SWOT理论下内部审计论文范文

SWOT理论下内部审计论文范文第1篇

摘 要：公允价值被公认为我国2017年修订后会计审计准则的最大亮点，所以具体应用比较突然，让企业会计难以接受，实施时公允价值概念的内涵与外延出现严重偏差，所以，公允价值审计，任重道远、风险近期高远期低，需要我们审计不断的完善和审计师专业性的加强。

关键词：公允价值；审计理论；问题

1.前言

财会理念与财会制度的不同，当中有一个较为特殊的概念——公允价值则成为了我国与国外会计准则与会计理念最大不同的标志。

2.提出“公允价值”概念并应用过于突然企业会计难以快速接受

《新企业会计准则2017》在其彻底完成指定，很多公司会计部门发现，新会计准则下公允价值部分的概念，实施细则和计量方法仍处于无知阶段。应当指出，当时新会计準则中42个具体会计准则中有35个是针对公允价值的概念而设计的。如此突飞猛进的设计方面如此突然，许多会计公司都陷入了毫无准备的状态，其实施结果也证明，尽管所有公司在全年都开始使用公允价值，但其中出现问题的可能性是很高。说一年中很少有公司在公允价值方面没有任何错误。这种情况在当时的中国企业会计行业引起了轩然大波，这导致很多公司在财务报表和财务数据披露方面存在一定的问题。然而，随着时间的推移和财政部对许多公允价值规则的解释的清晰度，公允价值的应用已变得相对容易。虽然它仍然很复杂，但并没有引起广泛的财务问题。

3.公允价值概念的内涵与外延出现严重偏差

任何明确的概念都需要有明确的内涵和外延，概念的明确程度直接取决于其内涵和外延。但由于公允价值的实施非常迅速，导致其内涵出现严重偏差。财政部“企业会计准则-基本原则”财政部第42条将公允价值与其他四种会计计量属性相结合。历史成本，重置成本，可变现净值和现值是简单的相似之处，这种并行性已经非常混乱，但最难接受的是这些并行项目并没有涉及到具体的解释造成了其内涵的严重偏离，内涵的偏离自然会误导公允价值的延伸，使公允价值的概念变得更加混乱。

4.《新企业会计准则》对于公允价值的计量与披露方面缺乏具体规定与阐述

新会计准则的快速实施及其中35项公允价值概念的实施导致企业被动地计量和披露公允价值，但在正式计量和披露中出现更为尴尬的局面。会计准则并不存在单独，完整的公允价值计量和披露的独立完整的规定和解释。企业会计只能从会计准则的其他解释中找到公允价值计量和披露的一些偶发性规定和解释。这导致企业在公允价值计量方面面临很大困难。造成这种情况的根本原因是中国的会计准则非常迫切，公允价值的实施并非实际上是自愿的。这主要是由于国际压力。毕竟，在全球一体化的时代，如果我国的会计准则不能与可能导致许多不必要的国际金融纠纷的世界联系起来。但是，国内金融专家没有充分实施公允价值研究的公允价值，因此新的企业会计准则无法得到充分支持。

5.公允价值审计：任重道远、风险近期高远期低

公允价值计量和公允价值审计是否将注册会计师带到我国，是好消息还是坏消息？与以往相比，注册会计师面临的审计风险一般会增加或减少。这是许多注册会计师关注的结果。为了回答这个问题，我们需要全面分析公允价值会计的复杂性，公允价值会计理论的优越性，公允价值会计审计方法研究的不断突破，以及注册会计师执业能力的不断突破。

如上所述，公允价值会计理论，方法和应用涉及许多复杂的问题。这些复杂的问题直接导致国内外公平价值的道路不容易。这些复杂的问题，例如：公平价值本身的概念如此怀疑，以至于其定义在国际社会中仍然是新的；公允价值计量方法有时非常简单，但有时非常复杂，特别是当市场价格不存在时，需要的未来现金流量的当前价值（如测量技术或估值模型）估计公允价值。目前，由于涉及的风险和不确定性较多，很容易导致被审计单位或第三方发生错误和欺诈行为，导致财务报表错报。因此，公允价值计量的难度和可靠性受到很大影响、关注和引起争议；人们的观念，行为和标准本身的质量会影响公允价值计量和披露等等。这些复杂性突然增加了执业会计师和审计风险（包括重大错报风险和检查风险）的成本。新颁布的会计准则或相关会计制度首次申请时尤其如此。这些必须引起注册会计师的注意。并积极响应。

但是，对于公允价值审计与审计风险关系的另一方面，我们也应该认识到，公允价值会计审计的理论进展和公允价值会计审计方法研究的不断突破是其快速普及和不可逆转性。根本原因是他们将从根本上降低注册会计师的审计风险。这是因为，基于价值和现值，公允价值会计信息与当前和未来，市场，风险和不确定性以及真实和公平的本质特征相比，历史成本会计信息更加相关和真实，更有利于维护公共利益。这正是注册会计师行业应该追求的。公允价值会计信息有助于最大限度地实现现代审计目标之一（解释财务报表的公平性），符合现代风险导向审计理念，也有助于消除长期公平审计与司法界之间的表达。理解有很大差异。积极会计理论中的计量概念也认为，审计失败的风险部分来自会计准则和审计准则所承认的会计计量和披露的制度扭曲（会计准则和审计准则分别受制于会计理论和审计理论）；落后的会计理论和会计准则会在一定程度上可以防止审计人员被殴打，从而降低审计风险。

6.应对公允价值审计挑战的策略

6.1减少会计准则系统性缺陷，为审计工作提供更有力的参照标准

中国新会计准则仍缺乏公允价值计量和披露的具体标准，不仅可能为企业财务舞弊提供机会，而且可能导致相关审计准则缺乏强有力的参考标准，从而增加了公允价值审计的风险。

有必要尽快制定和发布独立的公允价值计量和披露具体会计准则，为公允价值审计提供有力的参考标准，弥补新会计准则的现行制度缺陷，对公允价值审计产生不利影响。例如，具体会计准则应具体说明在特定情况下，使用活跃市场报价的资产或负债会违反谨慎原则；公允价值评估方法应明确界定-市场法，收益法和成本法的选择。审批程序为审计师及时修改审计计划，评估控制风险和降低审查风险提供了便利。

6.2增强我国会计准则与审计准则的相关度

国内有关学者研究发现，无论是国际的审计准则与会计准则，还是美国的审计准则与会计准则，两者之间具有很高的相关度。研究指出：“我国公允价值审计准则与国际上其他审计准则的趋同性很高，但会计准则与审计准则的耦合度却很低”。这严重影响了审计准则和会计准则的配合，也影响了审计准则的实施。由于中国新会计准则与新审计准则的相关性不高，严重影响了审计实施效果，增加了审计风险。因此，为了应对公允价值审计面临的挑战，笔者认为应建立独立的公允价值会计准则，不断完善公允价值审计准则。同时，加强会计与审计部门的密切配合，形成公允价值评估技术和审计方法的良好沟通机制，促进公允价值审计质量的提高。

6.3提高审计师行业专长

审计行业专业知识是公司行业专业知识的重要体现。所谓的公司行业专业知识是指公司通过长期努力逐渐发展起来的一套独特的行业知识和专业知识，以及逐步积累独特的审计程序和方法。在公允价值审计中，审计师的独立性和专业技能是影响公允价值审计质量的重要因素，审计师行业专长是其专业技能的主要表现。因此，采取积极主动的应对策略，不断提升审计师行业专业知识，有助于提高公允价值审计的质量。

7.结束语

公允价值计量和披露的审计是当代注册会计师应当以职业怀疑态度、不得不认真学习和谨慎从事的一项问题复杂、风险可能很大的鉴证业务。

参考文献：

[1]谢诗芬.公允价值：国际会计前沿问题研究[M].长沙：湖南人民出版社，2016.

[2]刘海凌.新会计准则：春天绽花香[N].中国财经报，2016-03-02.

SWOT理论下内部审计论文范文第2篇

关键词：经济责任审计;审计理论创新

经济责任审计是众多审计方式中的一种，它既具有一般的审计特征又具有经济责任审计的特殊性，在基本程序、基本内容、基本职能及方法上具有特殊性，但是又因为它是为了实现经济的监管与监督，又具有其特殊性，从宏观上来讲，它又与建设中国特色社会主义初级阶段的政治、经济、文化有密切的联系，本文就将结合经济责任审计的发展现状及特点，分析审计理论的创新。

一、 经济责任审计的特点

经济责任审计的本质是委托审计，民众受托政府行使宏观管理及调控的职能。经济责任审计主要是指审计组织接受人事部门或组织的委托，按照一定的法律法规对事业单位的党政干部、人民团体的党政干部、党政机关的党政干部、国有企业的领导人任职期间所在单位及部门的财政收支，或者企业财产、损益、收支的效益性、真实性、合法性及其相关的经济活动应该履行的经济责任包括直接责任与主管责任进行检查、鉴别、监督及评价，这其中还包括对领导的廉洁自律情况、遵守财经法纪情况、个人经济履行情况的监督及评价，这其中由于经济责任审计的种类不同会导致经济责任审计的主体有所不同，例如，对企业的领导人进行经济责任审计时，可以委托社会审计组织、企业内部的审计机构、国家的审计机关等单位来进行经济责任审计工作;而在对党政领导干部进行经济责任审计时，其主体应该是国家审计机关。

在进行经济责任审计时，应该从中国的经济水平发展实际出发，围绕“三个代表”重要思想，加强深化改革的同时，实现我国经济的全方位的开放，从微观上来讲，要抓住经济责任审计工作的特殊性，它的主要特点是：审计的内容及程序具有特殊性;审计的行为具有指令性及受托性;它是为了实现经济的行政监督与经济监督;它的审计程序与一般的财务收支审计是有一定的区别的;它的审计成果关系到领导干部的经济责任评价，具有一定的风险性及敏感性;它的审计成果是领导干部任免的重要参考依据;在经济责任审计工作中要求对审计的结果给出客观公正的评价。

二、 经济责任审计的发展现状

1、 经济责任审计的对象级别逐步的提高

在政府及企业的领导干部中，级别越高，所拥有的权力就越大，所承担的经济责任就越大，潜在的风险就越大，对级别更高的领导干部进行经济责任审计是非常有必要的，然而目前我国的经济体制中，开展经济责任审计的政府干部主要集中在县级以下的领导干部，审计的对象范围过于狭窄，往往起不到很好的监督稽查作用。由于我国经济体制不健全在很多地方存在疏漏，导致经济上的违规违纪现象比较严重，有些领导干部由于具有较大的财政支配权，进行账目吞噬、造假现象严重，很多下级干部就算看在眼里，由于畏惧权力也不敢站出来揭穿，这就造成了级别越高，违规违纪现象月严重的现象，由此可见，对进行高层次的经济责任审计是十分有必要的，这样才能使经济责任审计在干部的考核及管理中发挥其应有的作用。

2、 经济责任审计的程序中存在一些不合理的地方

我国的经济责任审计制度在发展过程中逐渐形成了准备阶段、实施阶段、终结阶段的稳定的审计程序模式，而在实际的审计工作中，审计工作中要面临的问题十分复杂，审计工作在开展过程中也同样是一个动态的发展过程，采用这种固定的审计模式很难适应实际的审计工作，适用性较弱，要使审计工作的约束力度、规范性及工作质量进一步得到提高，就需要对审计程序中的不合理之处予以科学的改进，经济责任审计的程序应该融入计划、实施等过程，这样才能保证经济责任审计工作的工作质量得到提高。

3、 经济责任审计中的信息收集工作的重要性逐渐增加

在进行经济责任审计工作时，信息的收集、传递、利用是十分重要的，收集到完整的审计资料是进行经济责任审计评价的重要依据，对与审计相关的会计、财务、经营管理等方面的资料的收集是为了能够通过这些信息的整理、分析，对领导干部的经济责任作出客观公正的评价，能够通过这些数据的分析得到经济责任人及相关人员应该履行的直接责任及主要责任，能够使经济责任审计过程中出现的问题有据可依。

三、 经济责任审计的理论创新

1、 要能够对经济责任审计进行正确的界定

开展经济责任审计工作，首先要进行经济责任的界定，然而在实际的工作中，党政领导干部的经济责任是很难做出正确的界定的，级别越高的党政领导干部的经济责任越难界定，这是因为党政领导干部的主要经济责任通常是宏观的经济责任、中观的经济责任以及微观的经济责任，对微观的经济责任的审计涉及到本地、本单位、本部门的能够通过会计的核算反映的全部的国有资产及其经济活动应该承担的经济责任，对于宏观及中观的经济责任的考核涉及到国内生产总值、人均收入、人均国内生产总值、财政收入、国有资产管理、投资决策管理、保值增值情况、社会商品零售额、物价与消费指数、劳动就业等各方面的指标。在目前的经济责任审计中，很少能够站在宏观的角度进行经济责任的评判，同时由于外部的市场经济环境通常较为复杂，对领导干部的宏观或中观的经济责任进行审计具有一定的难度，这就要求在审计工作中进行经济责任的界定时，注意责任的关联及延伸，对于集体责任与个人责任作出正确的界定与区分。

2、 经济责任审计工作中要能够突出重点

在经济责任审计工作中要有侧重点的开展工作，对于较大的国有控股企业级较大的单位领导人的经济责任审计的力度要加大，当前很多企业的会计报表都不能很好的反映企业的经营成果及财务状况，企业在改革发展的过程中往往不能对资产评估进行规范的处置，这就要求加大对国有资产占主导地位，尤其是行政机关转制的集团公司的企业领导人的经济责任审计，对领导干部所在部门的财务收支状况的效益性、合法性、真实性作出正确的判断评估，对其任期内的重大决策经营状况、经济指标完成情况及个人廉政守纪等方面进行严格的审核，经济责任审计工作的工作重点应该是被审计人员所负的经济责任。

3、 要能够对各方面的关系进行很好的处理，依法履行相关的审计职责

在经济责任审计工作中应该处理好自身审计量与其他监督量的关系，处理好审计与被审计的关系，处理好财务收支审计与任期内经济责任审计的关系。同时，在经济责任审计工作的开展过程当中，要能够围绕审计工作的重点，做到严格按照相关的法律法规来开展审计工作，对于审计工作的监督、披露、服务、鉴证职能认真履行，在对国有企业的领导干部进行经济责任审计时，所涉及的审计任务量大，涉及的年限长，这就要发挥好社会审计部门、内部审计部门的作用，处理好与其他监督力量的关系，实施审计是为了对国有资产的所有权负责，被审单位要予以配合理解，使得审计工作顺利的开展。

结束语

经济责任审计作为审计的一种，具有审计程序及内容特定性，审计行为指令性及委托性，行政监督及经济监督等特点，我国目前的经济责任审计工作中存在一系列的程序上的、审计对象级别上的不合理性，这就要求针对我国的经济责任审计工作发展现状，进行相关的审计理论创新，使经济责任审计发货更大的作用。(作者单位：河南省商丘市梁园区审计局)

参考文献

[1]马海英，贺丽洁.目前经济责任审计的创新思路[J].哈尔滨市委党校学报，2013(2).

[2]韩俊峰.经济责任审计的发展趋势及若干创新思路[J].经济师，2006(2).

[3]彭青兰，苏青.创新制度建设不断提高经济责任审计工作质量和水平[J].审计与理财，2009(2).

SWOT理论下内部审计论文范文第3篇

【摘要】我国民间审计已经得到了迅速发展，注册会计师行业已成为我国经济监管机制的重要组成部分，对我国市场经济的具有重要的发展和维护作用。随着近年审计事件的不断发生，审计风险问题引起人们的关注。本文探讨民间审计风险控制过程中存在的问题，并对民间审计风险控制提出了一些建议。

【关键词】民间审计 风向控制 经济监管

随着社会主义市场经济的建立、发展和不断完善，民间审计得到了迅速和持续的发展，注册会计师行业已成为我国经济监管机制的重要组成部分。审计活动的特殊性决定了审计风险是不可避免的，审计质量的高低与会计事务所的存亡息息相关。由于我国民间审计制度实施时间比较短，审计对市场经济的发展和维护作用还未明显显现出来，所以社会大众对审计风险这一重要问题未给予足够重视。我国先后发生深圳“原野”事件，北京“长城”事件和浙江“尖峰”事件，此后相似案例层出不穷，反映出了我国审计人员的风险意识淡薄。

因此，在民间审计行业加强审计风险控制问题的研究，就显得十分必要和紧迫。本文探讨民间审计风险控制过程中存在的问题，并对民间审计风险控制提出了一些建议，希望在一定程度上提高民间审计风险控制的意识和责任，提高事务所审计质量，减少审计行业的法律诉讼风险。

一、民间审计风险的特性

民间审计风险是指民间审计组织在执业过程中由于诸多因素的影响而遭受的经济或名誉损失。由于民间审计是以第三者身份独立行使监督，评价和鉴证职能，并承担各种法律责任。因此民间审计风险产生的可能性比国家审计，内部审计要大。民间审计风险它虽然是一种客观存在，但它可以被认识可以被控制，民间审计风险具有以下重要特征：

（一）审计风险的客观性

在审计过程中审计风险存在于整个审计过程是一种客观的现实，它不会因为人的意志而转移或者消失，因为经营活动本身的复杂性，加上有些管理者处心积虑的隐瞒行为，导致审计活动尽管进行的很彻底，但还是不能保证完全反映客观实际。

（二）审计风险的普遍性

民间审计风险具有普遍性，它存在于审计过程的每一环节，任何一个环节的审计失误都会增加最终的审计风险。审计活动的每一环节都可能导致风险因素的发生，审计风险与审计活动相随相伴，并相互影响。因此，有什么样的审计活动就会有与之相适应的风险并会最终影响总体意义上产生的审计风险。

（三）审计风险的可控性

民间审计的风险不是难以控制或者无法化解的。实际经验和理论都显示，通过科学规范的程序设计和实施更加完善的审计方法，识别风险领域，采取相应的措施，就能够在一定限度内把控审计风险。特别是审计工作网络化之后，程序优化，效率大大提高，这对于审计风险的控制不失为一个新的策略。

（四）审计风险的不可计量性

尽管审计业务确实要承担风险，但是对其进行精准的量化计量是难以实现的。所以在实际的工作中主要采用的是定性的方法，或者是定性和定量计量相结合的方法，对其进行分析、比较、控制。

二、民间审计风险控制存在的问题

（一）会计师事务所内外部控制制度不完善

审计效果的优劣很大程度上取决于会计师事务所内控机制的构建及其系统完善程度。由于现在一些会计师事务所还没有建立和健全内控机制。他们的注册会计师在开展审计业务时，受各种因素影响出现不遵守职业准则的行为就难以得到有力的约束和及时的纠正，从而形成审计风险。我国的行业监管是多管齐下的，既有财政部、审计署和税务局，又有证监会和行业协会，他们都对企业的审计负有监管责任，但是这种轮番上阵的监督花费的成本不小，效果却不尽如人意，容易给会计师事务所留下监管空白。

（二）会计师事务所收费标准不合理

在市场经济条件下，出于抢占市场的目的，会计师事务所纷纷降价揽客。出于对成本和收益的考虑，他们难免在审计业务上偷工减料，用更少的时间和人力资源完成工作；甚至某些重要的审计程序也会因为成本效益原则遭到抛弃，导致被审计对象的某些重大问题也被忽略和漏掉。这种做法势必会导致审计质量的降低和审计风险的增大。

（三）会计师事务所、企业和信息使用者之间利益不平衡

在现实中，被审计单位的利益可能与会计师事务所的利益有着密切的关系，而会计师事务所的利益与信息使用者的利益并没有直接的关系，在这三方面中，使用信息的公众和组织处于边缘地位，他们无法通过监督促进审计质量的提高和审计风险的降低。

（四）注册会计师能力有待提高

开展审计活动要求注册会计师具有较高的专业素质，经验丰富，对于高风险领域有一定的敏感度。一旦发现可疑之处要顺藤摸瓜加大审计力度和范围，加强审计效果。现在我们国家从事审计业务的有三十万人左右，其中很多审计人员能力不足，经验不够。这导致他们在执行审计业务时查不出核心疑点，留下了审计风险的隐患。

（五）注册会计师在审计过程中的审计独立性不够

在执行审计或者其他鉴定业务时，注册会计师必须在形式和本质上都不受其他因素控制，保持独立审计原则，这是会计师事务所及其工作人员必须有的职业操守，是执行审计业务的根本原则。具体执业时，应该让注册会计师轮岗，以保持审计的独立和客观。如果会计师事务所常年累月为同样的被审计对象提供业务支持，那么在他们之间形成超出工作范围之外的亲密关系的可能性就大大加强，这样也会危及审计工作的客观以及独立性。

三、民间审计风险的成因分析

（一）审计执业环境存在问题

首先法律和经济条件在一定程度上影响着审计业务，客观上会产生审计风险。其次行政方面的插手是审计风险增加的另外一个原因。独立性是审计工作的灵魂，不能有效保证审计机构和审计人员在组织上的独立性、在业务工作中的自主性和权威性，就可能破坏审计的客观公正，加大执业风险。最后会计基础建设不力导致审计风险增加。最近这些年，会计信息不准确引起越来越大的社会关注，虽然反复治理但仍然没有实质上提高会计信息市场的信息质量。会计工作是审计业务的基础，薄弱的会计基础破坏了审计业务的综合判断力，从而加大了审计风险。

（二）社会对独立审计的认识较为片面

审计业务的核心并不仅仅是向委托人负责，完成委托人的任务也并不意味着审计工作的完成。有这种观点本身就是极大的误区。从形式上看，委托人交给审计机构业务，并且签署了委托审计合约，并且最后从客户那里拿到了审计费，但是这并不意味着审计活动的目的就是满足客户的要求。审计业务结果要对全社会负责，很多涉及注册会计师的法律诉讼，都源于社会公众对独立审计工作的错误认识。

（三）审计人员对审计报告使用对象的了解不足

民间审计是一项服务业，是通过开展审计业务向审计委托人提供审计信息实现其价值的。审计机构具有行业特殊性，他出具的信息并非只有委托客户一方面使用，与这些审计报告利害攸关的所有社会公众和组织事实上都是信息的使用者。虽然审计机构看不到其他具体的信息使用者，但是其信息的利用价值却完全不能低估，更不能降低信息质量或者业务标准。如果对此得出错误的判断和结论，就可能让潜在的审计风险变成现实的灾难后果。而且因为审计客户和利用审计信息的公众和社会组织有不同的利益和立场，审计业务的责任就更大了。

（四）审计人员的专业素质不能满足工作需要

高质量的审计要求高质量的审计团队，人才是成功的保证。审计人员素质结构正向着多样化、现代化方向发展。随着各种新兴市场的形成，应对越来越多的智能管理手段和知识经济带来的挑战，成为了作为审计人员适应经济发展要求，从事独立的经济监督和审计工作所必须具备的素质。如果审计人员在职业道德和技能水平上存在很大欠缺，将会造成审计业务质量不高，失误频频。

四、民间审计风险控制措施

（一）改善民间审计业的内外部环境

首先，应该对民间审计加大扶持力度。在税率、准入条件和注册管理方面给他们优惠政策，以推动民间审计行业成长壮大。其次，发挥民间审计业协会的作用促进行业的自我管理，维护行业的公平和竞争秩序。第三，完善审计法规建设为民间审计行业提供法律保障。健全民间审计法律体系是加强民间审计独立性的必然要求，也是在市场经济条件下权利和责任相制衡的形式。

会计师事务所应建立良好的内部运行机制，提倡精益求精的工作态度、以成本效益为原则落实质量控制的机制，最终确保会计事务所工作人员在具体工作中严格按专业标准开展审计业务。注册会计师的奖励惩罚、审计目标的管理责任、审计的评价考核、对审计事项底稿做三级复核及对重大事项进行审计报告等一系列规章规定必须被建立和完善，并且要严格执行。

（二）提高审计人员专业素质和职业道德

良好的专业素质和职业道德是注册会计师立足社会的根本，是注册会计师充当“社会医生”的首要条件。首先，提高审计人员专业水平并接受审计继续教育。注册会计师行业有专业程度强，复杂程度高的特性。所以对其从业人员的业务能力要求很严格。加强审计业务知识及相关政策法规学习的具体方式有：专题讲座、辅助教学、集中培训、理论研讨和会计师协会组织的继续教育等等。其次，努力提高职业修养。一直以来，诚信是注册会计师执业的灵魂，因此应要求注册会计师从业人员严格遵循职业道德规范，履行对客户的责任，切实增强风险意识和质量意识，努力提高服务水平，才能实现长远的发展。

（三）谨慎选择客户

随着独立审计行业竞争日趋激烈，几乎每一家会计师事务所都在争取客户以谋求自身的发展壮大。但盲目接受客户委托，过度追求业务收入会给接受委托的自身和工作人员带来不确定的法律问题和道德风险，对于那些涉嫌存在违法违纪问题、会计资料可能有造假行为的委托单位不要轻易接受委托。当面对一个新的客户时，对其业务要求做出相关风险评估是首要问题，当预计该项业务涉及的风险过高时，要果断放弃以避免损失。为规避审计风险，会计师事务所在接受审计业务前必须对客户的基本情况进行深入全面的了解。对于现有客户的持续审计，也应定期加以评估，制定书面计划以规避审计风险

（四）科学运用审计方法和程序

在进行审计业务时要重视综合运用不同的审计方法，依靠专业性的判断，依照审计程序、正确评估被审单位的固有风险和控制风险，最大限度地降低检查风险，以保证审计工作不出偏差；要提高审计技巧改进审计手法，以先进科技为依托，大力推广使用网上审计和计算机技术在审计过程中的应用，不断增加审计方法的技术含量。审计程序的科学化是审计人员采用正确审计方法的有力保障，它保证了审计程序和审计人员的审计经验及专业判断是最佳组合，这会让审计工作变得更加高效，审计业务产生的资源耗费水平大大降低，它使审计工作的能够高质高效，审计风险的规避和预防得以真正实现。

综上所述，随着市场经济的发展，经济体制不断完善，民间审计风险越来越受到企业、注册会计师从业者的关注，如何降低民间审计风险是经济社会广泛关注的话题，通过改善民间审计业的内外部环境、提高审计人员专业素质和职业道德、谨慎选择客户以及科学运用审计方法和程序等措施可有效降低民间审计风险的发生率，从而提高审计行业的工作效率，提高安全性和信誉度。

参考文献

[1]杜巨玲.浅析会计师事务所审计风险的防范与控制[J].会计师，2011，（10）：67-68.

[2]李露璐.民间审计风险成因及对策[J].时代金融旬刊，2013，（35）

[3]吴柠杉.会计师事务所审计风险成因与防范控制[J].商业会计，2014，（13）：39-41.

[4]尹长才.会计师事务所对审计风险防范的措施分析[J].中国乡镇企业会计，2014，（4）：176-177.

作者简介：王丽萍（1971-），女，汉族，河北公安边防总队秦皇岛边防检查站后勤处会计师，研究方向：财务管理；程日光（1965-），男，汉族，河北公安边防总队后勤部审计处高级审计师，研究方向：财务管理。

SWOT理论下内部审计论文范文第4篇

关键词：内部审计受托责任《内部审计思想》

(一)

思想的解放，科学的进步，社会的发展，永远需要各种丰富的养料，这种养料首先就是丰富的思想资料的积累。1990年以来，我国许多学者开始至力于西方内部审计典籍的传译，成绩斐然。如1990年，劳伦斯索耶的《现代内部审计实务》作为“世界会计审计名著译丛”引入中国。1995年，安德鲁钱伯斯等人合著的《内部审计》也被译成中文出版发行。2005年，《索耶内部审计》(英文第五版)中译本又一次隆重推出。学者的努力极大地促进了我国内部审计学术的繁荣，功不可没。随着时代的发展，西方学者研究内部审计的新作层出不穷。在浩瀚的研究著作中，内部审计的全球性职业组织国际内部审计师协会(IIA)历经六十个春秋，坚持不懈地支持和推动的内部审计研究成果，有如璀璨的明星，在历史的天空熠熠生辉，格外引人注目。

科学的逻辑就是大浪淘沙，沥尽黄沙见黄金。IIA在其成立五十周年之际，推选出五十年来最具影响的十部著作。她们凝聚了内部审计理论学者和实践家的思想智慧与体验颖悟，实属闪光的金子，值得我们着力特书。

总的来看，这十本著作可以归为四类：一类是促进内部审计职业化的著作，包括IIA编纂的《内部审计职业准则汇编》和《内部审计质量保证检查手册》、艾尔文格雷姆(Irvin Gleim)独撰的《注册内部审计师考试评论》;二类是直接提炼实务、指导实务的著作，即阿尔布雷克特(W.S.Albrecht)等人完成的《评估内部审计部门的业绩》;三类是反映信息系统审计的著作，包括威廉梅尔(WilliamcMair)等人合著的《计算机控制与审计》、斯坦福研究协会完成的《系统可审性与控制研究》;四类是体现内部审计思想性、学术性的著作，包括维克托布林克(Victor z Brink)和赫伯特维特(Herbert Witt)合著的《现代内部审计：评价业务与控制》、劳伦斯索耶(Lawrence B Sawyer)和格林萨姆纳斯(GlennE Sumners)合著的《索耶内部审计：现代内部审计实务》、戴维科瓦齐克(David Kowalozyk)撰著的《卡德默斯业务审计手册》、保尔希切(Paul Heeschen)和劳伦斯索耶合著的《内部审计师手册》。

维克托布林克于1941年出版的《内部审计性质、职能和程序方法》开内部审计专著之先河，《现代内部审计：评价业务与控制》是在此基础上的进一步发展。“现代内部审计之父”劳伦斯索耶撰写的《现代内部审计实务》是一部世界性的审计名著，他将现代管理科学与内部审计职业实践融为一体，强调业务导向和管理导向的综合审计。索耶认为，现代内部审计通过评价组织的全部经营活动来为组织服务，审计人员应将视野转向业务审计和管理审计，这需要新的态度、方法、分析和思想。索耶将重点放在管理审计上，认为管理审计是从企业顾问的角度审视经营活动，试图从业务审计人员发现的缺陷中透视隐蔽的违背管理原则的行为，帮助管理层更加经济、更有效率、更有效果地进行管理。但尽管作者较为深入地探讨了内部审计职业化、控制等问题，大量的笔墨还是用于内部审计技术和方法的介绍。

具有划时代意义的思想性巨著《卡德默斯业务审计手册》，由IIA首任秘书长布拉德福卡德默斯(Bradford Cadmus)在1964年首版，戴维科瓦齐克于1987年再版。这本专著阐述了业务审计的性质，认为“业务审计不是一种具有特定程序和技术的不同审计类别，而是一种探究、分析和思维的方式”，“业务审计的特征是由审计人员的思维方式和方法决定的，而不是独特的方法所决定的”，“而当审计人员真的认为需要对其探究和分析问题的思维方式加以改变时，那就需要寻找指导他们进行业务审计的专门手册了”。可见，这本手册意在改变人们传统财务审计的思维模式，但受历史环境和内部审计自身发展的局限，其内容和视角都略显狭小。

另一部影响内部审计历史进程的思想性巨著是1962年出版的威廉伦纳德(William.P.Leonard)撰著的《管理审计》。该书后被日本著名的内部审计学家青木茂男教授翻译成日文，盛极一时。伦纳德将管理职业界提出的管理审计和内部审计职业界提出的业务审计合而为一，他指出，管理审计是对各层次管理当局的管理能力实施的检查，这本书旨在说明管理审计作为一种特定工具如何评价管理方法和企业各个职能领域的业绩。作者基于管理的基本要素，分析了管理审计的基本概念，并详细介绍了管理审计过程，而对内部审计的基本理论问题鲜有涉及。

英国学者安德鲁钱伯斯(Andrew D Chambers)等人合著的《内部审计》，也堪称内部审计领域的经典著作。该书初版于1981年，再版于1987年，这正是内部审计职业化迅速发展的时期，所以作者从职业化的要求人手，探讨了内部审计理论的主要构成(一套管理理论;内部审计作用的理论，包括独立评价、为管理层提供建设性服务和职能冲突等概念;一套关于工作方法的理论)，接着介绍了主要的审计技术，还考察了内部审计管理、计算机审计等问题，并对未来进行展望。除了构建理论框架，该书还在多处体现了其颇具启发性的贡献：介绍“审计行为科学”时探究了内部审计的矛盾、参与式审计等问题;讨论“管理审计”时，在经济性、效率性和效果性审计基础上增加了“公平性”审计(即从“3E”到“4E”)等。但该书同样没有对内部审计基本理论问题展开深入的讨论。

IIA研究基金会汇集理论界和实务界享有盛誉的学者编著的《内部审计思想》，是一部承载传统、聚焦现在、启迪未来的思想巨著。《内部审计思想》英文版原名“Research Opportunities in Internal Auditing”，全书“内部审计的历史、发展和展望”;“内部审计和组织治理”;“内部审计是组织治理的必备要素”;“确认服务和咨询服务”;“风险评估和风险管理审计”;“内部审计管理”;“独立性和客观性”;“内部审计系统化、规范化的过程”;“信息技术对内部审计的全面影响”。《内部审计思想》没有再去纠缠内部审计技术与方法层面的考察，而是直面内部审计的本质问题，展开深入探讨，既涉及长期困扰内部审计事业发展的重大问题，也包括近十年来主要的前沿课题。《内部审计思想》折射出来的是内部审计和组织方方面面、前所未有的融合与交织，这对

于内部审计理论及实务而言，既是挑战，也是机会。

该著作各专题作者既具深厚的学术功底，又有丰富的实务经验，《内部审计思想》是理论和实践相结合的提炼和升华，其“最重要的目的就是启发人们对内部审计的理性学术研究”，“扮演学术界和实务界沟通的桥梁”。《内部审计思想》“在将理论与实践结合的过程中”，“不仅将观点、方法或技术结合在一起，还将两个不同的团体两种完全不同的文化结合在一起”。正如该书序言所述，《内部审计思想》是IIA“成为学术思想领导者迈出的第一步”，这也是我们将此书命名为“内部审计思想”的缘由。

(二)

20世纪90年代以来，经济的全球化、信息技术的发展、组织受托责任的失败，冲击着内部审计的理论与实务，对内部审计提出了新的要求，一系列重大问题和新课题日益受到关注。1999年，IIA通过了内部审计的新定义，内部审计被界定为“一种旨在增加组织价值和改善组织营运的独立、客观的确认和咨询活动，它通过系统化、规范化的方法来评价和改善风险管理、内部控制和治理程序的效力，以帮助实现组织目标”。《内部审计思想》正是从理论和实践的结合来阐释内部审计的新定义、新理念，提供了高屋建瓴的多维视角。此专著的贡献表现在：

第一，彰显理论界与实务界对内部审计配置方式重大变革的全面认同。内部审计并非必然是组织内部设立的一项职能，通过多种方式来实现早已既成事实。由于涉及管辖权的利益之争，内部审计的配置方式曾引起广泛的争论。安达信为安然提供内审服务引起的独立性问题至今余波未了。《内部审计思想》指出，内部审计作为一项客观的活动，并非必须在组织内部设立，这是IIA新定义的暗含之意，也是当代内部审计实务的显著特征。内部审计的配置方式包括内置(在组织内部设置)、合作内审(组织内审部门与外部职业服务机构的合作)、完全外包(完全聘请外部服务提供者)几种方式，组织可根据自身情况进行选择。

第二，夯实内部审计职业道德规范体系的理论基础。职业道德规范是内部审计基础理论的重要组成部分。《内部审计思想》系统地讨论了独立性与客观性问题，以及专业胜任能力的框架。莫茨(Mautz)曾指出：“独立性问题对内部审计总是一个难题”。长期以来，独立性与客观性问题如同带刺的玫瑰，学者或轻描淡写，或避而不谈。《内部审计思想》知难而上，以内部审计职业化为背景讨论了独立性与客观性的重要性，并分析了独立性与客观性的概念：客观性是一种精神状态，一种未不恰当地影响评价、判断和决策的精神状态;独立性则是指不存在威胁客观性的重大利益冲突。作者认为独立性依附于客观性，一味执着于独立性容易造成内审部门和被审计单位的冲突与对立。因此，不要过分强调独立性，而应重点关注客观性;进而，作者提出一个便于内部审计人员识别和管理影响客观性威胁因素的框架，分析了威胁客观性的具体因素，以及减小和管理这些威胁因素的工具。

专业胜任能力是职业道德的要素之一，内部审计职业道德规范要求内审人员应具备一定的专业胜任能力。《内部审计思想》回顾了学者的研究，详细分析了IIA的《内部审计专业胜任能力框架》(CFIA)，分别探讨了内部审计入门者、胜任的内审人员、内审管理者所应具备的技能和品质。

第三，突出内部审计的确认与咨询职能，并将其贯穿全书。IIA在新定义中正式将内部审计的职能界定为确认服务和咨询服务。《内部审计思想》从价值增值出发，分析多客户的各种不同需求，指出传统单一内部审计服务的缺陷，并给出一个确认与咨询服务类型的连续统一体，涵盖了财务审计、业绩审计、快速反应审计、评估服务、协调服务及补救服务。不仅如此，作者还针对确认服务，分析了确认服务的等级、审计证据与确认服务的类型及等级的关系、向外部提供确认服务、舞弊调查等问题;针对咨询服务，考察了混合项目、确认与咨询服务的平衡、咨询服务的限制因素、咨询服务的风险与收益等问题。在其他章节，各专题的讨论都紧紧围绕内部审计的确认和咨询职能展开。

第四，置内部审计于组织治理的框架下予以考察，分析内部审计活动的利益相关者及内部审计的作用，视内部审计为组织治理不可或缺的一部分。风险和控制都是组织治理的关键要素，内部审计人员的职责包括监控、评价和分析组织的风险与控制，《内部审计思想》强调以良好的公司治理为目标，以风险管理为核心，视控制为一个过程，而内部审计的基本治理活动就是进行“风险监控”和提供“控制确认”。监控风险包括识别风险、评估风险对组织的潜在影响、确定应对风险的策略，及之后监控新风险的环境、监控现行的风险策略和相应的控制措施等。控制是管理层为了提高实现既定目的和目标的可能性而采取的各种行动，是管理层适当地计划、组织和指挥的结果，控制确认关键是保证控制措施处于正确的位置以处理组织风险，包括评价高层基调、评估控制环境、测试控制有效性、评价管理层监控程序的有效性、向相关主体报告评估结果。《内部审计思想》认为，内部审计是组织治理的重要组成部分，有效的内部审计能够改善治理、实现“善治”，内部审计是组织治理的“守门员”。

第五，凸显内部审计在风险评估与风险管理审计这一全新领域的巨大潜力。著名学者威廉金尼(William R.Kinney)系统地介绍了风险管理审计过程。基于“企业风险是有碍于实现组织目标威胁因素”的定义，他将企业风险划分为外部环境风险、经营过程和资产损失风险、信息风险三类。依托COSO“企业风险管理(ERM)框架”的要素(环境、事件识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息与沟通、监控)，来分析风险管理审计过程。金尼认为，ERM过程中每一个步骤都隐含了某些认定，针对这些“风险认定”，内部审计可进行单独评价，从而完成对风险管理的审计。金尼的研究为学者开辟了一块新的土壤，为实务界提供了一个可操作的指南。

第六，将内部审计视为一个系统化、规范化的过程。IIA在1999年提出的内部审计新定义中，强调内部审计要采用“系统化、规范化的方法”，然而学术界对系统化、规范化的内部审计过程的讨论却不多见。《内部审计思想》构造了一个由业务类型、内部审计合作程度和组织特征三个维度组成的背景框架，业务类型是连续统一体，包括从内控测试的传统遵循性审计，到测试业务及业绩的业务审计，再到咨询服务;内部审计合作程度则从“完全内置”，到“一定程度的内外合作”，再到“完全外包”;组织特征包括行业、国家、法律环境、组织规模、组织文化、内部审计部门的复合技能等因素。以此背景框架为基础，作者考察了内部审计的项目计划、项目执行及项目结果沟通过程。内部审计过程观必将深刻影响学者和实务界人士的思维方式。

第七，以“审计本质是一种控制”为主旨。《内部审计思想》从不同角度探讨内部审计的重大问题，但殊途同归，即内部审计本质上仍是一种控制，控制的唯一目的就是帮助组织管理风险、

促进有效治理，实现组织目标。追寻内部审计的历史轨迹，无论在财务领域还是经营领域，无论是财务审计还是管理审计，内部审诗一直是一种控制机制。纵览内部审计的当前实务，无论是在组织治理中发挥监控风险、控制确认的职能，还是在风险评估与风险管理过程中对“风险认定”的单独评价，或是在控制自我评估中扮演“促导者”的角色，内部审计仍是一种控制机制。展望未来，责任与控制仍将是内部审计永恒的主题。

第八，充分考虑信息技术(IT)对内部审计理论和实务的全面影响。《内部审计思想》回顾了IT的进步对内部审计发展的积极促动.并对未来进行展望，全面考察了当前IT对组织治理、确认与咨询服务、风险管理、内审部门管理、独立性与客观性、内部审计过程的影响。研究表明，IT对内部审计的对象与方式已经产生并将继续产生渗透性的影响。从对象上看，信息技术改变了企业的内部经营流程，改变了组织和外界联系的方式，从而改变了组织的风险、内部控制以及所需确认的领域;从方式上讲，随着IT的发展，各种计算机辅助审计工具和技术不断涌现，彻底变革了传统的审计模式。所以，IT不仅是组织管理过程和战略的驱动者与协进者，也是内部审计活动的驱动者和协进者。

最后，以管理职能为主线，系统讨论内部审计管理。《内部审计思想》特别将内部审计管理作为一个重要议题，作者基于管理职能，分别探讨了内部审计计划、内部审计部门的组织结构、内部审计人员的配备、内部审计部门的领导及控制。作者强调了沟通对于有效内部审计的重要性，认为良好的沟通是改善治理、建立“客户”关系基础、协调审计工作并完成目标的前提。其论述严谨而不失启迪，如讨论内部审计部门是否应视为投资中心，内部审计部门如何成为组织的管理培训基地，内部审计部门人力资本战略模式怎样选择、知识资源如何管理等诸多问题，极大了拓宽了内部审计管理研究的视野，丰富了内部审计管理实务。

当然，《内部审计思想》并非完美，在不少方面还有待研究。

首先，内部审计配置方式研究不够深入。认可内部审计外包是IIA新定义作出的重大调整，但合作内审程度、方式的选择是不确定的。那么，除了合格内部审计人员的短缺，影响这种选择的因素有哪些，如信息技术如何影响企业的经营流程进而影响内部审计的配置方式，组织规模、行业特征会产生什么影响，组织文化、社会文化产生了怎样的影响等。吉尔考特曼彻(GilCourtemanche)曾呼吁“不能阉割掉内部审计极具价值的功能”。考虑配置方式选择时，内部审计成本固然是一个因素，但如何进行理性的内部审计外包成本收益分析，如内部审计增值服务的收益如何衡量，内部审计部门成为组织的管理培训基地会对内部审计配置方式产生什么影响等。组织该如何抉择配置方式，《内部审计思想》没有给出具体答案或指导。

其次，未讨论内部控制问题。无论是对于内部审计理论与实务，还是从内部审计的职业地位来讲，内部控制都举足轻重。1971年IIA第3号“内部审计师责任说明书”将内部控制评价作为内部审计的主要职责，1977年美国的《国外反贪污行贿法》更是确立了内部审计在内部控制方面的法定职责;吉尔考特曼彻分析内部审计研究时也指出，“内部控制”是现代内部审计的主要产品;安德鲁钱伯斯等认为内部审计所应拥有的一套管理理论须以内部控制概念为中心;维克托布林克在回首IIA五十年时指出，内部审计最该关注的是“内部控制”。《内部审计思想》却避开了这个问题。COSO在2004年9月正式发布了《企业风险管理整合框架》的报告，称ERM框架并非对原有内部控制框架的替代，那么，ERM与内部控制的关系、内部控制的框架构成、内部审计在内部控制中的作用等等，仍是重大的理论问题。

再次，没有系统研究内部审计准则的相关问题。内部审计准则既属于基本理论范畴，也是理论和实务沟通的桥梁，还是内部审计职业化的必要条件。内部审计准则也是一个丰富的研究领域，目前比较迫切的问题包括：研究不同的内部审计需求与不同的证据充分性、相关性、可靠性的关系，以便与审计委员会、业务经理、外部审计师进行有效的沟通;研究什么样的内部审计服务可以满足公司治理的要求;研究认定关键风险的指标并建立连续不断地认定风险并作出决策的信息系统;研究实施咨询活动时如何保持内部审计人员的客观性;研究如何确保审计信息及管理信息的安全;研究如何评估内部审计与外部审计相关联的确认性服务;研究内部审计与企业再造的关系;研究内部审计服务价值的评估问题;研究如何评估企业行为规范的价值;研究内部审计与组织整合的关系;研究提高审计效能的技术与方法等。为此，内部审计准则研究不可回避。

最后，咨询职能的独立严重影响了传统确认服务的理论与实务体系。传统的内部审计一直强调“评价”的同时“提供改善建议”，确认为主、兼顾咨询。1999年IIA的新定义则将确认服务与咨询服务并行，这使诸多问题接踵而至：理论上，咨询服务冲击了原有的、围绕确认职能所构建的理论框架和基本概念，如审计的定义、独立性与客观性问题等，正因为此，《内部审计思想》未能、也难以形成一个逻辑的理论系统;实务上，咨询服务破坏了委托人、审计人员和被审计单位的三方关系，带来自我检查威胁、确认项目运行过程可能受阻等一系列问题。不仅如此，既有的内部审计实务框架以确认服务为核心，咨询服务的实务框架应如何构建、与确认服务的框架如何协调，值得探讨。咨询服务能否独立于确认职能之外，两种职能之间会有哪些冲突，亟待进一步的思考。

此外，《内部审计思想》在经验研究方面还很匮乏，与外部审计相比，内部审计的经验研究捉襟见肘，这部分是囿于相关资料的获取困难，但一些已有的经验数据也未被学者们所重视。经验研究的不足必将制约内部审计理论与实务的发展。

然而，瑕不掩瑜，学者秉先贤遗风，把握时代脉搏，以其卓尔不群的理智才干，博大精深的学术素养，见微知著的哲学思维，使《内部审计思想》成为本世纪初内部审计领域最具思想性的著作。

(三)

20世纪80年代以来，我国内部审计理论和实务取得了长足的进步，这与诸多内部审计学者及实务界人士的努力是分不开的。

内部审计本质上属于受托责任问题。在各种组织及其利益相关者之间受托责任普遍存在的今天，内部审计作为受托责任系统中一种重要的控制机制，它可以评价和改善受托责任系统。在我国会计审计界，杨时展先生最早将西方受托责任概念引入中国，认为受托责任是一切审计工作的出发点，审计因受托责任的发生而发生，因受托责任的发展而发展。20世纪90年代，学者进一步指出，受托责任不仅仅是一个动态概念，而是一种思想，一种支配着审计发生、发展的思想。大量的丰富史料证明，受托责任系统的发展主导了内部审计性质的变迁。

众多学者认为，将受托责任分为受托财务责任和受托管理责任，奠定了现代内部审计坚实的理论基础，现代内部审计正是包

括内部财务审计和内部管理审计的综合审计;这种综合审计是组织复杂受托责任系统中确保各种受托责任有效履行的控制机制。对于组织外部受托责任，内部审计行使确认之职，成为董事会、高管层履行受托财务责任和受托管理责任的得力助手;对于内部层级受托责任，内部审计确认与咨询职能并举，为评价各经营管理层业绩、改善业务营运尽应有之力;对于横向的水平受托责任，内部审计还可尽协调之责。作为受托责任系统控制机制的内部审计，已然成为“透视整个组织的窗口”，成为组织治理各相关方赖依存在与发展的极具价值的资源，最终成为组织增值的促导者。这是内部审计发展的结果，也是几代审计学人的感悟。

1988年，杨树滋和鲍国明教授合作完成《内部审计概论》，1989年，徐政旦教授出版了《内部审计学》，这是我国改革开放后最早发表的内部审计学方面的代表性著作;1990年后，一系列西方会计审计名著被引入中国，一批年轻的学者撰著了高水平的内部审计博士论文。诸多学者的共同努力，极大地促进了我国内部审计学术的发展。但无论是内部审计的规范研究还是经验研究，我国与发达国家相比还存在较大差距。这就需要我们一方面继续跟踪内部审计的前沿思想理念及其发展趋势，另一方面，内部审计的研究应和具体的受托责任实践相结合，考虑东西方的文化差异、不同的社会制度背景以及组织受托责任系统的异同，形成对我国有实际指导意义的内部审计理论。

我国内部审计制度确立后，相当长一段时间内部审计的工作是靠政府审计机关推动的，中国内部审计协(学)会在促进学术研究和实务交流方面发挥了重要作用，工商企业的内部审计部门也在长期的工作中积累了丰富的经验，内部审计实务正是在这种摸索和积累中成长。特别是2003年以来，审计署发布了新的《关于内部审计工作的规定》，中国内部审计协会制定并颁布了一系列的内部审计准则，《内部审计人员专业胜任能力框架》的研究初步成型，《中国内部审计规范》取得阶段性成果，我国内部审计工作在法制化、制度化和规范化的道路上前进了一大步。当然，问题也是显而易见的：内部审计理念和工作水平发展不均衡，既有可与国际先进水平相媲美的内审组织，也有尚处萌芽状态的内部审计;普遍缺乏对内部审计重要性的认识;内审人员的专业水准参差不齐;缺乏科学的理论指导;内审人员职责定位模糊等。任重而道远，理论界和实务界还需付出前赴后继的努力。

(编辑　程瑞川)

SWOT理论下内部审计论文范文第5篇

[摘 要] 本文根据交易成本理论，对资产评估功能和资产评估行业产生和发展的经济学基础进行分析，指出资产评估行业的产生是经济发展的必然需求，从而揭示了该行业在西方经典市场经济国家中持续发展、经久不衰的原因。本文除了对是否需要进行资产评估进行分析之外，还对资产评估是由企业内部人员来承担还是由企业外部人员来承担的问题进行了分析。本文指出，资产评估行业持续长久的发展，需要该行业能够持续地证明通过评估实现价值发现等功能的交易成本相对于其他制度安排较低。

本文旨在提醒我国资产评估行业既要反对资产评估无用论，也要反对资产评估万能论；既要重视企业外部人员评估的作用，也不应当强制性地要求所有的资产评估都由企业外部的人员进行。

资产评估和审计、律师及其他一切专业服务行业一样，不是凭空产生的，在其产生和发展的背后，有着经济学理论的支持。正如科斯在《企业的性质》中证明企业产生的经济学原因一样，资产评估行业也需要就其功能和其行业的产生给出令人信服的经济学解释。本文将根据交易成本理论，解释在市场经济国家中，资产评估功能和资产评估行业是如何在传统经济中产生并在现代经济中扩大发展的，以及产生内部评估和外部评估的原因。

一、新制度经济学和交易成本理论

新制度经济学（New Institutional Economics）是以科斯、威廉姆森和诺斯等人为代表的经济学理论。其诞生以科斯的经典名作《企业的性质》发表为标志。而交易成本理论是新制度经济学的重要组成部分。

科斯在《企业的性质》一文中提出了交易成本理论的基本问题。“假如生产是由价格机制调节的，生产就能在根本不存在任何组织的情况下进行，面对这一事实，我们要问，组织为什么存在？” [1] 3沿着这一思路，科斯大胆假定企业的显著特征就是作为价格机制的替代物，并提出“我们的任务是试图发现企业在一个专业化的交换经济中出现的根本原因。”科斯通过分析证明“建立企业有利可图的主要原因似乎是，利用价格机制是有成本的。通过价格机制组织生产的最明显的成本就是所有发现相对价格的成本。随着出卖这类信息的专门人员的出现，这种成本有可能减少，但不可能消除。市场上发生的每一笔交易的谈判和签约的费用也必须考虑在内。”“市场的运行是有成本的，通过形成一个组织，并允许某个权威（一个企业家）来支配资源，就能节约某些市场运行成本。” [1] 5-7

企业既然有这样、那样的优势，为什么不完全取代市场？是什么因素决定企业与市场的关系及企业的规模？科斯指出，当企业扩大、组织的交易增加时，在企业内部组织交易的成本可能会上升，或不能导致生产要素的最佳使用。由此得出结论：“企业将倾向于扩张到直到在企业内部组织一笔额外交易的成本，等于通过在公开市场上完成同一笔交易的成本或在另一个企业中组织同样交易的成本为止。”“为了确定企业的规模，我们不得不考虑市场成本（即使用价格机制的成本）和不同企业家的组织成本，而后我们才能确定每一个企业生产多少种产品和每一种产品生产多少。”[1] 10-17

科斯发表《企业的性质》以后，威廉姆森对交易成本理论的发展起到了重要的作用，因此被称为“交易成本经济学之父”。他对交易维度化和交易成本理论可操作性的分析成为新厂商理论的核心（约翰·克劳奈维根，2002），并将此发展成为一个较为完善的理论分析体系。

二、交易成本理论的几个重要概念

（一）交易成本

交易成本的概念有狭义和广义之分，狭义的概念专指市场交易费用，而广义的概念则将人类的交往活动，包括市场交易活动、组织内部的管理活动以及创建和变革制度或组织的成本费用，都囊括在内。交易成本与索取有关交易信息的成本是相联系的。与个体间产权交易有关的各种行为导致了交易成本的产生，这些行为包括：

1、寻找有关价格的分布、商品质量和劳动投入的信息，寻找潜在的买者和卖者及有关他们的行为与环境的信息；

2、当价格内生时，为弄清买者和卖者的实际地位而必不可少的讨价还价；

3、订立合约；

4、对合约对方的监督以确定对方是否违约；

5、当对方违约之后强制执行合同中的相关条款和寻求赔偿；

6、保护产权以防第三者侵权。

威廉姆森形象地称交易成本在经济中的作用相当于“物理学中的摩擦力”。

（二）交易成本理论中的人性假定

新古典经济学认为理性的人在任何情况下都有足够的能力来识别企业的相关成本，并做出最优化的决策，拥有这种理性的人为“经济人”。威廉姆森的新制度经济学则认为人能达到的认知能力是有限的，人的理性是有限的，是一种有意图的、但仅仅是有限程度上的理性。威廉姆森提出了“契约人” 这一概念，所谓“契约人”，是指在仅具备有限理性的前提下，以减少机会主义风险和保障与实施契约的最小化交易成本的行为人。

1、有限理性

西蒙(Simon，1961)首先提出了有限理性的假设，认为处于经济环境中的人，“意欲合理，但只能是有限地做到。”威廉姆森进一步探讨了有限理性产生的原因，认为人的神经生理、语言方面的能力局限和外部世界的复杂性、不确定性决定了人的理性的有限性。有限理性使人们在进行交易时难以做出十分正确的判断和选择，从而使交易成本增加了。

2、交易行为中的机会主义

新古典经济学中的理性的“经济人”追求利益最大化的行为，本身就隐藏了机会主义。萨缪尔森（Samuelson）指出，人们“只要能在竞争的市场上蒙混，便会把沙子掺进食糖里去。”[2]因此，威廉姆森否定了“经济人”假设，认为人不仅是自私的，而且只要一有机会，就不惜损人利已。正是由于人的这一机会主义本性直接影响了市场的效率。市场上交易的双方不仅要保护自己的利益，还要随时提防对方的机会主义行为。

（三）交易维度

1、资产的专用性

资产专用性是指资产在不牺牲生产价值的条件下可用于某一用途和由某一类型使用者利用的程度。存在着三种形式的专用性资产，即专用物质资本、专用人力资本与特定地点资本。资产的专用性越强，进行市场交易的费用就越高。

2、交易频率

交易频率直接影响交易的契约安排以及交易双方的态度。

3、交易的不确定性

交易属性、消费需求的随机变动以及交易一方不能了解交易另一方所拥有的信息或所做出的决策等，都可能导致交易中的不确定性。为了减少交易的不确定性，需要事先收集有关的信息，从而产生信息搜索的成本。

三、交易成本理论对资产评估需求客观性的解释

进行资产评估有着各种各样的目的，但进行交易的目的是资产评估的基本目的。

（一）有限理性和机会主义的影响

新古典经济学假设人在任何情况下都有足够的能力来识别相关成本，并做出最优化的决策。根据这一理性假定，行动者在做出选择时所拥有的认知系统为其提供了关于真实世界的模型，或者至少行动者所获得的信息能够使这一初始的认识世界的模型得到收敛，所以这样的行动者无所不知或无所不能知。因此，在新古典经济学的假设下，我们看不到企业进行资产评估的必要性。而新制度经济学提出的“契约人”的假设，认为人能达到的认知能力是有限的，人的理性是有限的，是一种有意图的、但仅仅是有限程度上的理性。新古典经济学中的“经济人”追求利益的最大化，且能够实现利益的最大化；新制度经济学中的“契约人”承认由于种种原因无法直接实现利益的最大化，只能转而追求交易成本的最小化。

人们在进行交易时难以做出正确的判断和选择，包括无法确定资产的合理或公允价值，因此交易方有必要采取措施对资产的价值进行分析，而不能完全依靠市场机制实现价值发现，通过市场机制实现价值是需要成本或时间的。交易方在这种条件下可以采取的措施无非就是自己主动地（而不是等待市场自发提供信息）去寻找与资产价值相关的信息，或者就是寻找一些能够“出卖这类信息的人员”去购买信息。科斯在《企业的性质》中指出，“通过价格机制‘组织’生产的最明显的成本就是所有发现相对价格的成本。”因此，他接着指出，“随着出卖这类信息的专门人员的出现，这种成本有可能减少，但不能消除。” [1] 5很显然，正如市场价格机制的协调作用和功能在一定条件下可能会被“企业”这种组织形式所替代一样，为实现价格机制“组织”生产的功能而发生的“所有发现相对价格的成本”，如果能被一种成本更低的制度安排（包括但不限于“出卖这类信息的专门人员”）所替代，交易者就可能会做出后者的选择。而科斯在这里所说的“出卖这类信息的专门人员”就可以理解为资产评估人员或具有相似功能的相关人员。当然，在这里“出卖这类信息的专门人员”并没有严格定义，他（们）可能是交易者内部具有此类专业知识的人员，也可能会是交易者外聘的专业人员。

（二）资产专用性和交易频率的影响

交易维度中的资产专用性和交易频率，可以应用到资产评估服务的分析中。我们因此可以从资产本身所展现出的客观特点来认识对资产评估的需求。

1、交易的标的千差万别，随着社会生产的发展，资产的异质性将更加明显。

2、由于资产自身的特点以及市场的需求不同，不同资产的交易频率也将会有很大的区别。交易频率这一交易成本经济理论中的重要概念对于评估也有着重要的意义。很明显，交易越频繁的资产其市场价格信息就越趋于真实，也易发现。而交易频率低的资产，当事人无法简单地、直接地从市场获得相关价格信息，如果不借助于某种“评估”，则无法做出合理的决策。

根据以上分析，可以得出以下结论：

（1）为促进交易各方当事人的合理决策，克服有限理性和机会主义的影响，对资产进行“评估”是一种客观需要。这里的“评估”并不一定是符合规范的价值评估，很可能是一种隐性而非显性的“评估”。

（2）资产的专用性越强、交易频率越低，通过市场价格机制的自发协调确定资产合理价值的成本就越高，对“评估”这一成本更低的安排的需求就越强，并且可能会趋于需求显性的评估。

（3）资产专用性越弱（通用性越强）、交易频率越高，通过市场价格机制的自发协调确定资产合理价值的成本就越低，对“评估”的需求就越弱，可能仅需要隐性的评估或不评估。

总之，通过市场价格机制获得资产价值的信息是需要成本的，这就是产生资产评估需求的经济学基础。

四、资产评估的充分必要性分析

（一）评估产生的充分性分析

有限理性、机会主义和资产专用性、交易频率的分析表明，资产评估的需求是客观存在的。但这种需求还只是一种需求的可能性或潜在的需求。因此，资产评估潜在需求是否能够转化为真实需求，取决于两种交易成本比较，即通过市场机制获取资产价值信息的交易成本与通过评估人员获取资产价值信息的成本的比较。br>　　

在图1中：

横轴K表示获得标的价值信息相关的难度。这一难度是反映交易双方有限理性程度、机会主义程度和资产专用性、交易频率的综合变量。交易双方的理性程度越低、相互欺诈或隐藏的动机越深、标的物异质性越强或标的物交易次数越少，获得价值信息的难度就会增加；反之减少。

Mc为通过市场价格机制自发确定资产价值的交易成本，随着复杂程度、难度的增加，其交易成本上升较快

Vc是通过专门的评估人员（包括内部或外部）进行“评估”的交易成本，随着复杂程度、难度的增加，交易成本上升，但上升幅度低于市场价格机制自发确定的幅度，原因是专业评估人员降低信息搜索等成本的优势，将随着价值信息确定难度的增加而得到更显著地体现。

Vo表示在难度为零的情况下，通过“评估”获取标的物价值信息仍有一定的交易成本，而通过市场获取标的物价值信息则无成本。

△C= Vc－Mc，△C与横轴交于K*点，表明难度为K*时，通过市场和通过“评估”获取价值信息的交易成本相等。

当K

当K>K*时，通过市场机制获取资产价值信息的交易成本，高于通过“评估”获取资产价值信息的组织成本，理性交易者会选择“评估”。

当K=K*时，通过市场机制获取资产价值信息的交易成本，与通过“评估”获取资产价值的组织成本相等，交易者既可以选择“评估”，也可以选择不“评估”。

（二）外部评估产生的必要性分析

上一部分论证了产生“评估”或形成“评估”需求的充分条件。但这种“评估”是作为一种行为的出现，即了解资产的价值信息，可能由交易者自己进行（本人或本企业、组织中的人），也可能是交易者以外的人士进行。在由交易者自己进行或由本企业组织中的人进行“评估”时，该项功能是以内部的部门或人员进行，也可能由非独立的其他机构或人员进行。因此并不是严格意义上的由专业人士进行独立的“评估”。

国外资产评估行业中有内部评估师(internal valuer)和外部评估师（external valuer）或独立评估师（independent valuer）等概念。国际评估准则委员会在《国际评估准则》中提出了内部评估师（internal valuer）的概念，与之相对应的是独立评估师（independent valuer）和外部评估师（external valuer）。[6]

我们还需要进一步分析为什么存在内部评估与外部评估？什么时候由内部评估师评估，什么时候由外部评估师评估？或者是说为什么“评估”不都由外部评估师或内部评估师执行？这就涉及了新制度经济学中的对产品（“评估”）是内部制造还是从外部购买的决策。

在图2中：

Vi是由内部评估师(internal valuer)进行评估的交易成本，随着难度的增加，Vi也随之上升；

Ve是由外部(external valuer)或称之为独立的评估师进行评估的交易成本，随着信息获得难度的增加，交易成本上升，但由于外部评估人员的专业化优势，上升幅度小于Vi；

Ve0> Vi0> 0，在难度理论上为零时，外部评估和内部评估都有一定的交易成本，但外部评估的交易成本高于内部评估的成本。

△C=Ve－Vi，△C与横轴交于K*点，表明k = K*时，外部评估与内部评估的交易成本相等。

当k

当k>K*时，聘请外部评估师进行评估的交易成本，小于由内部人员进行评估的交易成本，理性的交易者会选择外部评估。

当k=K*时，聘请外部评估师进行评估的交易成本，等于由内部人员进行评估的交易成本，理性交易者既可以选择内部评估也可以选择外部评估。

但内部评估与外部评估两种方式交易成本的确定是很复杂的。这是因为交易成本不同于生产成本，在会计资料中也无法直接得到体现。因此交易者在一定难度范围内很难判断出两种交易成本的高低。这需要对图2进行修正。此时图2就演化成图3，图中的K1和K2点之间即为难以判断出两种交易成本高低的难度区间。

如图3所示：

当k

当k>K2时，聘请外部评估师进行评估的交易成本，明显小于由内部人员进行评估的交易成本，理性的交易者会选择外部评估。

当K1

独立的评估机构和评估师作为一个提供中介服务的企业，其存在的经济学基础在于：其能够以较低的成本完成确定资产价值信息的职能。如果无法做到这点，交易者不如转向“内部制造”“评估”这一产品，即进行内部评估，外部评估也就没有存在的必要了。

交易者在决定是进行内部评估或是进行外部评估时，除交易成本和生产成本外，还需要考虑其他一些成本。例如交易者是一个现代型的公司企业，除了要在交易过程中实现交易成本最小化，交易者有时还需要考虑向公司股东、债权人等相关人表明此项交易的公平性和合理性，或需要考虑对外的披露效果（因为这些交易将会引起外部投资人或潜在投资人的注意）。在外部评估的交易成本高于内部评估的交易成本，但尚未达到过于高昂的情况时，理性的交易者往往还会倾向于请外部独立的评估机构或评估师进行外部评估，因为此时交易者的目标除了降低交易成本之外，还需要达到另外多种的目标，图4是考虑为达到价值信息的独立性要求或披露效果而增加支付成本情况下的决策修正图。

图4中，△C ′= Ve-Vi-Ci（Ci>0）式中的Ci为交易者需要考虑达到价值信息的独立性要求或披露效果而需要支付的成本。由于增加了Ci，外部评估与内部评估的交易成本相等时的K*点将左移，△C左移，形成△C′。交易者根据成本选择外部评估与内部评估的K1与K2之间的范围也将缩小转移至K1′与K2′，使交易者提高了对外部评估的需求。

五、评估服务与交易成本的节约

上文以坐标图的方式对评估功能与独立评估服务产生的必要性进行了分析，我们还需要从理论上认识评估对交易成本的节约。

交易成本的节约集中体现在对信息搜寻费用的节约。信息搜寻是交易的开始。信息搜索费用主要分为两大类，一类是价格搜索费用，包括对交易对象款式、质量的分析，最终也将通过拟交易的价值量体现出来；另一类就是潜在交易对象的选择及其信用程度的了解。为降低这些信息的搜索费用，市场和企业本能地会去寻找一种机制或组织将此类费用降低到最小。相关的行业协会、商会因此会提供信息或集中的市场、展销会等。中介咨询服务机构，包括评估机构，将提供成本小于从市场或企业直接搜索此类信息成本的服务。

理论上，当信息搜索的边际费用等于信息搜索的边际收益时，信息搜索的效果将达到最佳。但实践中问题并不是这么简单，信息并不是同质的，存在很大异质性，这就需要面对纷繁的市场信息和交易品的专业信息、特征，进行去粗取精、去伪存真的分析判断。只有在掌握足够信息且专业化的基础上，才能形成有质量的价格信息服务。

为减少机会主义行为给自己带来的损失，交易各方一方面希望尽可能掌握更多的有效信息，这将使得搜索信息成本和次数增加。另一方面，在获得信息后，往往还需要花很多时间去甄别。因此信息获得的成本大大增加，即使信息技术一直在改善，这样的信息搜索成本不会降低。

而外部评估作为一种提供价值信息的服务，其将节约对信息搜索费用等交易成本。

结束语：

运用交易成本理论，可以对市场经济国家中资产评估功能的发挥和资产评估行业的产生和发展进行经济学的基础分析。这有助于年轻的我国资产评估行业在经历快速的外延式增长之后，认真思考行业的可持续发展之路。

参考文献：

[1] 罗纳德·哈里·科斯.企业的性质; 论生产的制度结构.盛洪,译, 陈郁, 校，上海三联书店，1991.

[2] 萨缪尔森.经济学（下册）.商务印书馆，1982:246.

[3] 奥利弗·E·威廉姆森.资本主义经济制度 论企业签约与市场签约.商务印书馆，2002:128-129.

[4] 彭德琳.新制度经济学.湖北人民出版社，2002.

[5] Henry·A·Babcock.Appraisal Principles and Procedures.American Society of Appraisers,1994: 20-21.

[6] International Valuation Standards Committee. International Valuation Standards.7th ed. 2005:342,360,362.

（作者单位：中发国际资产评估公司）

SWOT理论下内部审计论文范文第6篇

【摘要】大数据是促进国家治理变革的基础性力量， 国家治理需求的变化又进一步驱动着国家审计向大数据审计转变。 为准确揭示大数据审计活动的基本原理， 阐发大数据审计活动的基本规律， 总结大数据审计实践的基本经验， 构建由大数据审计基础理论、大数据审计应用理论和大数据审计发展理论构成的国家治理体系下的大数据审计理论框架， 为新时代国家大数据审计的进一步发展提供路径参考， 以更好地发挥国家审计在国家治理现代化中的建设作用。

【关键词】大数据审计; 国家审计;国家治理; 理论框架

一、引言

大数据审计是国家审计的重大理念创新， 其带来的新思维、新技术和新方法正在突破长期以来固有的审计模式。 现有审计理论亟需根据大数据审计的新理念、新实践和新动能进行新发展。 大数据审计是我国审计信息化建设新的发展阶段。 经过多年“金审工程”的建设， 我国已经建立起较为完备的审计信息化基础设施， 大数据审计体系已初具规模。 《关于实行审计全覆盖的实施意见》《国务院关于加强审计工作的意见》和《审计署关于印发“十四五”国家审计工作发展规划的通知》等文件均明示了建设国家审计数据系统和数字化审计平台， 形成“国家审计云”， 探索在审计实践中运用大数据技术的途径， 构建大数据审计工作模式等目标任务要求。

国家审计是国家治理体系中的一项基础性制度安排， 是国家治理的基石和重要保障[1] 。 大数据正在驱动我国国家治理迈向现代化， 我国国家大数据审计已实现实质性应用， 并且大数据在各行各业中的应用也如火如荼， 大数据的变革力量日益凸显。 如果只是将大数据从数据量的角度予以放大， 那么传统的国家审计工作模式并不会发生实质性改变， 也就没有将大数据审计单独建立一个新理论框架的必要了。 事实上， 大数据正在改变甚至开始颠覆原有的国家审计工作模式。 正如刘家义[1] 指出的， “国家审计在特定历史条件下遵循自身的内在规律不断演进， 其目标、任务、重点和方式等都随着国家治理的目标、任务、重点和方式的转变而转变”。 在此背景下， 国家审计的本质和目标也应跟随审计需求和审计能力的提升而改变。

与此同时， 大数据是促进国家治理变革的基础性力量。 大数据被用来提升治理效率、重构治理模式、破解治理难题， 将会掀起一场国家治理革命。 习近平总书记强调， “要运用大数据提升国家治理现代化水平”“以数据集中和共享为途径， 推动技术融合、业务融合、数据融合， 打通信息壁垒， 形成覆盖全國、统筹利用、统一接入的数据共享大平台， 构建全国信息资源共享体系， 实现跨层级、跨地域、跨系统、跨部门、跨业务的协同管理和服务”。 国家治理需求的变化又进一步驱动着国家审计向大数据审计转变。

任何一门成熟的学科， 都应在总结实践的基础上形成一套完整、相互关联、合乎逻辑的理论框架。 正如Anderson[2] 指出的， “审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构以决定实现既定审计目标所必需的审计程序， 审计理论还提供一个评价与改善现行实务与程序的框架结构”。 随着大数据审计基础设施的不断完善， 我国国家审计对大数据的应用不断发展， 积累了丰富的实践经验， 发现了大量的理论和实践问题。 董大胜[3] 指出， 当前对国家治理体系下的国家审计研究还不够深入， 应以国家治理理论为基础， 深化审计理论研究。 他还指出， 从国家治理入手研究国家审计， 使大众对国家审计特别是中国特色社会主义国家审计的认识有了更高、更新的视角， 更加符合国家审计产生和发展的规律[4] 。 因此， 探索国家治理体系下的大数据审计理论框架就变得非常必要且迫切。

为准确揭示大数据审计活动的基本原理， 深度阐发大数据审计活动的基本规律， 深入总结大数据审计实践的基本经验， 本文将通过构建大数据审计基础理论， 厘清大数据条件下的审计本质、审计目标、审计假设、审计证据、审计程序、审计方法、审计判断、审计报告、审计规范和审计伦理诸多要素的新内涵及其内在联系， 以丰富和拓展经典审计理论框架; 充分发掘大数据审计实践中的现实问题， 洞察大数据及其相关技术之于国家审计的应用能力， 发展大数据审计应用理论， 搭建理论与实践之间的桥梁， 为提升审计数据质量、审计数据分析和审计数据治理能力提供切实可行的解决方案; 充分考虑大数据及其相关技术的发展前景， 总结国家审计在国家治理体系中地位和作用的演变路径， 运用成熟度模型理论， 构思大数据审计发展理论， 为新时代我国大数据审计的进一步发展提供路径指引， 以更好地发挥国家审计在国家治理现代化中的建设性作用。

二、大数据与国家审计

大数据是数据化（Datafication）趋势下的必然产物。 数据化的核心理念是： 一切都被记录， 一切都被数据化， 通过数据的描述可以还原出任何现象、行为及其背后存在的规律。 英国特许公认会计师公会（ACCA）和美国管理会计师协会（IMA）在2015年联合发布的《数据革命》（The Data Revolution）报告中提出， 计算机硬件和相关技术、网络技术的快速发展， 数据采集和存储成本的下降， 以及新算法的不断产生， 引发了数据革命， 提供了新的和令人激动的运用数据开展工作的方式。 和历史上历次产业革命一样， 数据革命可能是人类历史上的一次重要的转折信号。 大数据的数据之“大”是相对的， 不同的研究对“大”有不同的特征刻画。 Seddon和Currie[5] 认为， 大数据具有“7V”特征（见图1）， 即多样性（Variety）、高频性（Velocity）、多变性（Variability）、巨量性（Volume）、真实性（Veracity）、价值性（Value）和可视化（Visualization）。 这些特征可进一步归为大数据（BD）、快数据（FD）和大计算（BC）。 在当前我国国家审计实践中， 主要应对的还是巨量性、多样性和可视化问题， 之后随着大数据审计能力的提升， 逐步向其他“V”拓展。

之所以要将大数据审计从一般性的国家审计理论中剥离出来专门研究， 主要还是由于大数据的“7V”特征扩大了审计数据分析的对象， 以至于难以通过“小数据”条件下的理论、技术和工具进行有效和高效处理， 所以就需要运用具有创新形式的大数据分析。

国家审计借助大数据分析技术的支持（见图2）， 不仅可以通过更加准确的描述性分析来发现过去存在的问题， 还可进一步通过诊断性分析来发现问题背后的原因， 更具突破性的是大数据带来的预测性分析能力， 实现了从过去对潜在问题的“不知不觉” “后知后觉”到“先知先觉” “未知先觉”， 从而采取预防措施。 借助人工智能方法， 还可进行规范性分析， 为发现的问题推荐解决问题的可选方案[6] 。 如图2所示， “数据→洞察→决策”经历了不同的时间周期和分析阶段， 代表了完整的分析周期， 这可以进一步用各种分析目标（G）和方法（A）来达成数据到决策的目的[7] 。

正因为大数据分析为改变审计带来了巨大潜能， 审计职业界已经开始深入研究大数据及大数据分析对审计理论和实务的影响。 例如， 美国注册会计师协会（AICPA）的保证服务执行委员会（ASE）和审计准则委员会（ASB）已经成立了一个联合工作组来开发新的《审计大数据分析指南》。 国际会计师联合会（IFAC）下属的国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）成立的大数据分析工作小组（DAWG）发布了《探索在审计中日益增加的技术使用： 关注大数据分析（征求意见稿）》。 加拿大注册会计师协会（CPA Canada）的审计大数据分析委員会为在财务报表审计中使用大数据分析提供指导和支持， 从2016年开始就陆续发布了一系列《审计大数据分析提示》。 英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）发布了《大数据分析对外部审计的影响》研究报告， 对如何利用大数据分析技术改进审计质量、大数据分析将遇到的技术挑战及前景进行了讨论， 以促进审计人员、监管者、准则制定者等利益相关者深入思考大数据分析带来的机遇和挑战。 美国政府问责署（GAO）专门向国会提交了《数据和大数据分析创新： 新兴的机会与挑战》研究报告， 详细阐述了大数据给经济和社会带来的机会与挑战， 以及潜在的负面影响。 在实务领域， 美国证券交易委员会（SEC）开始使用大数据来进行欺诈审计， 国际“四大”会计师事务所均已与高科技公司联合开发专门的大数据分析工具。

令人遗憾的是， 审计职业界对大数据的思考并未聚焦于基础性的审计理论探讨， 更多的是对实务影响进行阐释。 在学术研究方面， Earley[8] 认为， 大数据分析对审计来说是一种游戏规则的变革力量。 借助审计大数据分析， 审计人员可以测试更多的交易， 更加容易侦测舞弊， 给被审计单位提供更高质量的审计服务和更广泛的咨询服务。 然而， 大数据分析依然面临审计人员的培训和专长， 数据的可用性、相关性和完整性， 以及监管机构和报表使用者期望等方面的挑战。 Appelbaum等[9] 认为， 大数据分析在审计领域受到越来越多的关注。 审计人员正面临着一个不断变化的市场， 增加包括审计大数据分析（ADA）在内的新技术使用， 对满足用户的高质量审计需求至关重要。 刘国城、王会金[10] 提出了大数据审计平台的构建方法， 刘星等[11] 提出了推进大数据审计工作将面临的若干挑战与困难。 不过， 此类研究更多的是基于大数据及相关技术的前景和实践应用所做出的预测和总结， 并未深究大数据对审计理论要素的具体影响。

事实上， 大数据审计是审计职业界努力适应审计环境变化， 以维持其合法性地位的结果。 同样， 审计环境和审计技术的变化， 也会对审计理论结构的诸要素产生重大影响。 例如， 审计准则、审计证据、审计思维[12] 、重要性 、审计程序、审计判断等。 然而， 有研究认为尚有诸多待解决的重要理论难题。 例如， Wang和Cuthbertson[13] 提出， 大数据分析在风险分析中的角色是什么？ 需要什么程序来确保合乎质量的结果？ 总体测试的影响和障碍有哪些？大数据分析是否应该利用外部数据？ 外部审计人员是否可以依赖内部审计人员所使用的大数据分析？ 对大数据分析结果进行解释的影响因素有哪些？ 使用大数据分析有什么后果？ 审计职业界是否需要一个大数据分析框架？ Appelbaum等[9] 提出， 大数据分析方法是否应该被用于审计过程？ 哪些方法最具审计应用前景？ 审计中的哪些环节可以使用这些方法？ 审计准则是否应该进行改变以允许或支持这些方法？ 审计人员的报告是否应该更具信息含量？ 在此环境下， 审计人员需要的胜任能力是什么？ 等等。

针对以上问题， 学界目前还缺乏系统的理论探讨， 尤其是未将其置于一个完整的理论框架中进行研究。 事实上， 自Mauts和Shraf的名著《审计哲理》（1961）首次完整研究审计理论体系及其结构以来， Anderson的《外部审计》（1977）、Schandl的《审计理论： 评价、调查和判断》（1978）、Flint的《审计哲理与原则》（1988）、蔡春的《审计理论结构研究》（2001）均系统地提出了各具特色的审计理论框架。 由于在之后的较长时间内， 审计环境、审计对象和审计技术并未发生根本性变化， 审计理论框架研究一度归于沉寂。 既然大数据给审计环境和审计技术带来了划时代的变化， 那么审计理论框架中的各要素必然会受到影响， 甚至发生颠覆性变化， 但至今还鲜见这方面的系统研究。

目前， 学界已经对大数据的“7V”特征以及其在思维模式、思维方法上与“小数据”的差异有了较为广泛的共识。 习近平总书记对“实施国家大数据战略， 加快完善数字基础设施， 推进数据资源整合和开放共享， 保障数据安全， 加快建设数字中国”作出了重大战略部署。 在此背景下的国家治理， 提倡的是以人为本， 提供多样化、个性化、精细化服务， 这对过去相对封闭的狭隘意识、追求因果关系的思维方式和用经验治理的理念带来极大冲击和挑战。 国家审计在推进国家治理现代化的进程中， 更需要利用大数据来实现国家治理方式的最优化、治理手段的科学化、治理效果的最大化。 大数据审计自身也要在中国特色社会主义国家治理体系下， 利用大数据带来的国家治理体系的变化， 借助大数据分析能力， 改变审计思维、创新审计理论、再造审计流程， 实现国家审计的多样化、个性化和精细化， 从而更好地发挥审计在党和国家监督体系中的作用。

三、大数据审计理论框架

本文根据董大胜[3] 提出的“摆脱会计理论的束缚， 冲破注册会计师审计理论的束缚， 跳出所谓国际惯例、国际经验的束缚， 纠正从既定的审计概念框架出发开展审计研究的思维方式， 改进单纯依赖实证研究的做法， 注重审计理论研究成果的实践应用性”的国家审计理论研究要求， 采用历史逻辑与形式逻辑相结合的研究方法， 即将概念演绎推理与历史经验总结、实务发展趋势预测总结相结合， 提出一个既能指导大数据审计理论发展又能指导和评价大数据审计实务的前瞻性理论框架， 如图3所示。 该理论框架由大数据审计基础理论、应用理论和发展理论组成。

四、大数据审计基础理论

在新时代的国家治理体系下， 需要深入阐释大数据审计面临的审计环境新变化、新特点， 深入探究大数据审计环境下审计本质等理论要素的新内涵、新要求， 以此作为大数据审计基础理论研究的逻辑起点。

1. 审计本质。 对国家审计而言， 审计本质是国家治理需求和国家审计供给能力的矛盾统一体， 取决于特定条件下的国家治理需求。 当大数据驱动审计供给能力提升时， 有可能超过当前的国家治理需求限度， 诱发国家治理对国家审计的新需求， 新需求又进一步对新供给提出了挑战。 供给和需求的矛盾不断转化、相互促进， 进而使审计本质实现质变。 在国家治理现代化的总需求下， 需要充分考虑大数据条件下的中国特色社会主义国家治理特点， 考察大数据审计在新的审计管理体系下， 面向审计全覆盖要求， 解答在“党统一指挥、全面覆盖、权威高效的监督体系”中“是什么”的问题。 本文对此的初步观点是， 大数据和大数据分析可以帮助提升国家审计能力， 拓展国家审计边界， 发挥其在国家治理体系中对权力进行监督的信息、控制和咨询“三位一体”职能。

2. 审计目标。 审计目标的确立是一种主观见之于客观的行为， 是审计本质与特定的审计环境相互作用的结果。 也即审计目标的提出， 是应审计环境的要求， 同时受制于审计本质， 不能超越审计本质随意构建。 过去围绕受托责任构建的包括合法性、经济性、效率性、效果性等的多维审计目标体系， 可能不再契合国家监督体系下的国家审计需求。 虽然《宪法》《审计法》和《国家审计准则》均将国家审计定位于经济监督， 但在大数据审计时， 往往不会限定审计目标， 而是服务于党和国家监督需求， 围绕着信息、控制和咨询的“三位一体”职能来发现问题、分析问题和解决问题。

3. 审计假设。 审计假设是审计人员面对多变复杂的审计环境时， 对某些未经确切认识或无法正面论证的事项和现象所作出的合理推断。 审计假设的确定是由审计所处的审计环境和所要达到的审计目标所决定的。 现有审计理论框架提供的审计假设是基于“小数据”时代的手工审计环境提出的， 大数据审计下应该重新检视这些假设的必要性和适用性， 还应根据大数据的新特点和新需求提出新假设， 例如“大数据中已包含揭示问题的审计线索”假设。

4. 审计证据。 在大数据审计中使用审计数据分析， 是否能自然地解决审计证据的充分性和适当性问题？由于审计数据分析可以被用于分析和测试详细的业务和事项的总体， 审计证据的充分性并不是需要担心的主要问题。 然而， 如何度量大数据分析提供的证据数量， 如何将各种类型的审计证据进行集成， 如何用贝叶斯模型进行证据推理依然是尚待解决的难题。 适当性是衡量审计证据的质性指标， 指的是审计证据为审计意见提供支持方面的相关性和可靠性。 传统评价相关性和可靠性的方法可能不再适用。 但是， 相关性可能继续由判断来决定， 这种判断将受到规范化方式评价的影响， 因为许多审计测试将通过规范化进入计算机程序， 这些程序是当前所不存在的。 相比而言， 可靠性将可能会增加。 因为， 通过正式模型来完成的自动化数据提取和利用， 相比手工程序而言， 更加准确、精细和科学， 从而增强了数据的可靠性。

5. 审计程序。 大数据审计采用的是“数据驱动型”审计模式， 这种模式既不同于手工条件下的详细审计， 也不是照搬制度基础审计或风险基础审计， 而是直接深入大数据中进行验证性分析和探索性分析。 现有审计程序中的风险评估、控制测试和实质性测试之间进行区分的必要性就值得商榷了。 在大數据审计下， 审计监督开始以日常监督为主， 审计程序也是围绕数据进行组织。 例如， 可以将审计程序分为数据准备、数据分析和数据报告阶段。 审计程序的核心环节从线下转移到线上， 大数据审计的结果将以“例外报告”的形式呈现， 审计的现场工作就是对“例外报告”中的问题进行延伸查证。

6. 审计方法。 在大数据审计下， 算法成为审计大数据分析的核心。 算法既可用于简单的实质性测试， 也可用于高级的预测性风险评估。 根据审计任务、所评估的风险和可用数据的不同， 需运用与之匹配的算法， 方能带来最佳的分析质量和效率。 算法是一个广义的概念， 它是由各种大数据分析方法组成， 由于计算技术和数据技术的不断发展， 各种新的大数据分析方法层出不穷， 并不断用于审计， 因而在大数据审计下， 审计方法会以相比过去更快的速度完成更新迭代。 大数据审计报告环节的重要性开始得到提升， 可视化技术可根据特定审计需求进行个性化定制， 将成为一种重要的审计方法。 大数据给审计方法创新带来了极大的空间， 技术的进步给审计方法创新带来了充足的技术支撑， 这些都有待深入研究。

7. 审计判断。 在风险导向审计模式下， 审计判断是审计人员用于控制审计风险的一种经济、高效的手段。 在实践中， 已在大数据审计中尝试运用人工智能和各种机器学习技术来自主学习审计人员的思维模式， 从而逐步实现对审计判断的替代。 审计大数据被定义为“在一个审计项目中， 对审计主题的基础和相关数据进行分析、建模和可视化， 揭示和分析其中隐含的模式， 识别异常， 获取其他有用的信息， 以用于计划或开展审计的科学和艺术”[6] 。 正因为审计大数据分析艺术性的存在， 使得审计判断难以通过智能化途径完全自动化。 例如， 对数据可得性、可靠性、相关性和完整性的考虑， 对审计大数据分析使用的时机和条件、算法的定制和选择、阈值进行设定与调试， 对数据分析报告内容的解读、对审计证据的评价， 都离不开审计判断。

8. 审计报告。 在国家治理现代化要求下， 审计报告使用者的范围不断扩大， 审计报告的内容、形式和发布方式都需要进行改变。 首先， 大数据审计提供的审计意见是否需要以一种更加量化和概率化的方式呈现？ 其次， 从用户体验角度出发， 如何设计可视化的界面来向用户展示数据分析结果， 避免提供冗余信息， 以达到最好的信息和知识传递效果。 这时就不只是如何运用计算机图形学和图像处理等技术问题了， 还需要从美学和心理学的角度将可视化界面作为一件艺术品进行设计。 最后， 大数据审计不仅面向过去， 其更大的价值在于预测未来， 所提供的审计报告应围绕信息、控制和咨询职能提供相关信息， 并且更多地侧重于咨询职能， 为国家治理提供有价值的建议。

9. 审计规范。 我国现行《国家审计准则》是2010年的修订版， 该准则的修订并非立足大数据背景。 IAASB在面向全球征求《探索在审计中日益增加的技术使用： 关注大数据分析》意见时， 许多权威机构在复函中都对审计准则中相关问题的修订提出了建议。 审计规范是审计理论指导下的结果， 既然诸多基础性审计理论要素的内涵都体现出了新特点， 那么在《国家审计准则》的审计计划、审计实施（包括审计实施方案、审计证据、审计记录、重大违法行为检查）， 审计报告（包括审计报告的形式和内容、审计报告的编审、专题报告与综合报告、审计结果公布、审计整改检查）， 审计质量控制和责任等方面的规范也需要进行相应的调整。

10. 审计伦理。 大数据审计带来了新的伦理考虑， 特别是当大数据审计开始被嵌入机器学习和人工智能时， 对审计伦理的考虑需要放到一个更加突出的位置。 例如， 作为在人工智能时代审计决策的核心算法， 是否本身存在算法歧视， 是否可以进行道德推理， 算法的可信规则是什么， 基于算法的审计决策责任如何界定， 如何对信息安全和个人隐私进行规制， 在审计中审计人員应如何保持独立性。 在这方面， 电气与电子工程师协会（IEEE）在《人工智能设计的伦理准则》（2017）中阐述的人工智能设计“基本原则”提供了很好的启示， 这些原则包括人权原则、福祉原则、问责原则、透明原则和慎用原则， 都是学者们在研究大数据审计伦理时可资借鉴的。

五、大数据审计应用理论

根据大数据审计的“数据驱动型”特点， 按照审计大数据分析体系（见图4）的特点， 将大数据审计应用理论区分为审计数据质量理论、审计数据分析理论和审计数据治理理论。

1. 审计数据质量理论。 大数据的“7V”特征将是审计数据采集和存储面临的重大挑战， 其直接影响后续的数据挖掘和清洗、数据集成和聚合、数据分析和建模工作。 特别是国家治理体系中存在的技术短板、部门利益、安全陷阱、问责压力与产权纠纷等主要障碍和壁垒， 影响着大数据的充分开发和利用。 在定义审计数据质量特征时， 如何确定一个可定义、可操作性的质量标准， 既要保证能充分发挥大数据混杂性本身的优势， 又不至于使之成为大数据审计的障碍。 因此， 需要根据国家治理体系中大数据的特点， 对用于大数据审计的数据真实性、完整性、相关性、可用性和安全性进行定义， 制定审计数据质量规范。

2. 审计数据分析理论。 审计数据分析是审计应用理论的核心， 其要解决的是如何将大数据和大数据技术二者进行有机融合， 从大数据中提取出有价值的审计线索并辅助审计决策， 这就需要进行审计大数据分析。 审计大数据分析可从功能维度和技术维度进行理论建构。 在功能维度， 根据图2， 审计大数据分析可分为描述性分析（审计对象发生了什么）、诊断性分析（审计对象正在发生什么）、预测性分析（审计对象将会发生什么）和规范性分析（针对发现的审计问题， 应该采取的最佳行动是什么）四个层次。 在技术维度， 审计大数据分析可分为统计（用基本统计方法从审计抽样数据中推断总体中隐含的基本规律）、挖掘（用机器学习算法从审计总体中直接发现隐含的深层次规律）、发现（用知识推理等技术寻求解决审计问题的方法和途径）、预测（用可视化分析、数据挖掘等技术建立起预测模型来推断被审计对象的发展趋势）和集成（用社会网络分析等技术将审计对象内外部行动者数据进行有机融合分析）五个层次。

3. 审计数据治理理论。 使用大数据的人员具有理性或非理性的特质， 他们很可能在使用大数据时受限于其特质， 误用、滥用或非法使用大数据从而陷入大数据困境， 从而形成大数据黑洞。 审计数据治理是大数据审计应用理论的保障环节， 主要包括主数据管理、数据生命周期管理与数据安全和隐私管理。 如图4所示， 主数据管理被视为管理数据的流程、治理、策略、标准和工具， 对数据进行适当的标准化、删除和合并， 以保证主数据的及时性、完整性、准确性和可用性。 数据生命周期管理是在整个生命周期中管理业务信息的过程， 从归档数据到维护数据仓库、测试和交付应用程序系统， 再到删除和处理数据。 数据安全和隐私管理是在敏感数据发现、薄弱点和配置评估、主动监控、审计和合规报告及数据保护等方面提供企业级数据活动的平台。 由于数据管理的复杂性， 审计人员必须面对数据治理的伦理、法律和监管挑战， 需要对敏感数据实施严格的数据规则和控制机制， 以防止安全漏洞并保护隐私。

六、大数据审计发展理论

大数据审计发展理论主要运用成熟度模型， 为国家审计机关提供定位大数据审计发展阶段的标准， 为大数据审计战略规划提供路径图， 并能根据关键绩效指标监控每一阶段战略目标的实现情况。 据此， 本文构建如图5所示的大数据审计发展成熟度模型。

1. 基础阶段。 该阶段的审计人员仅接受过入门级的大数据分析培训， 使用的是专用的大数据分析工具， 用于特定审计任务的临时性分析。 例如， 进行基本的统计、分类或汇总， 但仅由对技术感兴趣的少数审计人员使用。 大数据分析可以帮助审计人员进行较深入的风险评估， 但审计人员对于所需测试的大数据并无准确把握， 从而影响分析效果。

2. 应用阶段。 在前一阶段基础上， 应用阶段的大数据分析更加完整， 它与审计过程进行了完整的集成， 并且开始改变国家审计工作模式。 在该阶段， 审计计划和审计程序设计开始将大数据分析考虑进来， 有效地创建起一种“大数据分析驱动的审计程序”， 通过一种专门的分析测试， 在有用和可行的前提下， 帮助完成审计步骤或目标。 并且， 针对一个完整的审计领域， 已经建立起了一组完整的可重复的测试集。

3. 管理阶段。 管理阶段开始将大数据分析作为审计过程核心组成部分。 该阶段的目标是实现基于团队的大数据分析， 数据和过程将是中心化的、安全的、受控的和高效的。 处于管理阶段的国家审计机关必须具备高效管理大数据分析内容和活动的人員、过程和技术。

4. 自动阶段。 一旦一组完整的测试集被开发出来并得到良好的管理， 那么大数据审计就可以迈向自动（化）阶段。 从技术角度来看， 持续审计的基础已经就绪。 然而， 要使之切实有效， 持续审计还需要对审计过程进行一些根本性变革。 传统审计循环具有清晰定义的时间框架， 存在审计报告生产的起点和终点; 与之相比， 持续审计的不同之处在于， 进行测试、复核和报告的过程不同， 并且它们是持续运行的。 用于开展持续审计的角色和责任与传统的周期性方法也不相同。

5. 监控阶段。 当前面阶段的所有基本条件均已具备的时候， 国家审计机关就可以考虑将大数据分析拓展到更广泛的领域来提升审计监督效能。 如果审计可以有规律地生成关于存在问题的报告， 并在所定义的“例外事项”出现时， 即可将发现的问题立即通知当事人， 以督促他们采取必要的应对措施。

七、结语

本文立足我国新时代的国家治理体系以及系统构建的大数据审计基础理论、大数据审计应用理论和大数据审计发展理论， 充分考虑了我国国家治理现代化的特点和需求， 摆脱了会计理论的束缚， 冲破了注册会计师审计理论的束缚， 也跳出了所谓国际惯例、国际经验的束缚， 对既定的审计概念框架进行了创新， 更加注重大数据审计理论的实践应用性。 在总结大数据审计实践经验的基础上， 界定了大数据审计理论要素， 丰富了经典审计理论框架， 拓展了国家治理体系中的国家审计理论， 解答了大数据审计实践中的若干理论困惑， 深化了对大数据审计在国家治理现代化进程中作用的认识。 本文提出的审计数据质量、数据分析和数据治理解决方案， 提供了对我国大数据审计当前所存在问题及未来发展方向的可操作性理论路径和实操指引， 可作为国家审计机关制定大数据审计指南及相关政策文件的理论依据， 亦可成为审计人员大数据审计实践的参考素材。 本文构思的审计发展理论将为新时代我国大数据审计的进一步发展提供路径图指引， 以更好地发挥国家审计在国家治理现代化进程中的建设性作用。

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（责任编辑·校对： 刘钰莹  罗萍）