风险，避免和减少差错和舞弊、效率低下、违法乱纪行为的发生，关键控制点及其控制措施准确与否决定了企业内部控制的成败。不同业务反映的控制点、关键控制点不同，要求的控制措施也有区别，但相同业务反映的控制点、关键控制点大同小异。现有采购业务问题重重，采购内部控制存在诸多缺陷，以合同审计为切入点而建立起来的采购项目内部控制体系尚处于探讨摸索阶段，采购业务内部控制是一个持续过程，不是一劳永逸的。随着信息技术发展、环境、顾客和竞争的变化，由于受采购业务活动中限定性不利因素影响，在实际应用中也必然会出现一些新问题亟待解决。如：受审计资源限制，合同履约审计覆盖面偏小，审计抽样存在一定缺陷等。笔者认为，加强采购项目风险管理，进一步强化采购业务内部控制势在必行。

（一）改善风险管理强化内部控制

企业风险管理有四个目标（实现战略、高效运作、客观报告、遵守法则）、八个要素（内部环境、目标设定、事件识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息沟通、监控活动），并在企业四个层次展开。对于任何企业来说，风险管理都是其经营过程中的核心内容。风险管理是企业管理层及相关人员的一项主要职责，应当通过建立完善的风险管理体系及风险程序来管理企业风险。而内部审计具有独立性、综合性、经常性和及时性等特点，在风险管理方面内部审计具有独特的优势。构建“以风险为导向、以内控为主线、以治理为目标”的采购项目内部控制体系，将风险管理理念贯穿于整个采购业务流程，使内部控制审计的价值作用凸显。通过对企业风险管理体系的健全性、有效性进行监督和评估，对风险管理过程的及时性、科学性进行评估，找出企业风险管理体系的薄弱环节，帮助企业发现并评价重要的风险因素，指出其控制缺陷，并提出改进意见，提供风险管理的有效方法和控制措施，帮助企业改进风险管理与控制体系，规避经营过程中可能出现的风险损失，进而实现企业价值增加。在采购领域，以合同管理审计为主要内容，强调风险导向与审计关口前移，“全程参与”对风险进行识别、分析、评估、应对并进行有效控制，规避风险，不断改善风险管理，持续完善采购项目内部控制。

（二）采取补偿措施强化内部控制

在每一个覆盖“采购方式、价格确定、合同签订、履约付款、合同结算”业务流程的全项目监控、全过程跟踪审计的内部控制项目实施后，应进一步采取补偿性控制措施，适时开展项目后评估工作，主要从三个方面对其进行作业评价：一是基础作业评价，包括供应商选择评价和购货作业评价，关注主要目标、主要风险及注意焦点；二是管理作业评价，包括计划管理评价和风险管理评价，关注企业管理活动、外部关系管理及提供服务；三是控制作业评价，包括资金处理作业评价和分析与调节作业评价，关注生产成本处理、财务报告及管理报告处理；四是建立合同审计信息系统，利用计算机对信息处理的准确快捷，审核流程数据验证、清理和转换，从而有效地利用计算机系统实现高效的审计工作。通过内部控制审计作业评价及信息化数据处理，可以及时发现内部控制体系的缺陷并应用PDCA循环不断加以完善，最终达成企业运营效果与效率的最大化。

（三）完善内部控制实现价值增值

内部审计本身是内部控制的一个重要环节，是企业内部监督的重要组成部分，同时又是内部控制的再控制。可以对企业内部控制情况进行测试评价，指出企业内部控制制度上的缺陷及制度执行过程中存在的偏差。内部审计人员通过查清其产生的原因，分析其可能造成的影响从而找出企业内部控制的薄弱环节，提出改进的意见和建议，督促有关部门整改落实，促进企业健全内部控制，防范和化解经营风险，从而帮助企业预防和减少损失，为企业增加价值。在间接价值方面，内部审计会对企业职能管理部门产生潜在的“免疫系统”功能作用，会促使他们严格管理，落实控制措施，从而预防风险，减少损失。在采购领域，主要通过审查采购项目各项管理制度的建立健全及执行情况，评价其运行是否规范、有效等促进各项管控措施的落实，防范风险，从而实现企业利润最大化。

参考文献

[1]中国内部审计协会.中国内部审计准则[S].

[2]财政部会计司.企业内控控制规范讲解[M].经济科学出版社，2010.

（作者单位：江西中烟广丰卷烟厂）

审计准则国际趋同研究论文范文第4篇

摘要:以大型国有企业锦化化工集团的内盗案件为视角,剖析其产生的背景、发展以及缘由,其中重点分析其内部审计失败的原因,探讨如何建立起与国有企业的制度建设相匹配的内部审计体系。

关键词:国有企业;内部审计体系;制度建设

文献标识码:A

1 案例回顾

锦化化工(集团)有限责任公司是国家500强企业和全国18个大型化工生产基地之一,这样一个大型的国有企业却发生了全国罕见的盗窃案。锦化集团屡发小规模窃案,氯碱厂的某工段长程志勇在2002-2006年间,伙同其他同事,共盗窃企业环氧丙烷和聚醚3500余吨,价值3900多万。他们利用对企业的丙烯回收装置的尾气排放进行控制,降低丙烯消耗,节余下来的物料,由程买通工段长、班长、计量人员、门卫、计算机监控等人员,从提供货源、装车、放货、检斤、门卫到甚至删除监控录像,将物料运出厂外销售。直至案发公司领导都毫无察觉。

整个案件经历时间之长、金额之大、涉案人员之多令人瞪目。同时也为国有资产的流失感到痛心。我们不禁疑惑:为什么先进工作者去偷窃、为什么严密制度不堪一击?为何内审会失败?

2 案例分析

2.1 内控机制不健全

锦化集团通过引进先进技术,对于节省下来的这部分原料却一直缺乏有效管理,原料浪费严重。锦化集团证实,只要开好丙烯回收装置,每年可多回收丙烯。但公司对尾气排放要求和考核却很松弛,这里就存在一个漏洞。例如,车间是否多回收了丙烯,多回收多少,只有车间明白,而企业领导并不知情,由此给作案人员以可乘之机。

程志勇发现,只要对该回收装置的尾气排放进行控制,就可降低丙烯消耗,获得余量。当时相关责任人对他提出的“超额完成生产计划、给予适当奖金”不予理会。这就造成了一种局面:一方面,节能回收装置长期得不到有效利用,引起不必要的浪费;另一方面,职工超额完成产量的积极性得不到鼓励。而激励措施不到位,给职工心理上造成了一定的影响,于是程某便纠集一伙人,自己来行使分配“权力”。

2.2 集体窝案让人深思

一个工段长打通如此多的关节,涉案人员20余人,在“制度严密”的国企长达四年之久却未被人发现真不可思议。无论从企业管理水平还是员工职业道德上,都值得我们去深深思考。

2.3 内审视角来分析:为什么审计人员没有发现、提出问题

(1)凭借职务分离而产生的内控机制会因集体串通而瓦解。

此案中集一个班底人员,从提供货源、装车、放货、检斤、门卫到甚至删除监控录像,将物料运出厂外销售。作为中低层的管理人员舞弊行为,充分展现了凭借职务分离而产生的内控机制会因集体串通而瓦解,面对原料供产失衡,内审人员若只围绕着财务报表转,是无法发现的。

(2)审计切不可以账查账。

良好内控是杜绝漏洞的基础,但是光有内控是不够的,内外审计是保证内控有效的良好保证。而单纯的以账查账意义不大,如同案例,企业串案、窝案一定会在内部物流环节形成黑网,内部审计要关注企业内部仓储、转运、出入库、保安放行等环节。

(3)内审人员的勤勉义务以及其应有的职业敏感性缺乏。

此前,国有资产大量流失,一直不能得到有效遏制。对车间控制缺陷、公司原料供产失衡等这一系列长期的现象,若保持适当的职业敏感度,就可以判断有内贼。这在一定程度上说明内审人员的素质还不够。

(4)制度基础审计——审计失败的制度基础。

我国现行的制度基础审计模式的一个致命的弱点是:对管理层舞弊无能为力。在正常情况下,企业内控机制是在管理层的主导下构建的,各种控制程序和手段虽然是管理工具,然而却不能发现和防止那些负责监督控制的管理人员不正当使用权力甚至滥用职权。

(5)内审程序、结果形式化,内审责任不确定。

个人而言,就目前,审计师主要的职责是发现问题和提出问题,而能否解决问题取决于被审计单位相关责任人对审计意见的重视程度、自身知识水平和执行能力。所以审计结果流于形式的情况比比皆是,内审的责任一直模糊不清。对于锦化车间这么大的漏洞却未被发现,内审人员责任难以界定,而相关领导是否也认清一些问题,重视起内部审计机构重要性。

(6)不能发现财务信息之外的舞弊行为。

制度基础审计只能评价财务报表范围内的事情。这起案件所盗用的价值3900多万元的材料是企业生产过程中的余料,其价值并不在企业的财务报告中如实反映,因此企业外部审计和内部审计对此意外事项实属鞭长莫及。

(7)风险评估程序无法捕捉企业风险源。

内审人员机械地执行内审准则,把大量的时间花在内审工作底稿上,无法发现诸如程某一伙作案过程中留下的痕迹,从而也无法捕捉其在舞弊各环节中所释放出的风险信号。

2.4 现代风险导向审计是基于完善的内控机制才能有效运行

由于减少了审计资源在实质性测试方面的分配,现代风险导向审计要求企业的内部控制机制较为完善、有效。只有在内部控制有效的基础上,基于更高层面的分析性测试才能够充分发挥其应有的作用。

锦化集团内控漏洞明显,加上当前内审人员整体素质和知识结构在一定程度上滞后,很难满足现代风险导向审计模式下的能力要求。故直到案件侦破前都无人知晓甚至质疑锦华内部的这一系列问题。

3 国企审计体系构建

引述案例,不仅只是让内部审计界引以为戒,更深层次思考的是:企业内部审计如何有效揭露管理层舞弊,如何构建与国有企业制度建设相匹配的内部审计制度。

3.1 明确定位,拓展职能

随着经济的发展和经济组织形式的演变,内部审计职能目前正经历着由“监督导向型”向“服务导向型”的转变。除了查错防弊和资产保护信息之外,内审部门更应针对管理和控制的缺陷,提出建设性意见和改进措施,协助管理人员更有效地管理和控制各项活动。但作为国有企业,其固有的产权属性决定了其内部审计并不能简单定位为服务职能,而应综合各方面因素,形成包含监督、评价、管理和服务等各方面作用的职能体系。

(1)监督职能。

在社会主义市场经济条件下,国有企业法人除了对国有资产负保值增值责任外,还应对企业的债权债务人、经营合伙人等履行相应的经济责任。因此,对国有企业的资产保值增值情况、资产质量、债务债权状况进行有效监督,是国有企业内部审计的重要职责。

(2)评价职能。

随着经济的发展和竞争的激化,决定企业兴衰成败的最终关键性因素决定着产品竞争力的企业技术实力。而技术进步和经济效益在短期内常存在矛盾,这就需要企业内审人员在掌握企业实际运行情况的基础上,客观地评价企业的运行效果、找出存在的缺陷和不足,并综合评价技术、资金、效益状况和发展,从而为企业管理者决策提供依据,使引进先进的生产技术与保持良好的经济效益相协调。

(3)管理职能。

内部审计人员相对独立的地位和对企业经营状况的了解,使其具备了从企业长远、全局发展高度检查、分析、考虑问题的能力。随着企业自主权的不断扩大,企业经营的风险也不断加大,这就要求企业内部审计对企业经营活动的全过程进行监督和评价,及时发现问题,找出企业管理的薄弱环节,提出改进措施和意见,以提高其经济效益。而通过内审人员对管理活动的具体评价,又使其具备了及时、有效纠正企业经营过程中的错误和弊端的能力。

(4)服务职能。

国有企业内部审计的服务职能是通过对被检查的经济活动的分析、评价,向企业领导者提出改进工作的建议和提供咨询等服务,从而帮助管理人员有效履行职责,提高工作质量的功能。内部审计的服务导向性转型已成为目前的大势所趋。

内部审计职能的拓展,有利于克服内审结果形式化、内审责任模糊,有助于内控机制完善。如果内审人员实时适当的监督提醒管理人员,以会计视角提出自己的建设性管理意见,锦化集团对于节省下来的原料有效管理利用,对于职工实施恰当的激励政策,对于长期供产不平衡予以警觉,那么至少,偷盗的概率会大大减小、偷盗者的风险增加,从而可以有效抑制国有资产的大量流失。

3.2 拓宽内审应用领域

与内部审计职能由“监督导向型”向“服务导向型”的转变相应和,内部审计的范围也应随之扩大。很多国际型大企业,其内部审计的范围都不仅仅局限于财务会计,而是更多地涉及到经营决策、人力资源管理、生产工艺流程、研究开发、风险管理、内部控制、资源有效利用、企业战略管理等很多方面。其核心就是为组织内部管理服务和帮助组织增加价值。要使我国的国有企业变大变强,必须学习国外的先进管理经验,迅速改革我国当前的内部审计制度。

本案的锦化集团,基于基础制度审计模式之中,以账查账,不能发现财务信息以外的舞弊风险源,其内部的偷盗硕鼠才得以长期逍遥法外、肆无忌惮地侵吞国家资产,而企业领导直至案发前却一点也不知情。因此拓展内审应用领域迫在眉睫。

3.3 合理设置机构及人员

首先,从机构设置上说,领导内审部门的机构权威性越高,内部审计部门的独立性越强。可在两个层面上进行内审机构的设置改革:一是在总公司层面上,董事会下设审计委员会,代表董事长对企业经济活动的合法性和效益性进行独立的评价和监督;二是在分支机构层面,设立总经理领导下的独立部门,行使执行系统的内部审计职责。各分支机构的审计机构应垂直归属审计委员会的领导,从而进一步加强审计部门的独立性,保证审计的客观性和公正性。

其次,从人员及业务方面看,内部审计部门的业绩考核、人员职务的升迁和薪酬的变动应直接由董事会决定,不与所监督部门发生任何利益关系。内部审计人员不参与被审计单位的任何业务活动,以便客观公正地对其经营活动做出评价和鉴定。应建立对内部审计人员的保护机制,从机制上保护其独立性。

3.4 改进内审手段和方法——内审人员素质

当前迫切的任务是制定企业内部审计的法规,保证内部审计人员的合法身份,使内部审计工作有法可依,内部审计人员有章可循;同时,要做好内部审计人员的选拔、业务培训及知识更新教育,抓好业务和作风建设,真正建立起高素质、高效率的内部审计队伍。只有这样,内部审计的作用才能完全发挥,企业的经济才能健康稳定地向前发展。

如果内审人员的独立性强,其勤勉义务以及其应有的职业敏感度高,那么锦化集团的对于车间回收丙烯的情况,企业领导者在内审人员的帮助下,通过加强控制,由不知情到关注,这起案件也将销声匿迹。

4 一个补充的问题:法律与内部审计实践、政府主导与内部审计准则修订

内审模式的实施最终要通过内部审计准则体现出来,因此,内审模式的改进需要通过准则修订来完成。那么,内部审计准则修订的动力来源于何处呢?这也就回答了本文案例中内审人员是否承担以及如何应对这起内盗案引发的责任。

法律实践往往成为推动内部审计准则前进的重要动力。当实际准则滞后于法律实践时,法律实践可以直接或者通过内审实务间接影响准则的修订。如:当法律实践超越内部审计准则时,内部审计师并不能单纯以自己遵循了准则为由逃避责任,其执业范围就会向已超越了准则的法律实践标准倾斜,进而促进内部审计实务的发展。内部审计准则修订的另一个诱因则是政府的直接主导。

我国以成文法为主,而且内审人员综合素质还不够,很难通过不受准则约束的法律实践和内审实务直接促进审计准则修订。在我国内审失败事件频繁发生的今天,政府主导下的内审模式重构和内部审计准则修订显得更为重要和迫切。

参考文献

[1]唐振达.对风险导向内审模式的探讨[J].会计之友,2009(2).

[2]李胜义.针对管理需要加快国有企业内部审计转型[J].现代审计与会计,2008,(8).

[3]新华社.一起企业内盗案暴露管理漏洞,2007-7-30.

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[5]中国内部审计协会国有企业内部审计发展报告[M].北京:中国内部审计,2009,(1).

审计准则国际趋同研究论文范文第5篇

【摘要】在当前经济一体化的进程中，建立全球统一的高质量的会计准则，实现会计准则的国际趋同，是各国的必然选择。美国会计准则向国际会计准则趋同，其中既有由于技术进步带来的会计准则改变，但更多的是处于国家利益的考虑，并以此争夺国际会计准则的制定权。我国作为新兴经济体和转型的社会主义市场经济国家，在会计准则国际趋同中应解决好经济体制与会计准则趋同的矛盾，最大限度地降低我国由于国际趋同带来的经济成本和风险。

【关键词】美国会计准则 国际会计准则 趋同

一、引言

美国的会计实务体系被公认为是当今在世界范围内影响最大的会计模式，同时也是制定会计准则最早的国家。美国会计准则的制定与变革对国际会计准则和世界各国的会计准则起到了借鉴作用。但是，美国经济出现的各种问题，尤其是本世纪初的“安然事件”，暴露出美国会计准则也存在一些严重的缺陷。通过分析美国会计准则的变革和趋同历程，以及背后的原因和暴露出的问题等等，都可以给我国会计准则国际趋同和会计准则改革的一些思考。

二、文献综述

田淑萍（2010）认为，美国会计准则制定模式的变化可以分为三个阶段，原则基础模式阶段、规则基础模式阶段和目标导向模式阶段，这是因为不同模式会计准则对会计造假的遏制程度不同、准则的制定由程序理性向结果理性过渡、目标导向模式的提出是美国掌握会计准则制定权的安排。奥喜平（2012）认为美国会计模式具有会计准则由民间性质的机构制定和发布，政府监管、会计准则的实施和执行依靠准则自身能够被社会及公众高度认可、广泛接受以及由此产生的权威性来保证、通过维护和保证会计准则制定和发布机构的独立性和自主性来保证会计准则的客观、公正，并且美国一直遵循以具体规则为基础的会计准则制定模式，安然事件后开始向以基本原则为基础的会计准则制定模式转变的特点。不难看出，虽然美国的总体的会计模式有很大的变化，过程也比较曲折，但在世界经济联系不断紧密的情况下，美国会计准则总的方向是在与国际会计准则不断靠近的，同时，美国利用其自身的经济地位与强大的影响力对国际会计准则的制定不断施压，力图保证自身会计准则与经济的独立性，以期减少协调成本，从而外国资本降低进入美国资本市场的门槛，促进美国经济发展。

三、美国会计准则趋同的过程与原因

IASC作为最有影响力的会计团体之一，从1973年6月在英国成立起，几乎完全由英国主导，但由于美国是国际上第一个制定会计准则的国家，其会计制度在当时十分先进，因此美国不屑于控制国际会计准则委员会，同时美国采取了与国际会计准则委员会对立的政策。二十世纪九十年代，随着IASC的声望越来越大，美国不得不开始正视，美国财务会计准则委员会（FASB）建立了一个松散的联盟来抵御IASC的影响，主要为了谋求国际通用会计准则的制定主导权。2000年5月17日，国际证监会组织通过了IASC全部40个核心准则项目，世界各国的会计准则进一步趋同，进入了新阶段。而同一时间段，美国发生了以安然事件为代表的一系列财务丑闻，暴露了美国会计准则的缺陷，美国开始通过积极参与国际会计准则的制定以对本国会计制度进行改革。

结合当时的历史背景，可以分析美国态度转变的原因。首先，国际会计准则被各国陆续采用，影响力越来越大，美国财务会计准则委员会建立联盟的策略未达到预期效果，而且，美国也感到与其一直采取消极的策略，不如主动参与，施加影响同时让IFRS更能符合本国利益。其次，美国会计准则体系与其他国家会计准则的差别，无形中增加了外国资本流向美国的成本，原本美国复杂的会计准则及高昂的财务报表调整费用已经大大提高了资本流入的成本，随着安然等财务事件的爆发，投资者更是对美国会计准则产生怀疑，引发了国际资本从美国的流出。在政治背景上，二十世纪后期，冷战结束，国际政治环境缓和，美国的政治姿态开始放松，资本控制上也更加宽松。

四、美国会计准则趋同产生的影响

美国会计准则趋同产生的最主要的影响就是能消除外国企业进入美国资本市场的障碍，同时也会促进国际财务报告准则与美国公认会计原则的趋同性。

美国拥有全世界实力最雄厚的跨国公司、最发达的资本市场，并且美国的四大会计事务所在世界范围内从事会计审计业务，美国绝对不会放弃制定国际财务报告准则的主导权。作为全球最大的资本市场，美国是推动国际公认准则的主要力量。在使任何一套国际准则合法化的问题上，美国的支持是非常重要的。

随着美国会计准则的国际趋同，越来越多的外国公司前来上市，这对美国经济体而言，缓解了美国的次贷、能源危机。同时会计准则趋同使各跨国公司的财务状况更易于比较，帮助美国投资者更有效地在全球资本市场上进行投资。此外，美国是全球第一经济体，美国会计准则的趋同使越来越多的外国公司能在纽交所这一世界上最规范严谨的资本市场上市。举例来说，以前中国企业在美上市要严格服从一般公认会计原则（GAAP）的规则；但是现在，美国会计准则与我国会计准则向国际会计准则趋同，无疑给我国的公司提供了更多机遇。

五、结语

从美国会计准则制定前后的变化，证监会、财务委员会对会计趋同的反映以及其采取的一系列措施来看，会计准则的趋同无疑加速了资本流动，提高了资本利用效率，符合世界经济一体化的大环境趋势。美国对我国会计准则趋同也有很多值得借鉴之处。

美国在会计准则趋同的进程是十分严密并且循序渐进的，而我国是发展中国家，无论是在经济发展水平、会计制度与会计人员素质上都不能与英、美等发达国家相比，因此，虽然国际会计准则集合了各国会计制度的优点，但是我国仍要采取审慎的态度来进行趋同。会计准则的制定不仅仅是改变企业的财务模式，也是资本流通的隐形门坎，争取会计准则制定权也是在争取各方面的经济利益与社会资源，掌握主动权，以合法的途径为我国争取利益是十分必要的。另一方面，通过对会计准则制定过程的影响，可以尽可能的降低我国资产流入流出的成本。客观、辩证地看待国际会计准则趋同，兼顾我国的基本国情，才是建设有社会主义市场经济特色会计制度的不二法门。

作者简介：桑潇潇（1995-），女，江苏连云港人，南京信息工程大学经济管理学院，专业：会计学。

审计准则国际趋同研究论文范文第6篇

摘要：盈余质量是会计信息质量的核心内容，它反映了盈余信息满足不同利益相关者制定决策时信息需求的能力。报告盈余的质量是由企业基本业绩和生成盈余数字的会计信息系统共同决定的。经验研究表明，决定或影响盈余质量的因素包括企业特征、会计实务、公司治理与控制、外部审计、资本市场动机、政府监管等。反过来，盈余质量的变化或差异对诉讼风险、审计意见、市场价值、资本成本、投资决策、管理层薪酬和分析师预测等因素具有某种程度的影响。未来研究方向包括管理层选择会计政策时如何权衡不同的报告动机；利益相关者能否识别管理层的报告动机；监管政策变化对盈余质量的影响。

关键词：盈余质量；盈余管理；决定因素；经济后果；会计监管

一、引言

盈余质量是会计信息质量的核心内容，它反映了盈余信息满足不同利益相关者制定决策时信息需求的能力。会计报表中盈余数字是企业基本业绩经过会计信息系统汇总和加工而成的，因而盈余质量取决于企业基本业绩和会计信息系统。经济周期、行业差异、企业个体特征等因素对基本业绩有重要影响，而会计准则质量、企业财务报告动机、公司治理与内部控制、外部监管等因素会影响会计信息系统反映基本业绩的能力。另一方面，盈余质量的变化或差异对企业诉讼风险、市场价值、资本成本、管理层薪酬等因素产生一定的影响。

2010年12月，Dechow、Ge和Schrand（以下简称DGS）发表在《会计与经济学杂志》第50卷第2-3期上的《理解盈余质量：对代理变量及其决定因素和经济后果的一个综述》一文，以宽泛的盈余质量定义和盈余质量决定理论为基础，综述了盈余质量研究领域的300多篇研究文献。该文可以说是盈余质量研究的集大成之作，向盈余质量和盈余管理领域的研究人员提供了一幅中肯而周详的研究路线图。前一篇论文“盈余质量研究探讨（上）——对Dechow-Ge-Schrand（2010）文献综述的评介”，在DGS的盈余质量基本理论和代理变量研究的基础上对盈余质量研究相关问题进行探讨。本文在前文的基础上继续探讨盈余质量问题，首先简要阐释盈余质量决定理论，其次重点探讨决定和影响盈余质量的因素（即决定因素），再次详细分析盈余质量对其他因素的影响（即经济后果），最后对现有文献做总体评价并提出未来研究方向。

二、盈余质量决定理论

盈余质量决定理论至少包括四个方面的内容：（1）盈余质量的定义；（2）盈余质量的决定机制；（3）盈余质量的度量方法；（4）相关的经验证据。

首先，什么是盈余质量？较高的盈余质量是指提供了与特定决策者制定的特定决策相关的关于企业财务业绩特征的更多信息。这里的决策相关性涵盖了企业所有利益相关者的决策，如股东、债权人、企业员工、监管部门、供应商、客户等等。不同利益相关者在制定决策时所需要的会计信息是不一样的；即使同一种利益相关者在制定不同决策时所需要的会计信息也不尽相同。因此，盈余质量是一个相对概念。对于股东来说较高质量的盈余，对债权人或监管部门来说未必是高质量的盈余。

其次，盈余数字是企业基本业绩经由会计信息系统汇总和加工而形成的高度综合的信息。为了解释盈余质量的决定因素，DGS构造了一个解释报告盈余和基本业绩的函数关系，即报告盈余=f（X）。其中，X是企业在某个会计期间的基本业绩，f则是把不可见的X转换为可见的报告盈余的会计信息系统。这样，盈余质量的决定因素首先被划分为企业基本业绩特征和会计信息系统两个大类。首先，不同企业的基本业绩构成要素和特征存在较大差异，如勘探企业的成本结构和制造企业的成本结构完全不同，因而相同的营业成本数字对于同一类会计信息使用者（如短期债权人）来说却代表不同的含义。即使同一行业的企业，由于经营环境和竞争地位的差异，相同的会计数字也未必代表相同的含义。其次，会计信息系统对盈余质量的影响包括四个方面：（1）仅提供一套报表和数字，难以满足不同利益相关者的信息需求；（2）采用标准化的核算流程，难以反映不同企业基本业绩特征的差异；（3）会计准则允许公司管理层有一定的会计判断权，使具有相同基本业绩的同类企業报告出千差万别的盈余数字；（4）会计数据处理过程受诸多人为因素影响，蓄意的盈余管理和无意的核算差错在所难免。

再次，需要从不同角度采用多种变量来测度盈余质量。企业基本业绩包含诸多不同要素（如操控性支出）和不同侧面的特征（如盈余持续性）。而且对于某种利益相关者来说较高质量的盈余，对其他利益相关者来说未必也是高质量的盈余。因此，需要设计不同的代理变量来测度盈余质量不同内容。经验研究中常用的盈余质量代理变量分为三个大类：（1）盈余的特征，包括盈余持续性（persistence）、应计与异常应计（accrual and abnormal accrual）、盈余平滑（smoothness）、损失确认及时性（timely loss recognition，简称TLR）以及盈余达标（benchmark/target beating）；（2）投资者对盈余信息的反应，包括盈余反应系数（earnings response coefficient，简称ERC）、盈余-收益模型中的R2；（3）反映盈余误报的外部指示器，包括会计与审计提升公告（accounting and auditing enhancement releases，简称AAERs）、财务重述（restatements）和按照萨班斯法案要求报告的内部控制缺陷（SOX reports of internal control deficiencies）。

最后，相关的经验研究在很大程度上支持了理论假设，同时存在一些争议。一般而言，企业特征、会计实务、公司治理与内部控制、外部审计、资本市场动机和其他外部因素是决定和影响盈余质量的主要原因；而盈余质量的变化或差异对诉讼风险、审计意见、市场估值、公司实际行动、管理层薪酬、管理层更换、资本成本和分析师预测有一定的影响。既然不同代理变量反映的盈余质量内容或特征各不相同，那么同一种决定因素对不同代理变量产生不同的影响，并且不同代理变量对同一经济后果的影响也不尽相同。本文的第三、四部比较全面地分析了这些决定因素和经济后果。

三、盈余质量的决定因素

盈余质量受许多因素的决定或影响。学术研究中常见的盈余质量决定因素包括六大类：（1）企业特征；（2）会计实务；（3）公司治理与内部控制；（4）外部审计；（5）资本市场动机；（6）其他外部因素。不同具体因素对盈余质量的不同内容（代理变量）产生不同影响，因而产生了非常丰富的文献资料。管理层薪酬、管理层持股、资本市场动机等因素驱动了公司盈余管理，而董事会独立性、内部控制程序、外部审计等因素抑减了盈余管理。对盈余质量决定因素的研究对于防范盈余管理和提高盈余质量具有非常重要的意义。

1.企业特征对盈余质量的影响。理解企业特征对盈余质量的影响非常重要。在研究其他因素对盈余质量的影响时必须控制企业特征，否则其研究结论就会被削弱。企业业绩、债务契约、企业增长与投资、企业规模等因素对盈余质量具有不同的影响。

业绩水平偏低的企业为了迎合投资者预期或者达到某种盈余目标可能通过会计手段调增盈余，因而降低了盈余质量。而企业业绩水平持续偏低时运用会计手段调增盈余就不再具有可行性。如果企业业绩逼近债务契约条款的约束，管理层也会通过操控应计利润或者出售资产来避免违约。经验研究表明，负债水平较高的企业其盈余质量各项指标均有低质量倾向。然而，这种低质量可能是为避免违约的会计操纵导致的，也可能是投资机会受限等其他原因导致的。如果公司管理层的会计操纵成功地避免了债务违约，并且其他利益相关者预期到这种会计调整并且在决策时考虑了这一因素，那么避免债务违约的会计操纵就能够增加各方的福利。

经验证据还表明企业销售或净营运资产的增长与盈余质量的诸多代理变量存在负相关关系。例如，增长较快的企业盈余持续性较低，盈余计量差错率较高，盈余管理机会较多，报告内部控制缺陷的机率也较高等等。企业规模与一些盈余质量指标存在微秒的联系，例如规模很大的企业为了规避政府监管往往采取调低报告盈余的会计政策。另一方面，相对小企业而言，规模较大的企业实施财务报告内部控制的成本较低因而具有较高的盈余质量。

2.会计实务对盈余质量的影响。研究会计实务对盈余质量影响的文献大致分为三类：（1）会计政策、会计假设和会计估计等会计选择对盈余质量的影响；（2）财务报表项目分类和中期报告等其他会计实务对盈余质量的影响；（3）原则导向和规则导向的会计准则对盈余质量的影响。

关于会计选择的影响，目前的经验证据不支持管理层投机地选用会计方法因而降低盈余质量的假设。相反，应计制会计得到的盈余数字比现金流量更能准确地预测未来现金流量。有研究表明，管理层通过财务报表项目分类的调整操纵某些会计报表项目以迎合投资者的预期。关于中期报告的研究没有得到一致的结论。有些学者认为盈余管理行为集中在年度报告，而中期报告不涉及盈余管理；另外一些学者认為盈余管理会发生在前三个季度而不是年终，因为审计师倾向于严格审查第四季度的会计数据。

从理论上讲，原则导向的会计准则不提供备选会计方法集，只要求企业以忠实反映基本业绩为原则选用会计方法。那么，管理层就无法以会计准则允许采用某种方法为挡箭牌，因而减少了盈余管理的机会。另一方面，管理层也无法通过操纵应计利润向投资者披露其他相关信息（如潜在投资机会）。相关经验证据得到截然不同的结论：有学者通过调查研究发现原则导向的准则不能像理论预测的那样抑减盈余管理；而实证研究发现，国际会计准则（原则导向）规范下的企业盈余管理较少，损失确认更及时，价值相关性更高。

3.公司治理和内部控制对盈余质量的影响。经验研究中探讨的公司治理与内部控制因素主要包括董事会特征、内部控制程序、管理层持股、管理层薪酬、管理层更换等。董事会特征和内部控制程序通常被视为限制或约束管理层盈余管理行为的机制，因而提高盈余质量；而管理人员持股、管理人员薪酬通常被看作盈余管理动机，因而降低盈余质量。

经验研究中常用的代理变量包括操控性应计和盈余误报。在抑减盈余管理方面，内部控制程序的约束作用和管理层更换的惩戒作用都得到了经验证据的支持。董事会的独立性和审计委员会的质量能够抑减盈余管理，但某些公司治理要素与操控性应计和财务重述的关联并不明朗。管理层持股具有防护（entrenchment）效应和激励整合（incentive alignment）效应，前者预测管理层持股保护中小投资者利益，而后者预测管理层与股东一起侵害其他利益相关者。两种假设都得到了一些经验证据的支持。管理层薪酬与盈余质量关系研究文献非常多，具体薪酬计划对盈余质量的不同代理变量会产生不同的影响。一般而言，管理层会避免运用薪酬委员会很容易发觉的盈余管理方法。

4.外部审计对盈余质量的影响。一般而言，外部审计可以通过减少有意或无意的误报来提高盈余质量。但审计师的这种作用取决于审计师发现重要误报的能力和揭发盈余误报的动机。前者又取决于审计效率和审计师付出的努力，后者又取决于诉讼风险、信誉成本和审计师的独立性等因素。然而审计效率、审计师的努力和动机中诸多要素是不可观测的。

以审计工时和审计行业专业性代表审计能力的文献发现审计能力与操控性应计负相关。审计师任期通常与抑减误报正相关，但审计师独立性受限时聘用期限与盈余质量负相关。从审计师发现盈余误报的动机或能力来看，其能力越高事后发现企业会计违规的概率越低；而审计师付出的努力却未必抑减事前的盈余管理。审计公司的规模与审计能力和报告错误的动机相关，因而影响盈余质量。研究发现，与非“四大”相比，四大会计公司的客户具有较低的操控性应计。然而审计收费与应计质量的关系会受到收费方式、样本企业特征、应计的代理变量的影响。

5.资本市场动机对盈余质量的影响。公司在融资前后可以通过会计选择调整报告盈余进而影响资本可得性和融资成本，但会计选择的变更会提高诉讼风险。大量盈余质量文献探讨了这种成本-利益的权衡。不论是采用操控性应计，还是采用AAERs和财务重述，对首次公开发行、股权再融资和交叉上市等融资事件的研究都支持了融资动机导致盈余管理的假设。但是，几乎没有横向比较不同企业盈余管理方法和程度的研究。另外，这些事件研究并未考虑盈余管理的长期影响。对自愿信息披露的研究表明，较高的财务报告可信度可以降低融资成本。那么，盈余管理降低了财务报告的可信度，势必影响企业的融资成本。关于债务融资相关盈余管理的经验研究比较少。

关于迎合分析师和股东预期或管理层盈余预测的达标型盈余管理，人们研究了操控性应计、营运资本应计和真实活动盈余管理等盈余管理方法。但是很少有人研究企业为何选择不同的盈余管理方法。

6.其他外部因素对盈余质量的影响。资本充足率要求、政治进程、税收政策和政府监管等外部因素也会对会计选择和盈余质量产生影响。许多学者研究了企业为避免监管机构调查或其他不良政治后果而调减盈余的行为。资本充足率要求的影响主要局限于银行或保险公司，并且主要的被操控应计项目是贷款损失准备和索赔损失准备。经验研究还发现，当企业需要为满足资本充足率要求而操纵会计数据时，其他盈余管理动机就会黯然失色。由于税法与会计准则对经济交易的确认时间不同，税收监管会影响会计选择进而影响盈余质量。许多学者对税率变动前后企业的会计选择进行了实证研究，发现税率变动确实影响会计选择。大量文献研究了萨班斯法案实施的影响。由于萨班斯法案使会计监管更加严厉，公司管理层倾向于减少应计操纵，转而采用真实活动盈余管理。但萨班斯法案能否提高盈余质量却没有定论。也有学者研究了政府补贴、企业破产等其他因素对盈余管理的影响。

总的来看，外部因素对盈余管理的影响具有普遍性，可能导致盈余管理随着时间推移而发生系统性变化。几乎没有人研究企业为了满足监管要求而管理盈余时是否采取其他方式向股票市场传递真实业绩信息，或者股票市场能否在企业不提供相关信息的情况下自主调整此类盈余管理的影响。宏观经济环境对盈余质量也会产生影响，因为宏观经验环境会影响企业基本业绩的特征（持续性、波动性等）。然而，目前几乎没有人研究这一领域。

四、盈余质量的经济后果

盈余质量可能产生的经济后果分为九大类：（1）诉讼风险；（2）审计意见；（3）市场估值；（4）公司实际行动（如投资决策）；（5）管理层薪酬；（6）管理层更换；（7）权益资本成本；（8）债务资本成本；（9）分析师预测。研究盈余质量的经济后果时，把盈余质量的代理变量作为自变量，而经济后果的代理变量作为因变量。关于经济后果的经验证据能够帮助我们对盈余质量作价值判断，进而对改善盈余质量提出要求。值得注意的一点是某些因素既可能是后果也可能是成因，例如资本成本、分析师预测、审计、管理层薪酬等。

1.诉讼风险。财务重述，尤其是那些改变报告盈余的财务重述，与较高的诉讼风险有密切的联系。与融资事件相关的超出会计准则允许范围的应计操纵也会增加企业的诉讼风险。但在会计准则允许范围内的应计操纵似乎没有提高企业的诉讼风险。

2.审计意见。应计数额太高的公司往往收到非标准审计意见。然而，营运资本应计异常却不会对审计意见或审计师更换产生负面影响。其原因之一是虽然应计数额被高估并且提高了未来业绩下降和违反会计准则的概率，但是会计准则和审计准则没有要求审计师把这一风险告知财务报表使用者。另一个可能的原因是这种正向相关性反映了负的异常应计与持续经营不确定性审计意见（GCO）之间的关联。

3.市场估值。能够持续不断地达到前期盈余目标或分析预测的公司股票估值往往比较高，即使这种达标是通过盈余管理实现的市场也会给予一定的回报。若公司随后的会计期间无法达标，这种高估会立马消失。究其原因，一是市场只对某些类型的盈余管理给予回报而不是全部盈余管理；二是市场对比较隐蔽的盈余管理给予较高的回报；三是报告的盈余增长与投资者同步反应风险（synchronization risk）导致的“理性泡沫”引起了这一现象。以AAERs表示盈余质量时，被通报的公司股票市场价格会大幅下跌。这可以解释为投资者对公司财务误报招致的销售收入下滑、契约成本和融资成本上升等因素的反应。

4.公司实际行动。大量经验研究表明盈余质量与公司投资效率具有某种联系。有学者认为质量较高的会计信息降低了公司管理层与外部投资者之间的信息不对称，因而提升了公司投资效率。也有学者认为会计政策选择及相应的会计数据进入公司管理层的决策模型引起公司投资决策的变化，比如公司在财务重述会计期间往往出现过度投资。在这种情况下，要么是公司的管理层相信了误报的财务数据并做出相应的决策，要么是发现了误报但孤注一掷地扩大投资以期提升实际业绩。这样的话，财务误报就会误导投资决策。有学者提出盈余质量对自愿披露决策有决定性的影响，因而不考虑非盈余信息而仅仅检验盈余质量的代理变量与相应经济后果得到的结论是值得怀疑的。但经验证据却未能支持这一观点。例如，某些信息披露与常用的盈余质量代理变量负相关，而与管理层预测却正相关。

5.管理层薪酬。从总体上看，薪酬-业绩敏感度与盈余质量的多个代理变量正相关。但某些容易观测的具体应计项目与薪酬-业绩敏感度负相关。这是因为薪酬委员会和其他决策一样，对观测到的盈余操纵做出反应，而无法正确地应对未观测到的盈余操纵。也有证据表明，以及时性表示的盈余质量与事前签订的薪酬契约正相关，而以财务重述表示的盈余质量变化与事后的薪酬契约重签有密切关联。

6.管理层更换。有证据表明，公司盈余质量过低会对管理人员个人的职业生涯产生不利影響。这些研究文献采用的代理变量都比较透明，如财务重述、盈余误报和审计师辞任。而董事会是否有必要因为在会计准则允许范围内的盈余操纵而撤换公司管理人员？这一问题尚需进一步讨论。

总的来说，前面几类经济后果说明一个问题——我们需要根据会计信息的使用者选择能够反映其决策有用性的代理变量。例如，投资者的法律行动取决于盈余误报是否达到投资者必须采取法律行动保护自身利益的程度；审计师的决策取决于盈余误报是构成会计欺诈；薪酬委员会制定薪酬契约时要考虑反映代理人业绩的会计信息的可得性，而事后薪酬契约重签取决于事后会计信息的质量；董事会撤换管理人员的决策取决于企业信誉的受损程度。所以，盈余质量的不同代理变量之间不能相互替代，它们的决策相关性取决于决策者和决策环境。

7.权益资本成本。经验研究表明，盈余持续性与权益资本成本负相关；盈余可预测性与资本成本不相关，但与买卖差价相关；盈余平滑与资本成本相关，与差价呈U型关系。有学者试图把应计质量作为一项风险因素，计入类似CAPM（资本资产定价模型）的资本成本估算模型，因而预言信息不确定性风险会影响资本成本。但这一理论没有得到经验证据的支持。为了得到有效的经验证据，进一步的研究需要将信息不确定性划分为可分散风险和不可分散风险。以财务重述和AAERs等外部指示器代表盈余质量的研究发现，低质量的盈余会导致融资成本的上升。然而关于内部控制缺陷对资本成本的影响，却没有明确的结论。

研究盈余质量对资本成本影响的文献通常只检验某种代理变量与资本成本的关系，因而无法比较各种代理变量的相对重要性和可替代性。有学者对各种代理变量做了一项“赛马”式的比较，发现应计质量对资本成本的影响最大。但目前仍然无法估算不同代理变量之间的差异程度，也没有人提出解释不同代理变量如何缓解信息不对称和影响资本成本的理论假设。

8.债务资本成本。与来自权益资本市场的证据相似，低盈余质量往往意味着较高的债务资本成本和较低的信用评级。也有证据表明，银行会对进行财务重述的公司实施较为严格的债务契约。来自债务资本市场的证据不仅可以佐证来自权益资本市场的证据，而且可以研究与股东无关的其他会计选择动机以及企业对不同动机的权衡取舍。

9.分析师预测。有些学者把分析预测的准确性作为盈余质量的函数。这种研究方法假设分析师是有效的，如同资本成本研究中假设市场有效一样。因而其结论会受分析师偏见和专业水平的影响。经验证据表明，某些会计方法可以提高盈余的可预测性；国际会计准则的质量高于美国会计准则；传统意义的盈余的预测准确性高于营业利润。还有证据表明，分析师能够识别管理层为了最大化薪酬和红利而实施的应计操纵，因而不受此类盈余管理的影响。

五、结论

会计信息质量对于不同的利益相关者有不同的含义，这取决于会计信息与他们制定决策的相关性。对于股东来说高质量的会计信息，对于债权人来说未必是高质量的。衡量盈余质量的指标有很多，包括持续性、及时性、应计数额、盈余反应系数、AAERs、财务重述、内部控制缺陷等等。企业特征、会计实务、公司治理与控制、外部审计、资本市场动机、政府监管是决定或影响盈余质量的主要因素。反过来，盈余质量的变化或差异对公司的诉讼风险、审计意见、市场价值、资本成本、投资决策、管理层薪酬和撤换等因素产生某种程度的影响。虽然研究人员付出了很多的努力，获得了丰硕的成果，但是仍然有许多尚未解决的问题。例如：（1）不同盈余管理动机之间的交互影响和管理层的抉择；（2）管理层为其他目的管理盈余时如何向股东传递真实盈余信息，股东能否理解公司误报盈余的动机；（3）外部环境变化对公司管理盈余的能力和盈余质量有何影响，如萨班斯法案、中国新会计准则、内部控制审计等监管措施能否导致高质量的会计信息。

参考文献：

（1）Dechow, Patricia, Weili Ge and Catherine Schrand. 2010. Understanding earnings quality-A review of the proxies, their determinants and their consequences. Journal of Accounting and Economics, Volume 50, Issues 2-3, Pages 344-401.

（2）Defond, Mark L. 2010. Earnings quality research: Advances, challenges and future research. Journal of Accounting and Economics, Volume 50, Issues 2-3, Pages 402-409.

本文系辽宁省社科联课题（2011lslktglx-05）和中国内部控制研究中心课题（CICRC20110105）的阶段性研究成果。

（作者单位：东北财经大学会计学院/中国内部控制研究中心）